C-208-2016
07 de
octubre del 2016
Señor
Arnoldo
Barahona Cortés
Alcalde
Municipalidad
de Escazú
Estimado
señor:
Con la aprobación de la señora Procuradora General
Adjunta de la República me refiero a su oficio DA 770-2015 de 20 de agosto del
2015, por medio del cual solicita emitir criterio técnico jurídico respeto de
las siguientes interrogantes:
“1.) ¿El propietario de un
inmueble actualiza el valor del mismo en un año determinado, posteriormente 3
años después de esta actualización (dentro del plazo definido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre
Bienes Inmuebles que es de 5 años) vende el terrero a otra persona (quien se
convierte en el nuevo sujeto pasivo para efectos de dicha ley). Ante ese cuadro
fáctico a partir de cuándo corre el plazo de 5 años al nuevo propietario para
actualizar el valor del bien inmueble, desde la actualización realizadas por el
primer titular o bien a partir de la fecha en la cual éste adquirió el mismo
mediante compra venta?
2.) ¿En algunos casos los
propietarios de un único bien inmueble a nivel nacional, no se encuentra
obligado a cancelar el Impuesto de Bienes Inmuebles. Bajo este supuesto está
facultada la Municipalidad para imponerles la multa que dispone el literal 17
de la ley citada supra, aún y cuando ese numeral dispone que la misma se cobra
por la diferencia dejada de pagar al Gobierno Local?
3.) En otros casos el administrado posee un único bien
inmueble, empero, por el valor del mismo (que supera los 45 salarios base según
el literal 4 de dicha Ley) debe cancelar el impuesto sobre la diferencia entre
el valor total de la propiedad y el monto no afecto a impuesto. Bajo este
supuesto ¿La multa que dispone el pluricitado
artículo 17 aplica sobre la diferencia entre el valor total de la propiedad y
los 45 salarios base o bien sobre el valor total del bien inmueble?”
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la
Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, se adjunta el dictamen
DAJ-033-2012 de 19 de agosto del 2015 elaborado por el Departamento de Proceso
de Asuntos Jurídicos de la Municipalidad de Escazú.
I.
DEL IMPUESTO SOBRE
BIENES INMUEBLES.
Debemos señalar que el impuesto sobre los bienes inmuebles, establecido
en la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995 (reformada por Ley N° 7729 del 15 de
diciembre de 1997) es un tributo, que si bien en razón de su origen reviste un
carácter nacional –al ser una manifestación del poder tributario del Estado-,
por disposición expresa del legislador, el sujeto activo del mismo son las
entidades municipales, las cuales de acuerdo a lo establecido en el artículo 3
de la citada Ley, tienen el carácter de Administración Tributaria, con
competencia para recaudar, controlar y fiscalizar el cobro de ese tributo. (véase al respecto los dictámenes C-114-99 y C-048-2003
emitidos por la Procuraduría General de la República). En igual sentido, la
Sala Constitucional, al analizar el origen del impuesto sobre los bienes
inmuebles, en lo que interesa dispuso:
"De lo anterior, queda en claro que el impuesto sobre bienes
inmuebles es un tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–,
pero no lo es en el sentido en que lo alega la accionante, precisamente en
virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la
iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad
tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el
artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, es decir, que es producto
de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea
Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer
los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales."
(Resolución N° 5669-1999, de las 15:21 horas del 21 de julio de 1999).
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2
de la referida Ley, el objeto del impuesto serán los terrenos, instalaciones o
construcciones permanentes que se encuentren dentro de la circunscripción
municipal, excepto aquellos bienes inmuebles no afectos, de acuerdo al artículo
4 de la Ley, el cual establece:
“ARTÍCULO 4.-
Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este
impuesto:
a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones
autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.
b) (…)
e) Los inmuebles que constituyan bien único de los
sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a
cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre
el exceso de esa suma. El concepto de "salario base" usado en esta
Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de
1993.
(…)”
Como regla general del impuesto,
tenemos que todos aquellos que tienen la condición de sujetos pasivos
(propietarios, concesionarios, ocupantes, poseedores etc)
de bienes inmuebles dentro de la jurisdicción de una Municipalidad, se
encuentran en la obligación de pagar el impuesto sobre bienes inmuebles (previa
valoración del bien), salvo que se encuentren dentro de los supuestos de no
sujeción contenidos en el artículo 4 de la Ley N° 7509.
Para mejor entendimiento del fondo
de la presente consulta, es necesario indicar que existe una distinción
importante de dos figuras jurídico-tributarias, las cuales tienen alcances
diferentes entre sí. Se trata de la llamada “no sujeción” y la “exoneración”
siendo la primera la escogida por el legislador en el caso de la ley del
impuesto sobre bienes inmuebles.
En la “no sujeción”, no se da la excepción de pago
que si se da en la exoneración, ya que en el caso de los administrados no
sujetos, se entiende que no se cumple con el hecho generador del impuesto y por
ende no se encuentra compelidos a realizar las obligaciones propias del
tributo, mientras que con los administrados exonerados sí se realiza el hecho
generador pero existe una norma legal que los exime de la obligación de pago
del tributo. Al respecto en el dictamen C-307-2000 del 12 de diciembre del
2000, esta Procuraduría indicó:
“Ahora bien,
desde el punto de vista de la doctrina, como bien lo señala Washington Lanziano en su obra "Teoría General de la Exención
Tributaria" ( Buenos Aires, Editorial Depalma,
1979, pag.67), " la no sujeción limita los presupuestos del tributo, es
decir, suprime supuestos excluyendo aspectos materiales o estableciendo bases
mínimas tenidas en cuenta para afectar". Ello implica que en las normas
que establecen no sujeciones falta correspondencia con los supuestos en cuanto
a los sujetos o al soporte fáctico previsto por la norma creadora del tributo,
sin que se requiera una declaración legal excluyente. En tanto, para que exista
exención, se requiere de la existencia de una norma que describa el hecho
imponible y de otra que excluya con relativa generalidad a algunos sujetos
alcanzados por aquella norma preexistente.
No obstante las
diferencias apuntadas, tanto la no sujeción como la exención se enfilan hacia
la desgravación tributaria, y es quizá por ello que el legislador técnicamente
confunde ambos conceptos.
Puede afirmarse
entonces, que el artículo 4 de la Ley de Bienes Inmuebles establece diferentes
supuestos de no afectación o de no sujeción, por lo que la cuestión consultada
se analizará dentro de ese contexto.
Según lo
dispone el artículo 2 de la Ley de bienes inmuebles, el objeto de tal impuesto,
lo constituyen los terrenos y las instalaciones o construcciones fijas o
permanentes que ahí existan. Dice el artículo:
"Objeto del impuesto. Son objeto de este
impuesto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y
permanentes que allí existan".
El artículo 9
de la Ley, regula por su parte lo correspondiente a la base imponible para el
cálculo del impuesto. Dice el artículo en lo que interesa:
"Base imponible para calcular el impuesto.
La base imponible para el cálculo del impuesto será
el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria, al 1 de enero
del año correspondiente.
(…)"
Si bien el
legislador no hace referencia en forma expresa al hecho generador del impuesto
sobre los bienes inmuebles; teniendo en cuenta que el objeto de tal impuesto lo
constituyen los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y
permanentes que en el existan, se puede inferir, sin que ello violente el
principio de legalidad tributaria, que el hecho generador lo constituye no solo
la propiedad sobre los inmuebles sino la tenencia de éstos, tal y como lo
desarrolla el artículo 3 del Reglamento. Dice en lo que interesa el artículo
indicado:
"Del hecho generador. El hecho generador del
impuesto sobre bienes inmuebles es la propiedad o tenencia de un bien inmueble
en los términos establecidos en la Ley, al primero de enero de cada año."
Partiendo de la
relación del inciso e) del artículo 4 con los artículos 2 y 9 – todos de la Ley
N° 7509 y su reforma - se tiene que el legislador desgrava en favor de las
personas físicas, al no considerarlos parte de la base imponible, aquellos
bienes inmuebles que sean su único bien y cuyo valor máximo no supere los
cuarenta y cinco salarios base.
Esta
desgravación encuentra su fundamento en atención a un fin social y económico,
de modo que el legislador, por medio de la no afectación, excluye de la
relación jurídica tributaria a aquellos sujetos que por su capacidad
contributiva les sería imposible soportar la carga tributaria que establece
sobre los bienes inmuebles.
En este
sentido, en la exposición de motivos del proyecto de ley que modificó la Ley
7509, e introdujo la exención de referencia, se indicó:
Estos datos, entre otros, reflejan un (sic)
situación cada vez más crítica para los costarricenses por lo que pretender
traer a valor real lo que significa el precio de los inmuebles, ha puesto a más
de uno en apuros, porque se han ido a montos que no es posible cubrir con los
ingresos cada vez más decrecientes que se poseen. En tal sentido, debemos
ser realistas y comprender que no por mejorar los ingresos tributarios, vamos a
generar situaciones de insolvencia en lo personal, familiar y empresarial.
...Lo anterior implica que aún el valor de una
vivienda popular, valorada al precio actual alcanza sumas millonarias, por lo
que el pago del impuesto tal y como está concebido en la Ley 7509, significaría
una erogación muy elevada que la mayoría de las familias costarricenses no
estarían en capacidad económica de sufragar.
El espíritu ha sido y será hacer de este mecanismo
un medio idóneo para fortalecer las municipalidades cobrando lo justo, pero
teniendo en cuenta que el ajuste no puede ser fruto de un cambio radical, sino
más bien gradual y progresivo".
Expediente Legislativo de la Ley Nº7729 de 15 de diciembre de 1997, Nº12597
Tomo I, folios 1 al 3). (El destacado es nuestro).”
De acuerdo con lo anterior, y
teniendo en cuenta la forma en que la ley establece la no sujeción de
diferentes supuesto, un administrado que encuadra dentro de los supuesto de no
sujeción contenidos en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre bienes
inmuebles, no se encuentra en la obligación de cumplir con los deberes –formales
y sustanciales- que si deben cumplir los contribuyentes sujetos al impuesto.
II.
SOBRE EL FONDO.
De conformidad con
los términos en que se plantea la presente consulta, el objeto principal de la
misma es determinar aspectos relativos a la valoración de los bienes inmuebles
y al pago del impuesto respectivo.
En cuanto a la
valoración de los bienes que son objeto del impuesto, es necesario indica que
el numeral 10 de la ley N° 7509, establece las reglas generales en las que se
deben valorar los terrenos, construcciones y edificaciones objeto de este
tributo. Indica el citado numeral:
ARTÍCULO 10.- Valoración
de los inmuebles. Para efectos tributarios, todo inmueble debe ser
valorado.
Los inmuebles se valorarán
al acordarse una valuación general y al producirse alguna de las causas que
determinen la modificación de los valores registrados, de acuerdo con esta Ley.
La valoración general será
la que abarque, por lo menos, todos los inmuebles de un distrito del cantón
respectivo, de acuerdo con lo previsto en los artículos siguientes y cuando
ocurra la circunstancia mencionada en el artículo 15 de la presente Ley.
La valoración general o
individual se realizará una vez cada cinco años. Solo podrán efectuarse nuevas
valoraciones cuando haya expirado este plazo.
Ahora bien, a partir de lo
estipulado en los artículos 16 y 17 de la Ley del impuesto sobre bienes
inmuebles, se establece la forma de declarar el impuesto ante la entidad
municipal por parte de los sujetos pasivos obligados a hacerlo, indicando que
la declaración respectiva debe hacerse al menos cada cinco años,
estableciéndose una multa para aquellos sujetos pasivos que no realicen la
declaración conforme a la ley. Disponen las normas de cita:
ARTÍCULO 16.- Declaraciones de inmuebles. Los sujetos pasivos de bienes
inmuebles deberán declarar, por lo menos cada cinco años, el valor de sus
bienes a la municipalidad donde se ubican.
El valor declarado se
tomará como base del impuesto sobre bienes inmuebles, si no se corrigiere
dentro del período fiscal siguiente a la presentación de la declaración, sin
perjuicio de que la base imponible se modifique, según los artículos 12 y 13
(*) de la presente Ley. (*) (NOTA:
Los artículos 12 y 13 son ahora 14 y 15)
Si la Administración
Tributaria cambiare el valor, la municipalidad lo trasladará al interesado
mediante los procedimientos de notificación de la Ley de Notificaciones,
Citaciones y otras Comunicaciones Judiciales, No. 7637, de 21 de octubre de
1996. La notificación contendrá, en detalle, las características del inmueble y
los factores o modelos que sirvieron de base para el avalúo con el desglose, en
su caso, de lo correspondiente a terreno o construcción. El funcionario
municipal designado para este fin queda investido de fe pública para hacer
constar, bajo su responsabilidad, la diligencia de notificación cuando se
niegue el acuse de recibo.
En este último caso, deberá
incorporarse al expediente administrativo, el comprobante de correo certificado
o el del medio utilizado cuando se procedió a notificar a la dirección señalada
o, subsidiariamente, a la del inmueble.)
ARTÍCULO 17.-
INOBSERVANCIA DE LA DECLARACIÓN DE BIENES
Cuando el
contribuyente no haya presentado la declaración conforme al artículo 16 de esta
ley, la Administración Tributaria le impondrá una multa de un monto igual
a la diferencia dejada de pagar y estará facultada para efectuar, de oficio, la
valoración de los bienes inmuebles sin declarar. En este caso, la Administración
Tributaria no podrá efectuar nuevas valoraciones sino hasta que haya expirado
el plazo de tres años contemplado en la presente ley.
La valoración
general se hará considerando los componentes: terreno y construcción, si ambos
están presentes en la propiedad, o únicamente el terreno, y podrá realizarse
con base en el área del inmueble inscrito en el Registro Público de la
Propiedad y en el valor de la zona homogénea donde se ubica el inmueble dentro
del respectivo distrito. Para tales efectos, se entenderá por zona homogénea el
conjunto de bienes inmuebles con características similares en cuanto a su
desarrollo y uso específico.
En esos casos de
valoración o modificación de la base imponible, si el interesado no ha señalado
el lugar para recibir notificaciones dentro del perímetro municipal, se le
notificará mediante los procedimientos de notificación de la Ley N.º
8687, Ley de Notificaciones Judiciales, de 4 de diciembre de 2008. De haberse indicado
lugar para recibir notificaciones, la Administración Tributaria procederá
conforme al dato ofrecido por el administrado.
Tal y como se puede apreciar el impuesto sobre bines inmuebles contenido en
la ley N° 7509, es un tributo en donde el contribuyente tiene la opción de
valorar el inmueble ante la Municipalidad correspondiente, a fin de realizar el
pago (auto valoración individual). En este caso, la Administración
(Municipalidad) deben tomar el valor declarado por el contribuyente como cierto
por un plazo de cinco años, salvo que ésta no esté de acuerdo con el valor
declarado, procediendo con una fiscalización en el periodo fiscal siguiente a
la declaración del contribuyente, y con ello se modifique el valor del bien por
parte del municipio a partir de una valoración administrativa y siguiendo el
procedimiento administrativo que le garantice al administrado su derecho de
defensa.
Dentro de esa lógica, los cinco años a los que se refiere el artículo 10 de
la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles como plazo para respetar la
valoración individual realizada por el contribuyente, debe contarse a partir de
la presentación de la declaración ultima realizada por parte del sujeto pasivo
obligado, de suerte tal que este plazo debe ser respetado por la municipalidad
independientemente de que exista registralmente un nuevo propietario.
Por otra parte, en lo relativa a la aplicación de la multa contenida en el
artículo 17 de la ley, es necesario indicar que la misma lo que tipifica es la
falta de declaración del impuesto ante la entidad municipal (deber formal), por
lo cual –en principio- la multa debe aplicarse a todos los sujetos pasivos que
no hayan presentado la declaración en los términos que la ley establece, de
forma que se le impondrá la multa de un monto igual a la diferencia de lo
dejado de pagar a aquellos sujetos pasivos que estando obligado a hacerlo no
presenten la declaración del impuesto (Sobre la multa véase dictamen
C-181-2016).
Tal y como se encuentra concebida la sanción administrativa (multa), ésta
no es de aplicación en los casos en donde un administrado no se encuentra
obligado al pago del impuesto sobre bienes inmuebles. Debemos recordar que el
artículo 4 de la Ley del impuesto establece los casos de “no sujeción del
impuesto”, de manera que si un administrado no se encuentra sujeto al impuesto
no debe cumplir con las diferentes obligación tributarias –formales y
sustanciales- que la ley establece, y en consecuencia no se le puede aplicar
sanción alguna sobre las obligaciones tributarias formales (declaración) que no
está compelido a cumplir de acuerdo con lo que la propia ley señala.
Así las cosas, si la no sujeción es parcial, o sea, que un determinado
administrado está sujeto al impuesto solamente por un tope máximo del valor del
inmueble, el administrado debe declarar y pagar sobre el exceso que supera el
umbral señalado por la ley, de suerte tal que de aplicarse la multa contenida
en el artículo 17, esta se deberá calcular de acuerdo con el monto de lo dejado
de pagar, el cual en este caso sería lo dejado de pagar a partir del umbral de
no sujeción establecido por el legislador, y no sobre el total del valor de
propiedad.
III.
CONCLUSIONES.
De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General
de la República que:
1.- El artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles
establece los supuestos de no sujeción al tributo.
2.- El plazo de cinco años contenido en el artículo 10, debe computarse
desde la última declaración presentada por el sujeto pasivo, independientemente
de que exista un nuevo propietario registral.
3. -Un administrado que encuadra dentro de los supuestos de no sujeción
contenidos en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, no
se encuentra en la obligación de cumplir con los deberes que sí deben cumplir
los contribuyentes sujetos al impuesto.
4.- No se puede aplicar la multa contenida en el artículo 17 de la Ley
del impuesto sobre bienes inmuebles a los administrados que están dentro de los
supuestos de “no sujeción” contenidos en el artículo 4.
5.- En los casos de no sujeción parcial, la multa contenida en el artículo 17 se deberá calcular de acuerdo con el
monto de lo dejado de pagar, y no sobre el total del valor de propiedad.
Atentamente;
Esteban Alvarado Quesada
Procurador
EAQ/ohm