C-335-2006
23 de
agosto de 2006
Señora
Rosibel
Ramos Madrigal
Alcaldesa
S.
O.
Estimada señora:
Con la aprobación de la señora
Procuradora General de la República, me refiero a su oficio N° OFI-0870-06-DAM
de fecha 26 de junio de 2006 mediante el cual solicita criterio técnico
jurídico respecto a si los concesionarios de transporte público – modalidad
taxi – se encuentran compelidos al pago del impuesto de patente municipal.
Aporta para su
análisis el criterio de técnico jurídico N° OPJ-006-06-PST de fecha 13 de junio
del 2006, mediante el cual se concluye los siguiente:
1-
Que a pesar de su naturaleza jurídica, esa actividad
económica, vista desde el punto de vista del concesionario que desarrolla el
servicio, tiene un fin lucrativo en la medida en que aquel no solo pretende
recuperar los gastos generados por la prestación del servicio sino que además
busca la obtención de una utilidad o ganancia. En virtud de ello, esa actividad
podría estar gravada con el impuesto de patente municipal, si así se establece
expresamente en la ley respectiva.
2-
Que en el caso de la Ley de Patentes del Cantón de
Pérez Zeledón, en estricto apego ala principio de reserva de ley que impera en
materia tributaria, no puede interpretarse vía analógica que el transporte
remunerado de personas en la modalidad de taxis este gravado con el impuesto de
patente de ese gobierno local, ya que en el artículo 14 de esa Ley lo que se
grava como una actividad de servicios es el transporte ordinario, dentro del cual
no se subsume la categoría del servicio público de transporte remunerado de
personas.
(…)”
A efecto de evacuar la presente consulta resulta menester realizar
algunas consideraciones con respecto al fundamento jurídico del impuesto de
patente municipal y a la naturaleza jurídica que reviste el transporte
remunerado de personas, modalidad de taxis, ello con el fin de poder determinar
si esa actividad puede considerarse gravada por el impuesto de patente de la
Municipalidad de Pérez Zeledón.
I. EL IMPUESTO DE PATENTE MUNICIPAL.
Según lo establecido en el
Título XII de nuestra Constitución Política (artículos 168 a 175), las
municipalidades tienen el poder-deber de administrar los intereses y servicios
de cada cantón. Dentro de las atribuciones que le fueron encomendadas a las
corporaciones municipales por ley –en el Código Municipal-, se encuentra
el deber de otorgar de forma
exclusiva, cuando corresponda, las respectivas licencias municipales para el
ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción, así
como efectuar el cobro del impuesto de patente que como consecuencia de ellas
se genere, ello como un medio de financiamiento para la realización de los
fines sociales que persigue.
Paralelo a ese objetivo
económico, cabe señalar que la licencia y el impuesto de patente municipal
tienen además un fin extra-fiscal, al constituirse en un mecanismo de carácter
preventivo, con una justificación social, cual es la de garantizar a la
comunidad de un determinado cantón, que las actividades lucrativas que en él se
realizarán no serán perjudiciales ni
atentarán contra las costumbres, el interés y el bienestar de la localidad.
Sobre el tema, en otras oportunidades la Procuraduría
General, en consonancia con la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha señalando:
“…la razón de gravar con el impuesto de patente
municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón,
(como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no
solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que -
en armonía con tal disposición - también
tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de
sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en
beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de
seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y
permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de
contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene
su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el
impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad,
proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios
constitucionales de justicia tributaria material.” (Dictamen de
la Procuraduría N° C-126-2002. El resaltado no es del original. Sobre el tema
también puede consultarse el voto de la Sala Constitucional N° 2197-92, del 11
de agosto de 1992..
Ahora bien, de conformidad
con las referidas competencias que fueron otorgadas por la Constitución
Política a las municipalidades, en el artículo 79 del Código Municipal (Ley
N°7794 del 30 de abril de 1998) el
legislador ordinario desarrolló el fundamento normativo de las licencias y del
impuesto de patente municipal. Al respecto dispone el referido numeral:
"ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier
actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal
respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto
se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa
o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya
realizado."
De la letra del artículo
transcrito, se desprende que el ejercicio de la actividad lucrativa en una
determinada localidad está directamente vinculada con dos institutos jurídicos
que, en ese caso, si bien son interdependientes, responden a conceptos distintos: sea la
licencia municipal y el impuesto de patente. Es importante rescatar que pese a
la confusa redacción del citado artículo 79, la Sala Constitucional ha
precisado las diferencias existentes entre ambas figuras señalando que:
"Distingue nuestra legislación entre licencia
propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular
para ejercer la respectiva actividad y el pago de impuesto propiamente dicho,
que se denomina con el nombre de patente. La principal justificación teórica para imponer este
tipo de tributo, es la ya tradicional en el ámbito del Derecho Municipal, que
lo define como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios
públicos que el particular recibe de la Municipalidad; es decir, que los
negocios comerciales o las actividades lucrativas, según la nomenclatura que
utiliza nuestro Código Municipal, se ven altamente beneficiados con la
seguridad, el orden el aseo y la actividad municipal en general, por lo que
deben contribuir con el Gobierno Local. En doctrina se llama patente o impuesto
a la actividad lucrativa, a los que gravan a los negocios sobre la base de
caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un
sistema único al respecto. (…)" (SCV N° 2197-92 del 11 de agosto de 1992. En igual sentido el Voto N° 6362-94 del 1 de
noviembre de 1994. Lo resaltado no es del original)
Como reiteradamente lo ha señalado
la Procuraduría General, la licencia
municipal es un acto administrativo de las entidades locales, que lo que hace
es autorizar la realización de ciertas actividades lucrativas en un determinado
cantón, mientras que el impuesto de patente es aquella obligación, de carácter
tributario que surge a posteriori, como consecuencia del ejercicio de las
actividades lucrativas que previamente fueron autorizadas por el gobierno
local.
II. NATURALEZA
JURÍDICA DEL TRANSPORTE REMUNERADO DE PERSONAS, MODALIDAD TAXI.
Es importante tener presente que, como en
anteriores oportunidades lo ha señalado la Procuraduría General, en Costa Rica
el servicio de transporte de personas vía terrestre puede ser brindado ya sea
como una actividad privada desarrollada por sujetos particulares -en tanto
manifestación de su derecho a la libertad de empresa- o bien bajo la figura del
transporte remunerado de personas, servicio público, cuya titularidad si bien
corresponde al Estado, su prestación puede ser delegada a los particulares, y
que conforme a la normativa vigente que regula la materia, puede funcionar bajo
dos modalidades, a saber: por medio de los denominados vehículos automotores colectivos
(actividad regulada en la Ley N°3503 de 10 de mayo de 1965 y sus reformas)
o a través de los denominados taxis
(actividad regulada en la Ley N° 7969 de 22 de diciembre de 1999 ). (Sobre la
naturaleza y características a de este tipo de servicios públicos pueden
consultarse, entre otros, los siguientes pronunciamientos de la Procuraduría
General: OJ-127-2000, C-231-2003, C-019-2004,
C-254-2001, C-190-96 entre otros).
Ahora bien, en el caso del transporte
remunerado de personas en la modalidad de taxi, que es el caso que nos
interesa, se tiene que de conformidad con lo establecido en el artículo 2 de la
Ley N° 7969 ese tipo de transporte es considerado por el legislador como un servicio público que debe ser explotado
mediante la figura de la concesión administrativa, según los procedimientos
establecidos en esta ley y su reglamento. Dice en lo que interesa el
artículo de referencia:
“ARTÍCULO 2.- Naturaleza de la prestación del servicio. Para todos los
efectos legales y de prestaciones, el transporte remunerado de personas en la
modalidad de taxi se considera como un servicio público que se explotará
mediante la figura de la concesión administrativa, con los procedimientos
especiales establecidos en esta ley y su reglamento”.
Es decir, dada la naturaleza de servicio
público de esa actividad económica, la misma solo podrá ser prestada por
aquellos particulares que cuenten con una concesión del Estado.
De la lectura armónica del artículo
transcrito y en relación con el resto del contenido de la normativa que regula
ese servicio, se tiene que esa forma de transporte, en la medida en que su
prestación está destinada a la satisfacción de un interés colectivo, no puede
ser desarrollada en forma libre por los particulares bajo la modalidad de un
contrato de transporte ordinario. En virtud de ello, la misma está sujeta a un
régimen jurídico especial, de derecho público, no solamente en lo que se
refiere a la concesión de la explotación del servicio sino también en relación
con la regulación y los controles que a posteriori son ejercidos por la ARESEP (Según lo dispuesto en los
artículos 3, 5, 25, 29, 30 y 31 de la Ley N.° 7593) tanto en lo que concierne
al régimen de tarifas del servicio como también a su reglamentación y
supervisión de la calidad del servicio en aras de resguardar el interés público
que con este se persigue. En contraposición, el transporte ordinario, regulado
en el Código de Comercio (Artículos 323 y siguientes) es aquel mediante el cual
“…todos los que se encargan de conducir
mercaderías o personas, se obligan, mediante una comisión, porte o flete, a
transportar unas u otras, en el tiempo y al lugar convenido” (CABANELLAS (
Guillermo) “Diccionario Jurídico
Elemental”. Editorial Heliasta S.R.L., Buenos Aires-Argentina, 1988,
pag 73). En otras palabras, en el transporte ordinario media el principio de
libre contratación entre las partes.
Sin perjuicio de lo señalado, debe tenerse
en cuenta que si bien el servicio de transporte modalidad taxi, tiene un
marcado interés público, es lo cierto que el ejercicio de la actividad por
parte del concesionario tiene un carácter contraprestacional, en el entendido
de que el servicio es efectuado a cambio del pago de una determinada
retribución pecuniaria o económica –tarifa-, según se desprende del artículo 1
inciso h) de la Ley N° 7969, la cual de conformidad con el artículo 57 de esa
ley en concordancia con los artículos 30 y 31 de la Ley N° 7593, deberá ser
fijada por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos.
Del estudio del
expediente legislativo que dio origen a la Ley N°7969 se evidencia que las
propias asociaciones de taxistas al referirse al proyecto en discusión, se
manifestaron en el sentido de que en la Ley, al definirse la naturaleza del
servicio de “taxi” debía agregarse, en la norma respectiva, que se trataba de
una actividad “industrial” o bien “industrial-económica”, lo que en el fondo
evidencia el reconocimiento del marcado fin lucrativo de la actividad. (Al
respecto el Expediente 13.511. Tomo II).
Cabe destacar
además, que la Sala Constitucional de manera indirecta se ha referido al tema,
cuando al pronunciarse sobre la forma en que es explotado este servicio ha
indicado que:
“El concesionario lleva a cabo su tarea, por
su cuenta y riesgo, percibiendo por su
labor la retribución correspondiente, que
puede consistir en el precio o tarifas pagadas por los usuarios, en
subvenciones o garantías satisfechas por el Estado, o ambas a la vez. (…) la concesión pertenece a la categoría de
contratos administrativos que la doctrina denomina de "colaboración"
y su duración es temporaria, pero ha de
serlo por un lapso tal que razonablemente permita la amortización de los
capitales invertidos y la obtención
de una ganancia adecuada para el concesionario”. (SCV N° 3451-96 de las quince horas con
treinta y tres minutos del nueve de julio de mil novecientos noventa y seis).
Con fundamento en
lo expuesto, podemos afirmar que
independientemente de que el transporte remunerado de personas en la modalidad
de taxi, sea un servicio público, es notoria la existencia de un fin lucrativo
o “remunerado” por parte de la persona que presta ese servicio. En
consecuencia, como actividad lucrativa que es, y en virtud del poder tributario
que ostentan las municipalidades, es susceptible de ser gravada con el impuesto
de patente municipal.
A
efectos de determinar si los
concesionarios de transporte público –modalidad taxi- se encuentran compelidos
o no al pago del impuesto de patente municipal del Cantón de Pérez Zeledón, es
pertinente analizar en qué consiste y cuándo se produce el hecho generador, que
en el caso que nos atañe da lugar a esa obligación tributaria.
De conformidad con lo
establecido en el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, el hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto
de hecho establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización da
origen al nacimiento de la obligación tributaria. En concordancia con esa
norma, el artículo 32 del mismo cuerpo normativo, establece que el hecho
generador se configura a partir del momento en que se realicen las
circunstancias materiales necesarias para que se produzcan los efectos que
correspondan, o en las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén
definitivamente constituidas de acuerdo a la ley.
En
el caso del impuesto de patente de la municipalidad de Pérez Zeledón, el hecho
generador de este tributo se encuentra definido en el artículo 1º de la Ley N°
7737 de 20 de enero de 1998 ( reformada por Ley N° 8287 de 4 de julio de 2002
). Al respecto establece esa norma:
“ARTICULO
1.- Las personas físicas o jurídicas que
se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas de cualquier tipo en el
Cantón de Pérez Zeledón, deberán obtener la licencia respectiva y pagarán,
a la Municipalidad, el impuesto de patentes que las faculte para desarrollar
esas actividades.” (Lo
resaltado no es del original)
De lo dispuesto
en dicha norma se tiene que el presupuesto de hecho previsto como generador de
la obligación tributaria es la realización de actividades lucrativas en una
determinada circunscripción territorial, entendiendo por actividad lucrativa "…la ordenación por cuenta propia de
medios de producción y de recursos humanos, o de unos de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.”
(QUERALT, Juan Martín. “Curso de
Derecho Financiero y Tributario”. 6ta. Edición. 1995, pag. 630.)
Cabe destacar que actualmente, en la mayoría de las leyes que regulan el cobro del
impuesto de patente municipal, -y la Ley de la Municipalidad de Pérez Zeledón
no es la excepción- para efectos de determinar cuales actividades económicas
estarán sujetas a ese tributo, priva el principio de “numeros clausus”. En ese
sentido, las municipalidades en el ejercicio de la potestad tributaria derivada
que ostenta – y de acuerdo a los principios constitucionales de justicia
tributaria material y formal-, han optado por utilizar la clasificación
internacional de actividades económicas para que atendiendo a las particularidades
de cada cantón, establecer de modo
expreso aquellas actividades lucrativas que consideran que por su relevancia
deben estar gravadas con el impuesto en cuestión. De modo que, perfectamente
una actividad económica que se encuentra gravada con el impuesto de patente de
una determinada municipalidad puede no estarlo en otra, sin que pueda
entenderse que ello viola principios de
justicia tributaria material como los de generalidad e igualdad.
En el caso de la Ley N° 7737, el artículo
14 establece una serie de actividades económicas comprendidas en la
clasificación internacional de actividades económicas que se encuentran afectas
al pago del impuesto de patente municipal. Para efectos de lo que interesa, el
inciso c) de ese numeral se refiere a la actividad de servicios la cual “Comprende los servicios
prestados al sector privado, el público o a ambos, atendidos por organizaciones
o personas privadas. Incluye el
transporte, el almacenaje, las comunicaciones, los establecimientos de
esparcimiento y los de enseñanza privada, excepto los semioficiales, y los
arrendamientos o alquileres de cinco unidades o
más ( apartamentos, casas de habitación, oficinas, edificios de tres
oficinas y la correduría de bienes inmuebles.” (Lo resaltado
no es del original)
Como corolario se tiene entonces que el
servicio de transporte en tanto actividad lucrativa se encuentra gravada con el
impuesto de patente municipal previsto en la Ley N° 7737. La anterior
afirmación, nos lleva a preguntarnos entonces, si el servicio de transporte
público modalidad taxi, en tanto actividad lucrativa se encuentra afecto al
impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7737?
A juicio de esta Procuraduría, no obstante
que el servicio de transporte modalidad taxi califica como una actividad lucrativa
susceptible de ser gravada con el impuesto de patente municipal, en caso de la
Ley de Patentes de la Municipalidad de Pérez Zeledón, dicho impuesto no se
puede aplicar por las siguientes razones:
Si bien la Clasificación Industrial
Internacional Uniforme de todas las Actividades Económicas, incluye en la
clasificación genérica de transporte por vía terrestre ( tabulación I 60 ),
dentro de la categoría 60220, denominada “Otros tipos de transporte no regular
de personas por vía terrestre” al servicio de taxi, es lo cierto que el
artículo 14 de la Ley N° 7737 no hace una remisión expresa a dicha
clasificación, sino que simplemente enuncia que las actividades lucrativas que
se indican en dicha norma están comprendidas en la clasificación internacional
de actividades económicas, lo que nos lleva afirmar que la norma en cuestión
está referida al servicio ordinario de transporte como actividad privada y no
al transporte remunerado de personas en tanto servicio público, ello por cuanto
tal y como se indicó, el transporte remunerado de personas modalidad taxi es un
servicio público que en nuestro ordenamiento únicamente puede ser explotado por
los particulares mediante la figura de la concesión administrativa de acuerdo
con los procedimientos establecidos en la ley y su reglamento, de modo tal que
una vez otorgada la concesión para la explotación de dicho servicio, el
concesionario queda habilitado para prestarlo en la zona o área geográfica del
territorio nacional donde se autoriza la operación del taxi, sin más
limitaciones que las que impone la Ley Reguladora del Servicio Público de
Transporte Remunerado de Personas en Vehículos en la modalidad de Taxi.
Ahora bien, siendo que el impuesto de
patente en una determinada circunscripción territorial para el ejercicio de una
actividad lucrativa, como el transporte remunerado de personas modalidad taxi,
se constituye en una limitación a los
derechos que derivan de la concesión para la prestación de dicho servicio
público; para que el mismo pueda ser aplicado, dicha actividad debe estar
expresamente establecida como objeto del impuesto, situación que no se da en el
caso de la Ley N° 7737 que regula el impuesto de patente del Cantón de Pérez
Zeledón. Es por ello que en el caso objeto de estudio, no podríamos inferir,
por vía de interpretación analógica que por el hecho de que se grave dentro de
la actividad de servicios el transporte ordinario también ese servicio público
esté gravado en la Ley de Impuestos Municipales de Pérez Zeledón; pues ello
sería ir más allá de la letra de la norma, perdiéndose de vista la naturaleza o
categoría especial de ese tipo de actividad.
IV- CONCLUSIONES:
Con
fundamento en los argumentos expuestos, la Procuraduría General de la República
es del criterio:
1.
Que el transporte remunerado de personas es un
servicio público que está destinado a garantizar la satisfacción de una
necesidad de la colectividad, y que por esa razón está regulado por una
normativa especial, de derecho público. Por ello se trata de una actividad
económica que no solo es ajena al comercio libre de los hombres, sino que
además atendiendo a su naturaleza jurídica (el fin que persigue, la forma como
se presta, y los controles a los cuales está sujeto) se constituye en una
categoría distinta a la del transporte común u ordinario, que se regula por el
derecho privado y que es expresión de la libertad empresarial de los
ciudadanos.
2.
Que a
pesar de su naturaleza jurídica, esa actividad económica, vista desde el punto
de vista del concesionario que desarrolla el servicio, tiene un fin lucrativo
en la medida en que aquel no solo pretende recuperar los gastos generados por
la prestación del servicio sino que además busca la obtención de una utilidad o
ganancia. En virtud de ello, esa actividad puede estar gravada con el impuesto
de patente municipal, si así se
establece expresamente en la Ley respectiva.
3.
Que en el caso de la Ley de Impuestos
Municipales de Pérez Zeledón, en estricto apego al principio de reserva de ley
que impera en materia tributaria, no puede interpretarse vía analógica que el
transporte remunerado de personas en la modalidad de taxis esté gravado con el
impuesto de patente de ese gobierno local, ya que en el artículo 14 de esa Ley
lo que se grava como una actividad de servicios es el transporte ordinario,
dentro del cual no se subsume la categoría del servicio público de transporte
remunerado de personas.
Con
toda consideración, suscribe atentamente:
Lic.
Juan Luis Montoya Segura
Procurador
Tributario
Nota: La normativa y los Dictámenes de la Procuraduría
General citados han sido tomados del Sistema Nacional de Legislación Vigente
(SINALEVI).
JLMS/gcga