01 de diciembre de 2014
C-440-2014
Señora
Noemy Méndez Madrigal
Auditora Interna
Dirección General de Archivo
Nacional
S.O.
Estimada señora:
Con la
aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su oficio número
AI-23-2013 de 2 de julio de 2013, recibido en esta Procuraduría el día 4 de
julio siguiente.
De previo, sírvase aceptar
nuestras disculpas por la tardanza que ha tenido su atención, motivado en el
volumen de trabajo que atiende esta Procuraduría.
I.
OBJETO
DE LA CONSULTA
Mediante
el oficio arriba indicado, se solicita criterio en torno a legalización de
libros en instituciones públicas. Al efecto, se plantea la siguiente inquietud:
“(…) La Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República N. 7428 publicada en La Gaceta 210 del
viernes 4 de noviembre de 1994, establecía:
“… ARTÍCULO 37.- OTRAS
POTESTADES Y FACULTADES
La Contraloría General de la
República tendrá, además de las anteriores, las siguientes facultades y
potestades:
…
5. Apertura de libros:
autorizar, mediante razón de apertura, los libros de contabilidad y de actas
que legal o reglamentariamente, deben llevar los sujetos pasivos que no cuentan
con auditoría interna.”
Por competencia establecida
por el artículo 22 de la Ley de Control Interno esta función recayó en los
auditores internos institucionales a partir de su promulgación:
“e) Autorizar, mediante razón
de apertura, los libros de contabilidad y de actas que deban llevar los órganos
sujetos a su competencia institucional y otros que, a criterio del auditor
interno, sean necesarios para el fortalecimiento del sistema de control
interno” y se mantuvo lo dispuesto en el inciso 5 de la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República N. 7428 en lo relativo a la apertura de
libros legales por la Contraloría General de la República en el caso de que las
instituciones que manejaran fondos públicos o instituciones públicas no
tuvieran auditor.
Según artículo 55 de la Ley
8823 del 05 de mayo de 2010 se derogó el inciso 5 del artículo 37 de la Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República.
He revisado el marco jurídico
y no encuentro norma aplicable para que saber en quien recae la función de
apertura de libros legales en una institución pública en el caso de no existir
auditor nombrado (estar incapacitado por un largo tiempo sin ser sustituido, no
tener auditor temporalmente por renuncia del auditor sin haber nombrado
sustituto aún o ser una institución nueva que aún no lo ha nombrado o está en
el proceso de hacerlo).”
Como se advierte de la
transcripción que precede, la inquietud del consultante se cierne sobre
aspectos relacionados con la Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República y Ley de Control Interno, materia que, por su naturaleza, corresponde
ser conocida por la Contraloría General de la República, tal y como pasamos a
indicar.
II.
INADMISIBILIDAD DE LA CONSULTA
Revisados los términos en que la consulta ha sido
planteada, resulta de obligación señalar que la Ley Orgánica de la Procuraduría
General de la República, (Ley No. 6815 de 27 de setiembre de 1982 y sus
reformas), establece una serie de requisitos de admisibilidad para el trámite
de consultas, los que se echan de menos en la presente gestión.
En tal sentido, las interrogantes que se plantean
en la presente consulta, versan sobre competencias propias de las auditorías
internas, referentes a la legalización de libros legales que deben llevar los
órganos sujetos a su competencia institucional,
obligación que establece el artículo 22 de la Ley de Control Interno.
Al respecto, esta Procuraduría ha expresado que las
consultas relativas a la materia de control interno y al ejercicio de labores
de auditoría, por razones de competencia en razón de la materia, deben ser
resueltas por la Contraloría General de la República. Cabe hacer mención en
este punto de nuestro dictamen N° C-302-2007 del 28 de agosto de 2007, el cual
indica al efecto:
“(…) La Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, No. 6815 del
27 de setiembre de 1982 y sus respectivas reformas, establece varios requisitos
de admisibilidad para el ejercicio de nuestra competencia consultiva.
Concretamente, en los artículos 1, 3 inciso b) y
4, se enuncian la naturaleza jurídica y las funciones de este órgano asesor:
“Artículo
1.- Naturaleza jurídica: La Procuraduría General de la República es el órgano superior consultivo, técnico-jurídico, de
la Administración Pública, y el representante legal del Estado en las materias
propias de su competencia. Tiene independencia funcional y de criterio en el
desempeño de sus funciones”.
“Artículo
3.- Atribuciones.Son atribuciones de la Procuraduría General de la República:
b) Dar informe, dictámenes, pronunciamientos y
asesoramiento que, acerca de cuestiones jurídicas, le soliciten el Estado, los
entes descentralizados, los demás organismos públicos y las empresas estatales.
(...)”.
Artículo
4.- Consultas: Los órganos de la Administración Pública, por medio de los
jerarcas de los diferentes niveles administrativos, podrán consultar el
criterio técnico-jurídico de la Procuraduría; en cada caso, deberán acompañar
la opinión de la asesoría legal respectiva, salvo el caso de los auditores
internos, quienes podrán realizar la consulta directamente”.
Si
bien es cierto las anteriores disposiciones son las que marcan las pautas para
que esta Procuraduría ejercite su función consultiva, lo cierto es que las
mismas no deben ser analizadas de forma aislada. Es por ese motivo que este
Órgano Asesor ha procurado sentar, en varios de sus pronunciamientos, los
criterios que la limitan a no evacuar consultas, cuando el propio Ordenamiento
Jurídico ha atribuido tal labor a un órgano especializado de la Administración
Pública.
En
este sentido, hemos desarrollado la competencia prevalente y exclusiva que
ostenta la Contraloría General de la República respecto al tema de los fondos
públicos, de manera que mediante dictamen C-291-2000 del 22 de noviembre de
2000 (en el mismo sentido en el dictamen C-085-2005 del 25 de febrero de 2005)
se dispuso:
“En
relación con la segunda consulta el órgano asesor es incompetente para emitir
un dictamen, en vista de que estamos frente a un asunto en el cual la
Contraloría General de la República ejerce una competencia prevalente y
exclusiva. Como es bien sabido, de conformidad con el artículo 184
constitucional y la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, es
a este órgano que le corresponde pronunciarse sobre aquellos asuntos donde está
de por medio el uso correcto de los fondos públicos. En este sentido, el órgano
asesor, en varios dictámenes, ha seguido esta línea de pensamiento. En efecto,
en las opiniones jurídicas OJ-016-98 del 6 de marzo de 1998 y OJ-083-98 del 2
de octubre de ese mismo año, expresamos que la Contraloría General de la
República es el órgano encargado constitucionalmente de la vigilancia de la
Hacienda Pública y legislativamente, de conformidad con su Ley Orgánica,
artículos 4 y 12, por los que los criterios que emite el órgano contralor son
de acatamiento obligatorio para la Administración Pública y vinculantes, lo
cual se ve claramente plasmado en el citado artículo 12 que establece: "La
Contraloría General de la República es el órgano rector del ordenamiento de
control y fiscalización superiores, contemplados en esta ley. Las
disposiciones, normas, políticas y directrices que ella dicte, dentro del
ámbito de su competencia, son de acatamiento obligatorio y prevalecerán sobre
cualquiera otras disposiciones de los sujetos pasivos que se le opongan (…)”.
Tanto la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, No.
7428, como la Ley General de Control Interno, No. 8292, con el fin de proteger
y conservar el patrimonio público contra cualquier pérdida, despilfarro, uso
indebido, irregularidad o acto ilegal, entre otros fines, han establecido la
obligatoriedad para que las administraciones activas cuenten con un sistema de
control interno. En ese sentido, se dispone en la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República que:
“ARTÍCULO
4.-AMBITO DE SU COMPETENCIA
la Contraloría General de la República ejercerá
su competencia sobre todos los entes y órganos que integran la Hacienda Pública
(…).
Los
criterios que emita la Contraloría General de la República, en el ámbito de su
competencia, serán vinculantes para los sujetos pasivos sometidos a su control
o fiscalización.”
“Artículo
26. —Potestad sobre auditoríasinternas. La
Contraloría General de la República fiscalizará que la auditoría interna de los
entes y órganos sujetos a su competencia institucional, cumpla adecuadamente
las funciones que le señala el ordenamiento jurídico que la regula (…).”
“ARTÍCULO
29.- POTESTAD CONSULTIVA
La
Contraloría General de la República evacuará las consultas que le dirijan los
órganos parlamentarios o cuando lo soliciten al menos cinco diputados, que
actúen conjuntamente, y los sujetos pasivos”
De las normas transcritas, podemos
concluir que:
·
Las auditorías internas están sometidas a la fiscalización de la Contraloría
General de la República;
·
La Contraloría General de la República tiene competencia para analizar el
ámbito competencial de esas auditorías internas
Continuando
con el análisis normativo, la Ley General de Control Interno dispone lo
siguiente:
Artículo
1º—Contenido y ámbito de aplicación. Esta Ley establece los criterios mínimos
que deberán observar la Contraloría General de la República y los entes u
órganos sujetos a su fiscalización, en el establecimiento, funcionamiento,
mantenimiento, perfeccionamiento y evaluación de sus sistemas de control
interno.
Artículo
3º—Facultad de promulgar normativa técnica sobre control interno. La
Contraloría General de la República dictará la normativa técnica de control interno,
necesaria para el funcionamiento efectivo del sistema de control interno de los
entes y de los órganos sujetos a esta Ley. Dicha normativa será de acatamiento
obligatorio y su incumplimiento será causal de responsabilidad administrativa.
La
normativa sobre control interno que otras instituciones emitan en el ejercicio
de competencias de control o fiscalización legalmente atribuidas, no deberá
contraponerse a la dictada por la Contraloría General de la República y, en
caso de duda, prevalecerá la del órgano contralor.
“Artículo
9º—Órganos del sistema de control interno. La administración activa y la
auditoría interna de los entes y órganos sujetos a esta Ley, serán los
componentes orgánicos del sistema de control interno establecido e integrarán
el Sistema de Fiscalización Superior de la Hacienda Pública a que se refiere la
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.”
“Artículo
23. —Organización. La auditoríainterna se organizará
y funcionará conforme lo disponga el auditor interno, de conformidad con las
disposiciones, normas, políticas y directrices que emita la Contraloría General
de la República, las cuales serán de acatamiento obligatorio.
Cada
auditoria interna dispondrá de un reglamento de organización y funcionamiento,
acorde con la normativa que rige su actividad. Dicho reglamento deberá ser
aprobado por la Contraloría General de la República, publicarse en el diario
oficial y divulgarse en el ámbito institucional.”
Sobre las relaciones que se derivan entre la Contraloría General de la
República y las unidades de auditoríainterna, hemos
precisado:
“De
la línea interpretativa sobre el numeral 4° de nuestra Ley Orgánica que deriva
de la anterior transcripción, es oportuno analizar su consulta. Para ello,
estimamos indispensable citar el artículo 22 de la Ley General de Control
Interno, mismo que es aludido en su oficio como fundamento para la gestión que
nos ocupa:
“Artículo
22.—Competencias. Compete a la auditoría interna,
primordialmente lo siguiente:
a)
Realizar auditorías o estudios especiales semestralmente, en relación con los
fondos públicos sujetos a su competencia institucional, incluidos fideicomisos,
fondos especiales y otros de naturaleza similar. Asimismo, efectuar
semestralmente auditorías o estudios especiales sobre fondos y actividades
privadas, de acuerdo con los artículos 5 y 6 de la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República, en el tanto estos se originen
en transferencias efectuadas por componentes de su competencia institucional.
b)
Verificar el cumplimiento, la validez y la suficiencia del sistema de control
interno de su competencia institucional, informar de ello y proponer las
medidas correctivas que sean pertinentes.
c)
Verificar que la administración activa tome las medidas de control interno
señaladas en esta Ley, en los casos de desconcentración de competencias, o bien
la contratación de servicios de apoyo con terceros; asimismo, examinar
regularmente la operación efectiva de los controles críticos, en esas unidades
desconcentradas o en la prestación de tales servicios.
d)
Asesorar, en materia de su competencia, al jerarca del cual depende; además,
advertir a los órganos pasivos que fiscaliza sobre las posibles consecuencias
de determinadas conductas o decisiones, cuando sean de su conocimiento.
e)
Autorizar, mediante razón de apertura, los libros de contabilidad y de actas
que deban llevar los órganos sujetos a su competencia institucional y otros
libros que, a criterio del auditor interno, sean necesarios para el
fortalecimiento del sistema de control interno.
f)
Preparar los planes de trabajo, por lo menos de conformidad con los
lineamientos que establece la Contraloría General de la República.
g)
Elaborar un informe anual de la ejecución del plan de trabajo y del estado de
las recomendaciones de la auditoría interna, de la Contraloría General de la
República y de los despachos de contadores públicos; en los últimos dos casos,
cuando sean de su conocimiento, sin perjuicio de que se elaboren informes y se
presenten al jerarca cuando las circunstancias lo ameriten.
h)
Mantener debidamente actualizado el reglamento de organización y funcionamiento
de la auditoría interna.
i) Las demás competencias que contemplen la
normativa legal, reglamentaria y técnica aplicable, con las limitaciones que
establece el artículo 34 de esta Ley.”
Es
criterio de este Órgano Asesor que las competencias que están llamadas a
desarrollar las auditorías internas tienen una marcada relación con las
acciones de control y vigilancia de la Hacienda Pública, entendido éste último
concepto bajo la inteligencia del artículo 8 de la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República (Ley N° 7428 de 7 de setiembre de 1994).
Igualmente se desprende dicha afirmación de otras competencias a que se alude
en la Ley General de Control Interno (vg., artículo 8
en cuanto define el conjunto de objetivos que persigue el sistema de control
interno, incluyendo: “a) Proteger y conservar el patrimonio público contra
cualquier pérdida, despilfarro, uso indebido, irregularidad o acto ilegal. b)
Exigir confiabilidad y oportunidad de la información. c) Garantizar eficiencia
y eficacia de las operaciones y d) Cumplir con el ordenamiento jurídico y
técnico.”); todo bajo el concepto “funcional” de auditoría interna: “La auditoríainterna es la actividad independiente, objetiva y
asesora, que proporciona seguridad al ente u órgano, puesto que se crea para
validar y mejorar sus operaciones. Contribuye a que se alcancen los objetivos
institucionales, mediante la práctica de un enfoque sistémico y profesional
para evaluar y mejorar la efectividad de la administración del riesgo, del
control y de los procesos de dirección en las entidades y los órganos sujetos a
esta Ley. Dentro de una organización, la auditoría interna proporciona a la
ciudadanía una garantía razonable de que la actuación del jerarca y la del
resto, de la administración se ejecuta conforme al marco legal y técnico y a
las prácticas sanas.” (artículo 21, ibid) (…)”
Conforme
a lo expuesto, en vista que lo consultado se refiere a un tema propio de las
competencias asignadas a las Auditorías Internas, en relación a la legalización
de libros, se estima, como ha sido criterio reiterado de este
Órgano Asesor, que tales inquietudes, por razones de competencia sobre la
materia, deben ser resueltas por la Contraloría General.
Así las cosas, lamentablemente
nos vemos obligados a declinar el ejercicio de nuestra función consultiva en
este caso, en tanto las interrogantes planteadas se refieren a materia que
resulta de competencia exclusiva y prevalente de la Contraloría General de la
República.
-0-
Sin
perjuicio de lo antes indicado, y con un ánimo de colaborar con la Institución
consultante, nos permitimos hacer los siguientes consideraciones, relacionadas
con algunos aspectos jurídicos generales sobre lo consultado.
Como
se indicó supra, se solicita criterio en punto a quién tiene la competencia
para la apertura de libros legales, en los casos de ausencias, ya sea por falta
de nombramiento o por incapacidad, del auditor interno.
La
Contraloría General de la República se ha pronunciado sobre la competencia para
la legalización de libros legales establecida en el artículo 22 inciso e), y se
ha referido puntualmente, al desarrollo de la normativa, incluida la derogada,
que ha venido regulando el tema de consulta.
En
ese sentido, ha sido criterio del Órgano Contralor, que es competencia de las
Auditorías Internas la autorización de legalización de libros, y se concibe
como una función relevante dentro del sistema de control interno, que forma
parte de las actividades de control preventivo de dicho sistema.
Así, sobre la finalidad de la
legalización de los libros por parte de la Auditoría Interna, ese Órgano Contralor ha señalado:
“(…) La Ley General de
Control Interno No. 8292, en sus artículos 7 y 8, señala la obligatoriedad que
tienen los entes y órganos sujetos a esta ley de disponer de un sistema de
control interno, que les proporcione una seguridad razonable en la consecución
de objetivos tales como proteger y conservar el patrimonio público contra
cualquier perdida, despilfarro, uso indebido, irregularidad o acto ilegal,
exigir confiabilidad y oportunidad de la información, así como cumplir con el
ordenamiento jurídico y técnico. Consecuentemente, corresponde a la misma
administración a partir de los postulados de dicha Ley y demás normativa
técnica emitida por el órgano contralor, decidir la forma en que se realizará
el control en la organización.
En relación con la
legalización de libros, en el inciso e) del artículo 22 ibídem, se establece
que una de las competencias de la Auditoria Interna es “Autorizar, mediante razón de apertura, los libros de contabilidad y de
actas que deban llevar los órganos sujetos a su competencia institucional y
otros libros que, a criterio del auditor interno, sean necesarios para el
fortalecimiento del sistema de control interno”.
En ese contexto el acto de legalizar libros tiene como fin fortalecer
el control interno, identificándose varios objetivos y etapas en cuanto a su
proceso y cada uno de ellos le permite a la administración, ejercer un control
por medio del cual se proporcione una garantía razonable de su autenticidad y
de la información que contienen, de modo que dicha información se encuentre
documentada de la forma correcta y en un medio oficial.
El órgano contralor se ha
referido con antelación sobre ese particular mecanismo de control y el papel
que tiene la Auditoría Interna, en los términos del citado artículo 22, inciso
e), para lo que se remite en lo que resulte de interés a los oficios Nro. 09937
(DI-CR-383) del 12 de setiembre del 2003 y el Nro. 05654 (DAGJ-0725-2006) del 3
de mayo de 2006, disponibles en la red de Internet, con la advertencia de que
no obstante la normativa vigente que regula la materia en cuestión no se
refiere con el mismo detalle que las normas citadas en los oficios, se mantiene
la esencia del tema.(…)” (Contraloría General de la
República, DFOE-DL-0451 de 30 de mayo de 2012)
En punto a la
derogación del inciso 5) del artículo 37 de la Ley Orgánica de la Contraloría,
-que según expone la consultante creó un vacío normativo para la legalización
de libros cuando no se cuente con Auditor Interno-, ese Órgano Contralor ha
señalado que, cuando ocurre esa situación, corresponderá a los sujetos pasivos, establecer el mecanismo de control
adecuado cuando requieran autorizar la apertura de libros, sin que para ello
intervenga ese Órgano Contralor.
Al efecto, la Contraloría señaló en el oficio número DFOE-ST-0074 de 18 de octubre
de 2012, lo siguiente:
“(… ) a) SOBRE LA
COMPETENCIA DE LEGALIZACIÓN DE LIBROS A CARGO DE LA AUDITORÍA INTERNA
En primer término es necesario indicar que existen ciertos actos de la
administración, que por su relevancia son registrados en libros que deben
cumplir varias formalidades que permitan dar fe de que tales registros, para
todos los efectos, son los oficiales. Una de esas formalidades es la
legalización de dichos libros, la cual tiene como objetivo principal
proporcionar una garantía razonable de la autenticidad de los mismos y de la
información que éstos contienen.
Así, dicha función se convierte en un elemento coadyuvante en el fortalecimiento
de los sistemas de control interno, que permite a la administración, ejercer un
control por medio del cual se proporcione una garantía de que la información se
encuentre documentada de la forma correcta y en un medio oficial.
De forma más detallada, este órgano contralor ha indicado que el proceso
de legalización de libros consta de dos momentos clave, uno antes y otro
posterior a su uso.
Antes del uso del libro.
“De acuerdo con sanas prácticas de control interno, en la fase de
apertura, entre otros, la legalización consiste en verificar que los libros u
hojas estén debidamente foliadas, que no hayan sido utilizadas, que cuenten con
el logotipo y nombre de la institución entre otros datos que solicita el sello
de apertura (Norma 316 del Manual), y otros que a criterio del auditor sean
necesarios. En resumen que los libros no estén iniciados por cuanto debe
tenerse presente que su apertura y la estipulación del sello de la auditoría en
cada folio que lo conforma debe hacerse en forma previa a su uso. Una vez
revisados a conformidad los requisitos previos correspondientes, la Auditoría
Interna estampa en el primer folio del libro el sello de apertura y anota la
información que en él se solicita (norma 315 del Manual), y además, tal y como
ya se comentó, en cada folio el sello de esa unidad (norma 314 del Manual).”
Posterior al uso del libro.
“Una vez que el órgano competente solicita el cierre del libro, la
Auditoría Interna debe realizar las verificaciones respectivas, y en caso de no
detectar anomalías, proceder a estampar inmediatamente después de la última
anotación el sello de cierre correspondiente y completar la información que en
él se solicita (normas 321 a 324 del Manual). Es pertinente advertir que la
razón de cierre es, muy importante, porque es donde se comprueba, entre otros,
que el libro realmente se haya utilizado para lo que fue autorizado, que los
folios estén completos, en este caso que se encuentren firmadas las actas por
quienes legalmente corresponde y que sean los originales, que no contengan
alteraciones y que estén debidamente encuadernados para evitar que se pierdan o
sustraigan hojas del libro. Es pertinente indicar que en la declaración
interpretativa de la norma 323 se explica que el cierre queda sujeto a la
adecuada encuadernación entendiéndose esta como la acción y efecto de unir las
hojas mediante cosido o pegado y con sus respectivas cubiertas. Dada la
finalidad de la encuadernación cual es el evitar que se puedan sustraer o
cambiar folios fácilmente, el pegado que se realice debe garantizar dicha
protección de tal forma que quede similar al cosido de las hojas. Con la razón
de cierre se completa el ciclo y se da seguridad razonable a los usuarios en
cuanto a que el libro es el original y que su contenido, por ende, es el
oficial.”
La anterior descripción y referencias puntuales a disposiciones se
refieren a normativa que ya no se encuentra vigente pero que en esencia resulta
aún aplicable por lo que puede ser tomada como referencia, aspectos que se
tratarán con un poco más de detalle en el apartado siguiente.
El proceso de legalización de
libros entonces se concibe como una función relevante dentro del sistema de
control interno, que forma parte precisamente de las actividades de control de
dicho sistema. El jerarca y los titulares subordinados, como responsables del
adecuado funcionamiento del sistema deben disponer los elementos y condiciones
necesarios para que se ejecuten las actividades necesarias para obtener,
procesar, generar, controlar, asegurar y comunicar la información de la gestión
institucional. Una de esas actividades es precisamente la de legalización de
los libros con que cuente la institución.
b) SOBRE LA NORMATIVA QUE REGULA EL EJERCICIO DE DICHA COMPETENCIA
La competencia bajo análisis
ha estado a cargo de la Auditoría Interna de cada institución, primero de
conformidad con lo dispuesto por el artículo 63 de la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República, Ley 7428 y luego, a partir del año 2002,
con la Ley General de Control Interno, Nº 8292, que en su artículo 22 inciso e)
establece que le corresponde al Auditor Interno “Autorizar mediante razón de
apertura, los libros de contabilidad y de actas que deban llevar los órganos
sujetos a su competencia institucional y otros que, a criterio del auditor,
sean necesarios para el fortalecimiento del sistema de control interno”.
Es necesario recordar también que el artículo 37 inciso 5 de la Ley 7428
establecía que en las instituciones en las que no se contare con auditoria
interna, la legalización de los libros estaría a cargo del órgano contralor.
Para establecer claramente la forma en el que ejercería dicha competencia, la
Contraloría General emitió la resolución número R-DC-62-2009 de las 11:00 horas
del 8 de octubre de 2009, denominada “Reglamento para el trámite ante la
Contraloría General de la República de autorización de apertura de libros de
los sujetos pasivos que no cuenten con auditoria interna (R-3-2009-DC-DJ)”, publicada
en La Gaceta Nº 208 del 27 de octubre de 2009”.
Sin embargo, con la entrada en
vigencia de la Ley denomina “Reformas de varias leyes sobre la participación de
la Contraloría General de la República para la simplificación y el
fortalecimiento de la Gestión Pública”, Ley N° 8823 del 5 de mayo del 2010,
publicada en la Gaceta N° 105 del 1° de junio del 2010, se deroga el inciso 5
del artículo 37 de la Ley 7428 y, por lo tanto, ya no le corresponde a este
órgano contralor legalizar los libros de aquellos sujetos pasivos que no posean
auditoria interna, razón por la cual también se derogó el reglamento aludido en
el párrafo precedente mediante el artículo III de la resolución R-DC-165,
publicada en La Gaceta N° 239 del 9 de diciembre del 2010; así como por Aviso
214-2 publicado en La Gaceta N° 214 del 4 de noviembre de 2010, en el punto ix,
se informó que producto de la emisión de la Ley N° 8823 “Corresponde a los sujetos pasivos que no cuenten con auditoría
interna, establecer el mecanismo de control adecuado, cuando dada esa
situación, requieran autorizar la apertura de libros, sin que para ello
intervenga en lo sucesivo la Contraloría General de la República”.
Lo anterior es relevante pues
permite comprender la evolución que ha sufrido a su vez la normativa que ha
emitido la Contraloría General, para regular el ejercicio de dicha competencia.
Así, inicialmente emitió el “Manual sobre Normas Técnicas que deben observar
las unidades de Auditoría Interna Públicas en la Legalización de Libros”,
publicado en el alcance N° 7 de La Gaceta N° 24 del 21 de febrero de 1996. El
Manual integraba una serie de disposiciones que indicaban paso a paso el
proceso y actividades que el encargado de la legalización de los libros debía
realizar para asegurar el control de los mismos.
Posteriormente, dicho manual
fue derogado mediante resolución R-DC-119-2009 del 16 de diciembre de 2009,
denominada “Normas para el ejercicio de la auditoría interna en el Sector
Público” y publicada en La Gaceta N° 28 del 10 de febrero de 2010. Esta nueva
normativa ya no regula puntualmente el proceso sino que únicamente indica que
la autorización de los libros forma parte de los servicios preventivos que
brinda la auditoría interna y la define como la “obligación asignada de manera específica a la auditoría interna, que
consiste en el acto de otorgar la razón de apertura de los libros de
contabilidad y de actas que deban llevarse en la institución respectiva. Así
también, aquellos otros libros que a criterio de la auditoría interna deban
cumplir con este requisito.”
Sobre esta normativa interesa además destacar que en su apartado V,
concedió a las auditorías internas un período máximo improrrogable de un año, a
partir de la entrada en vigencia de dicha normativa, para realizar la
implementación de estas normas en su gestión, así como para realizar todos los
ajustes necesarios en los procedimientos relacionados con la normativa
derogada.
Para lo anterior, aún y cuando
el “Manual sobre Normas Técnicas que deben observar las unidades de Auditoría
Interna Públicas en la Legalización de Libros” ya no está vigente, éste órgano
contralor, ha indicado que “en acatamiento de lo establecido en la resolución
R-DC-119-2009 corresponde a cada auditoría interna del Sector Público, bajo su
entera responsabilidad y velando por un adecuado sistema de control interno
institucional emitir sus propias regulaciones en torno a la actividad de
legalización de libros, para lo cual podrán tomar como mera referencia el
manual derogado.”
Resta indicar que de frente al ejercicio por parte de las instituciones,
para crear su propia normativa interna que regule la forma en la que a lo
interno deberá ejercerse la competencia de legalización de libros, debe tomarse
en consideración lo indicado en las Normas de control interno para el Sector
Público N-2-2009-CO-DFOE3, que en lo que interesa disponen:
“4.4 Exigencia de confiabilidad y oportunidad de la información El
jerarca y los titulares subordinados, según sus competencias, deben diseñar,
adoptar, evaluar y perfeccionar las actividades de control pertinentes a fin de
asegurar razonablemente que se recopile, procese, mantenga y custodie
información de calidad sobre el funcionamiento del SCI y sobre el desempeño
institucional, así como que esa información se comunique con la prontitud
requerida a las instancias internas y externas respectivas. Lo anterior,
tomando en cuenta, fundamentalmente, el bloque de legalidad, la naturaleza de
sus operaciones y los riesgos relevantes a los cuales puedan verse expuestas,
así como los requisitos indicados en la norma 4.2. (…)”
Además, puntualmente sobre los aspectos que deben asegurarse con la
legalización o autorización de los libros indica la normativa bajo mención:
“4.4.4 Libros legales El jerarca y los titulares subordinados,
según sus competencias, deben asegurar que se disponga de los libros contables,
de actas y otros requeridos por el bloque de legalidad, según corresponda, y
que se definan y apliquen actividades de control relativas a su apertura,
mantenimiento, actualización, disponibilidad, cierre y custodia…” (Contraloría General de la
República, DFOE-ST-0074 de 18 de octubre de 2012. Lo resaltado no es del
original)
Siguiendo
el criterio sostenido por la Contraloría, en el oficio antes transcrito,
corresponde a cada auditoría interna, bajo su entera responsabilidad, emitir
sus propias regulaciones en torno a la actividad de legalización de libros, de
suerte que, aspectos como los aquí planteados por la consultante, pueden ser
regulados a lo interno de la Administración.
Por otra parte, ese mismo
Órgano se ha referido a la consecuencia legal o de control interno sobre el
contenido de los folios utilizados, pero que no contaban con la respectiva
legalización, indicando lo siguiente:
“(…) Mediante oficio Nº
DI-CR-524-2005 (11128), de 14 de
setiembre pasado, esta Contraloría se pronunció con relación al vaciado de
actas con fecha anterior a la fecha de autorización de apertura del libro de
actas. En este se indicó que “La
oportunidad en el proceso de autorización es determinante para la eficacia del
mismo. Por tal motivo la normativa, como ya se indicó, prevé los medios para
que el levantado de actas no se atrase cuando algún libro se encuentra en la
etapa de encuadernación. Si las actas no se registran oportunamente en libros
que cuentan con el control de apertura y la razón de cierre, en la oportunidad
que corresponde, se presenta el riesgo de la manipulación indeseable de los
contenidos en los folios respectivos. Venir a transcribir actas de periodos
anteriores en libros recién autorizados desvirtúa la oportunidad del control
que compete a la auditoría interna, y pone en riesgo su contenido. Por tal
motivo y a efectos de tener una correlatividad entre la apertura y el contenido
cronológico de las actas correspondientes al período sujeto al control de
autorización por parte de la Auditoría, lo conducente es que las actas que se
integren a los libros correspondan exclusivamente a aquellas sesiones
celebradas con posterioridad a la fecha de su razón de apertura.”.
Del
análisis de lo transcrito se desprende que el fin de la legalización de libros
es proporcionar una garantía razonable de la autenticidad de los libros y de la
información que éstos contienen, por lo que viene a ser un elemento coadyuvante
en el fortalecimiento de los sistemas de control interno. Por lo que si se
utilizaren folios sin que éstos hubieren sido legalizados, se estaría desvirtuando la oportunidad
del control que compete a la auditoría interna, y se estaría poniendo en riesgo
el contenido de éstas, todo ello en menoscabo de esos sistemas y de la debida
consecución de objetivos.
No obstante lo anterior, no se
podría concluir que el contenido de dichas actas sería absolutamente nulo o
inexistente, puesto que la aplicación en derecho de la “nulidad por la nulidad
misma”[1],
ya fue ampliamente superada en el derecho administrativo hace mucho tiempo, por
lo que no se podría caer en un supuesto de pensar de que todo lo que se
consignó en las actas es nulo por no haber tenido los sellos y control inicial
de la auditoría interna. Lo anterior por
cuanto sería como imaginar un supuesto en donde hubiere un órgano colegiado
encargado de la adjudicación de contratos administrativos, y como el libro de
actas donde se consignaron los acuerdos adjudicatorios
no tenía dichos sellos iniciales, el contrato de una carretera que ya fue
ejecutado, y la obra entregada y en uso para beneficio del país, tendría que
anularse porque por control interno, previamente al uso de los folios, había
que revisar los folios y poner los sellos de marras, y como no se hizo,
entonces todo lo contenido en dichos folios es absolutamente nulo. Lo anterior
iría en contra del interés público, la economía procesal, los principios elementales
de la lógica y la técnica, por no mencionar otros.
Más bien, en este sentido se
puede indicar que por Principio de Legalidad, no se aprecia ninguna norma en la
regulación ad hoc, que regule algo en tal sentido, pero sí como se indicó, este
contenido, podría eventualmente ser argüido de falso, inexacto, prueba espuria
en escenarios penales, alterado, etc. por cualquier persona, y ergo, el
carácter probatorio de la información que hacen constar dichas actas estaría
siendo seriamente debilitado. Por ello,
en caso de que se necesitare acudir a dichas actas para efectos probatorios,
habría que analizar las circunstancias fácticas acaecidas, de frente al caso
que se tratare, y habría que analizar cómo proceder conforme a derecho de forma
casuística…” (Contraloría General de la República,
DAGJ-0725-2006 del 3 de mayo de 2006)
Como se advierte del extracto citado, si se utilizaren folios sin que éstos hubieren sido legalizados, se
estaría desvirtuando la oportunidad del control que compete a la
auditoría interna, en menoscabo de esos sistemas de control. Sin embargo, en
tal situación no se configura la nulidad por la nulidad misma, sino que se
deberá analizar en cada caso las circunstancias acaecidas y hacer la valoración
jurídica que corresponda.
Finalmente,
reiteramos que los temas vinculados con normas de control interno, deben ser
conocidos por la Contraloría General, de manera que, de persistir dudas por
parte de la consultante sobre este u otros temas ligados a la Ley de Control
Interno, debe dirigir su inquietud al Órgano Contralor.
III.
CONCLUSIONES
Con base en las consideraciones expuestas, se concluye lo siguiente:
1.
En vista de que la presente
consulta posee problemas de admisibilidad no es posible emitir criterio sobre
el fondo de la inquietud formulada, en tanto las interrogantes planteadas se refieren a
materia que resulta de competencia exclusiva y prevalente de la Contraloría
General de la República.
2.
Sin perjuicio de lo indicado,
y en aras de colaborar con el consultante, se indica que la competencia de legalización o autorización de apertura de libros
legales se encuentra a cargo de las Auditorías Internas.
3.
La finalidad de la legalización de libros es fortalecer el sistema de
control interno, que la permite a la administración, ejercer un control mediante el cual se
proporcione una garantía razonable de su autenticidad y de la información que
contienen, de modo que dicha información se encuentre documentada de la forma
correcta y en un medio oficial.
4.
Ante la
derogación del inciso 5) del artículo 37 de la Ley Orgánica de la Contraloría
General de República, ese Órgano Contralor señaló que “Corresponde a los sujetos
pasivos que no cuenten con auditoría interna, establecer el mecanismo de
control adecuado, cuando dada esa situación, requieran autorizar la apertura de
libros, sin que para ello intervenga en lo sucesivo la Contraloría General de
la República”.
Atentamente,
Sandra Sánchez Hernández Andrés
Céspedes Chaves
Procuradora Adjunta Abogado
de Procuraduría
SSH/acc
[1] Que se
puede resumir a grandes rasgos en que hace muchos años existieron ordenamientos
jurídicos en donde había normativa que regulaba la nulidad de los actos en los
cuales se omitiere algún requisito meramente formal y no sustancial…