C-028-1999
San José, 1 de febrero de 1999
Sr.
M.B:A. Carlos Alfaro Alfaro
Director General de Tributación
Ministerio de Hacienda
S.O.
Estimado señor:
Con la aprobación del señor
Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio N. 21 de 6 de
enero último, mediante el cual consulta a
En el oficio de referencia, se solicita
confirmar el criterio de la Dirección en cuanto a que el citado artículo no se
limita a los casos de las personas que poseen una declaratoria de vivienda de
interés social, sino que se aplica también a las personas que demuestren que la
vivienda, objeto de la solicitud, no supera el doble del valor de una vivienda
de interés social y que el beneficio puede ser obtenido tanto por quienes
construyen como por quienes adquieren viviendas enmarcadas en lo dispuesto en
dicho artículo.
Estudiado el punto, estima la
Procuraduría que procede confirmar dicho criterio con base en los razonamientos
que de seguido se indican.
A-. EL BENEFICIO FISCAL CUMPLE UNA FINALIDAD
SOCIAL
Dispone el artículo 53 de mérito:
"Las personas tanto físicas como jurídicas que construyen viviendas
cuyo valor no exceda dos veces el valor de una vivienda de interés social,
podrán solicitar, a la Administración Tributaria, la devolución de lo pagado
por concepto de Impuesto General sobre las ventas en la adquisición de los
insumos esenciales para la construcción estipulada en la resolución que al
efecto dicte la Administración Tributaria. En caso de personas jurídicas
ejecutoras de proyectos de construcción de viviendas que cumplan los requisitos
indicados en el párrafo anterior, tendrán asimismo que demostrar que el
impuesto pagado no fue trasladado por vía de precio al adquirente de la
vivienda".
Con ello se otorga a diversas
personas la posibilidad de que recuperen lo pagado por concepto de Impuesto de
Ventas sobre insumos de la construcción. El beneficio no constituye
técnicamente una exención.
En la exención, en virtud de la
existencia de dos normas con sentido contrapuesto, a pesar del surgimiento del
hecho imponible, no surge la obligación tributaria de pago. Así, respecto de
determinados sujetos o supuestos no se desarrolla lo dispuesto por la norma
impositiva. Lo importante es que aún cuando nazca el hecho impositivo, no surge
la obligación tributaria. En el supuesto del artículo 53 de mérito la
obligación tributaria nace y los sujetos son obligados a su pago. Pero se
permite que el monto pagado pueda ser recuperado. De allí que la figura pueda
ser considerada una devolución de ingresos fiscales instancia del interesado.
Mateu Ros Cerezo (Devolución de ingresos tributarios indebidos y revisión por
infracción manifiesta de ley, Cuadernos Civitas S. A., Madrid, 1985, pp. 30-32)
señala que la devolución puede originarse en diversos supuestos:
1-. Devolución de impuestos ilegales o indebidos. Se produce cuando en vía
administrativa o contencioso-administrativa se anula, total o parcialmente, la
obligación tributaria determinante de la deuda ingresada. Anulación que se
motiva en su ilegalidad.
2-. Devolución de impuestos ilegales que devienen injustos. Se produce a un
hecho que, de acuerdo con lo establecido por la norma reguladora del impuesto,
legitima al contribuyente para solicitar la restitución plena o parcial de la
suma anteriormente pagada.
3-. Devolución de impuestos legales por motivos de política económica. La
evolución se justifica en función de ciertas circunstancias (por ejemplo,
exportación de bienes de fabricación nacional, adquisición de determinados bienes
nacionales, doble imposición internacional) el establecimiento de determinados
beneficios fiscales, articulados mediante la técnica de la devolución.
Este último es el supuesto que
contempla la Ley N. 7293 en su artículo 53: la devolución se justifica por el
interés del Estado de promover la adquisición de vivienda por amplios sectores
de la población. O como indicó el proyecto de ley que dio origen a
Puesto que la norma autoriza una
devolución de impuestos, no se está ante una exoneración, subsiste, por ende,
el deber de contribuir por parte de todas las personas que pueden resultar
beneficiadas por la norma. Deber que se aplica respecto de los materiales
esenciales para la construcción de viviendas de cierto valor.
B-. CONDICIONES PARA
Para que el beneficio pueda ser
disfrutado, la Ley exige la concurrencia de condiciones subjetivas y
materiales, determinando quiénes pueden verse beneficiados por la devolución y
sobre qué recae ésta.
En cuanto a este último aspecto,
cabe resaltar que la devolución recae sobre lo pagado por concepto de impuesto
sobre las ventas y en relación con "insumos" de construcción.
1-. "Los insumos para la
construcción"
De acuerdo con el Reglamento de la
Ley de Impuesto General sobre las Ventas, los insumos son:
"Los bienes intermedios y finales que se
incorporan al bien producido o fabricado y también aquellos que se utilizan en
la producción o fabricación de éste, que no pueden imputarse directamente a su
costo, tales como grasas, aceites, lubricantes, artículos de limpieza para
maquinaria, cepillos, agujas, filtros, embalajes, enfardajes,
etc.".
En consecuencia, los insumos
esenciales para la construcción serán los bienes intermedios y finales que se
incorporan al bien producido o fabricado, aquéllos que necesariamente deben ser
utilizados en la construcción o fabricación de una vivienda. De allí que la
devolución sólo pueda operar en relación con el impuesto pagado sobre los
bienes empleados en la construcción o fabricación, o como indica esa Dirección
"el valor de la construcción", excluyendo el valor del terreno, la
mano de obra y otros costos y gastos que no se enmarquen dentro del concepto
"insumos esenciales para la construcción".
Cabe plantearse, no obstante, si el
impuesto pagado sobre dichos materiales es devuelto cuando se trata de la
construcción de una vivienda, o si también dicho beneficio puede operar cuando
se trata de remodelaciones, ampliaciones, mejoras o en relación con "áreas
ajenas a la vivienda". Respecto de éstas (aceras, parques, caños)
pareciera que no pueden considerarse incluidos dentro de la definición de
insumos de la construcción.
Empero, podría discutirse la
circunstancia de que la devolución del impuesto sobre opere respecto de la
construcción de vivienda (nueva vivienda) y se rechace en los supuestos de
mejoras, ampliaciones o remodelaciones. Empero, como se trata de materia
tributaria, están de por medio fondos públicos y debido al concepto mismo de
"construcción" pareciera que la interpretación debe ser restrictiva
y, por ende, referida exclusivamente a los materiales esenciales destinados a
una nueva construcción.
2-. El beneficiario
De conformidad con el texto de la
ley, el beneficiario de la devolución puede ser una persona física que adquiera
o construya una vivienda o bien, una persona jurídica quee
la construya. Como indica e consultante, el "adquirente de la
vivienda" puede ser tanto la persona física que la construye directamente
o que la adquiere de un constructor, persona física o jurídica. Para que la
devolución opere respecto del constructor debe demostrar que el impuesto no ha
sido trasladado vía precio al adquirente de la vivienda. La carga de la prueba
compete, entonces, al constructor.
Pero no se trata de que cualquier
adquirente de vivienda o constructor de ésta pueda resultar beneficiado con la
devolución. La norma se refiere a viviendas de un valor determinado. Ese valor
es establecido en relación con las viviendas de interés social: el valor de la
vivienda no debe exceder dos veces el valor de una vivienda de interés social.
El concepto de "vivienda de
interés social" se constituye en un parámetro para determinar la
procedencia de la devolución. El valor de una vivienda de interés social es
fijado anualmente por el Banco Hipotecario para
El límite establecido significa que
para que la devolución opere no es necesario que la vivienda sea de interés
social, antes bien, puede exceder ese valor a condición que se mantenga dentro
del límite legal. Por ende, tampoco puede exigirse una declaratoria de interés
social para las viviendas beneficiadas. Declaratoria que, obviamente, no podría
existir respecto de viviendas que excedan el valor retenido por el BANHVI para
una vivienda de este tipo. Además, de que bien puede suceder que existan
viviendas que, desde el punto de vista económico, constituyan una vivienda de
interés social, pero que no cuenten con la declaratoria correspondiente.
Por el contrario, no opera la
devolución si excede - independientemente del monto- más de "dos
veces" el valor de la vivienda de interés social.
CONCLUSION:
Por lo antes expuesto, es criterio
de la Procuraduría General de la República, que la interpretación externada por
esa Dirección en el oficio de 6 de enero, es conforme con lo dispuesto en el
artículo 53 de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones. En consecuencia:
1-. La devolución puede operar respecto de la
vivienda cuyo valor no supere el doble del monto que haya sido declarado por el
BANHVI como valor de una vivienda de interés social.
2-. Para que el constructor de una vivienda que no
exceda ese monto pueda solicitar la devolución de los impuestos pagados, debe
demostrar que no ha operado un traslado del impuesto al adquirente.
3-. El adquirente de una vivienda que no exceda
ese valor puede solicitar esa devolución, a condición de que el precio de la
vivienda abarque el pago del Impuesto sobre las Ventas que pesa sobre los
insumos de construcción.
4-. Tanto el adquirente de la vivienda, como en su
caso el constructor, deben demostrar el pago del impuesto cuya devolución
solicitan.
5-. La devolución sólo opera respecto del impuesto
pagado sobre los insumos de la construcción de una vivienda nueva, sin que
pueda comprender el valor del terreno.
De Ud. muy atentamente:
Dra. Magda Inés Rojas Chaves
Procuradora Asesora