31 de marzo de
2017
C-063-2017
Lic. Gerardo
Oviedo Espinoza
Alcalde
Municipalidad de
Santa Ana
Estimado señor:
Con la aprobación del señor
Procurador General de la República, nos referimos al oficio MSA-Alc-02-105-17 de 20 de febrero de 2017, donde
consulta:
“1. En caso de existir casas de
habitación construidas en terrenos ubicados dentro de Zonas protectoras, siendo
esta una categoría de las Áreas Silvestres protegidas, dentro del Cantón de
Santa Ana, dichos bienes inmuebles están sujetos al impuesto sobre bienes
inmuebles según la ley 7509?
2. Se puede cobrar impuesto de bienes inmuebles sobre el terreno o sólo
sobre la construcción?
3. Si las casas construidas en zonas de protección son casas de lujo, es
posible cobrarles impuestos sobre bienes inmuebles?
El
criterio legal adjunto considera que la Ley 7509 exonera del impuesto sobre
bienes inmuebles a los terrenos privados ubicados dentro de las zonas
protectoras, no así a sus construcciones, independientemente de si son de lujo
o no.
Sobre
las interrogantes planteadas hacemos las siguientes consideraciones.
I.- Zonas Protectoras
La Ley Orgánica del Ambiente,
No. 7554 de 4 de octubre de 1995 (La Gaceta No. 215 de 13 de noviembre de
1995), define a las zonas protectoras
como áreas silvestres protegidas bajo
administración al Ministerio del Ambiente y Energía, e indica que las
municipalidades deben colaborar con su preservación:
“Artículo 32.- Clasificación de las áreas silvestres protegidas. El
Poder Ejecutivo, por medio del Ministerio del Ambiente y Energía, podrá
establecer áreas silvestres protegidas, en cualquiera de las categorías de
manejo que se establezcan y en las que se señalan a continuación:
a) Reservas forestales.
b) Zonas protectoras.
c) Parques nacionales.
d) Reservas biológicas.
e) Refugios nacionales de vida silvestre.
f) Humedales.
g) Monumentos naturales.
Esas categorías de manejo y las que se creen en el futuro, serán
administradas por el Ministerio del Ambiente y Energía, salvo las establecidas
en el artículo 33 de esta ley. Las municipalidades deben colaborar en la
preservación de estas áreas.”
El fin primordial de las zonas protectoras es la protección del
suelo y el recurso hídrico, entre otros, nacientes, zonas de infiltración y
cuencas hidrográficas, sin perjuicio de los demás objetivos dispuestos, por
ejemplo, la conservación de ecosistemas en peligro y el entorno paisajístico,
conforme con los numerales 35 de la Ley 7554 y 58 de la Ley 7788 (voto
constitucional 2988-99; dictamen C-16-2002).
Para ese efecto, el artículo
37 de la Ley Orgánica del Ambiente dispone:
“Artículo 37.- Facultades del Poder Ejecutivo. Al establecer áreas
silvestres protegidas, cualquiera sea su categoría de manejo, el Poder
Ejecutivo, por medio del Ministerio del Ambiente y Energía, queda facultado
para incluir, dentro de sus límites, las fincas o partes de fincas particulares
necesarias para cumplir con los objetivos señalados en esta ley y para
instrumentarlos de acuerdo con el respectivo plan de manejo o crear las servidumbres
legales para la protección ecológica y el cumplimiento de la presente ley.
Cuando se trate de parques nacionales, reservas biológicas o refugios
nacionales de vida silvestre estatales, los terrenos serán adquiridos por
compra, expropiación o ambos procedimientos, previa indemnización. En los casos
de reservas forestales, zonas protectoras, refugios de vida silvestre
mixtos y humedales, los predios o sus partes también podrán comprarse o
expropiarse, salvo que, por requerimiento del propietario, se sometan
voluntariamente al régimen forestal. Esa sujeción será inscrita en el Registro
Público de la Propiedad, como una afectación al inmueble, que se mantendrá
durante el tiempo establecido en el plan de manejo.
Las fincas particulares afectadas según lo dispuesto por este artículo,
por encontrarse en parques nacionales, reservas biológicas, refugios de vida
silvestre, reservas forestales y zonas protectoras, quedarán
comprendidas dentro de las áreas protegidas estatales solo a partir del momento
en que se hayan pagado o expropiado legalmente, salvo cuando en forma
voluntaria se sometan al Régimen Forestal. Tratándose de reservas
forestales, zonas protectoras y refugios de vida silvestre y en caso de que el
pago o la expropiación no se haya efectuado y mientras se efectúa, las áreas
quedarán sometidas a un plan de ordenamiento ambiental que incluye la
evaluación de impacto ambiental y posteriormente, al plan de manejo,
recuperación y reposición de los recursos. (Reformado por el artículo 72
inciso c) de la Ley 7575, a su vez reformado por el 114 de la Ley 7788).
Se faculta al Poder Ejecutivo para que, por medio del Ministerio del
Ambiente y Energía, realice las expropiaciones, contempladas en este artículo,
de conformidad con lo establecido en la Ley de expropiaciones No. 7495, del 3
de mayo de 1995.”
El subrayado es nuestro.
Así, nótese que la Zona Protectora Cerros de Escazú ([1]),
fue creada por el Decreto 6112 de 23 de junio de 1976 (La Gaceta 136 de 17 de
julio de 1976), y ampliada por el Decreto 14672 de 20 de junio de 1983 (La
Gaceta No. 138 de 21 de julio de 1983), y cuenta con el “Plan General de Manejo Zona Protectora Cerros de Escazú”, que
adoptó el Consejo Nacional de Áreas de Conservación por acuerdo 9 de la sesión
ordinaria No. 11-2015 de 23 de noviembre del 2015, cuyo Resumen Ejecutivo
contiene la resolución R-SINAC-CONAC-04-2016, publicada en La Gaceta No. 37 de
23 de febrero de 2016.
Cabe recordar que en las zonas protectoras también puede existir Patrimonio Natural del Estado, de
carácter inalienable, imprescriptible e inembargable, bajo administración del
MINAE-SINAC. La reducción o desafectación del mismo requiere Ley con estudios
técnicos previos que justifiquen la medida (Ley 7554, artículo 38; Ley 7575,
numerales 13 y 14; votos constitucionales 5399-93, 7294-1998, 5975-06, 2408-07,
11155-07 y 21258-2010).
Por otra parte, las “zonas protectoras” dentro de las que
geográficamente se localicen propiedades privadas han de distinguirse de las áreas de protección que son limitaciones
legítimas al derecho de propiedad para satisfacer un interés público
imperativo, y no requieren indemnización (artículo 45 párrafo 2 Constitucional;
(voto constitucional 4205-1996; pronunciamientos C-103-1998, OJ-22-99, C-42-99,
C-16-2002 y C-148-2012). Ejemplos de áreas de protección los contemplan los
artículos 33 de la Ley Forestal y 149 de la Ley de Aguas, por estar contiguas a
nacientes, ríos, quebradas o arroyos, lagos y embalses naturales y artificiales
construidos por el Estado y sus instituciones, así como zonas de recarga
acuífera. En las áreas de protección
se prohíbe cortar árboles o realizar labores constructivas en los términos que
disponen los numerales 34 y 58 incisos a) y b) de la Ley Forestal, con la
salvedad prevista en los artículos 34 de la Ley 7575 y 52 de la 7554.
Además, hay que diferenciar
las áreas de protección que contengan
las propiedades privadas, respecto de los terrenos de dominio público contiguos
a fuentes surtidoras de agua potable o que puedan llegar a serlo, a ríos
navegables, o en la zona marítimo terrestre, Patrimonio Natural del Estado,
entre otros (artículos 31 de la Ley 276; 7 de la Ley 2825; 1 y 9 de la Ley
6043; 13 y 14 de la Ley 7575). En ese sentido, en el dictamen C-148-2012
señalamos:
“Bajo ciertos supuestos, las áreas contiguas a las
nacientes han gozado de impronta demanial en los
términos de los artículos 1° de Ley de Protección de las
Cuencas Hidrográficas, No. 68 de 16 de junio de 1923; 510 inciso 3) del Código
Fiscal según reforma de Ley No. 11 de 22 de octubre de 1926; 6 de la Ley
General de Terrenos Baldíos, No. 13 de 10 de enero de 1939; 2 de la Ley 16 de
30 de octubre de 1941; 31 de la Ley de Aguas No. 276 de 27 de agosto de 1942; 7
de la Ley de Tierras y Colonización; 2 de la Ley General de Agua Potable, en
una extensión de 300 a 200 m
contiguos, según la topografía plana o quebrada del terreno, siempre y
cuando los manantiales surtan de agua alguna población, o convenga reservarlos
con tal fin. Para ello ha de recabarse el
criterio técnico del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados,
ente rector en la generación y distribución de agua potable (Ley No. 2726,
artículos 1 y 2; pronunciamientos C-42-99 y OJ-64-2002).
Lo anterior, no ha de confundirse con las áreas de protección previstas
en los artículos 33 y 34 de la Ley Forestal.
Por ende, tratándose de propiedades
privadas legítimamente inscritas por el ejercicio de la posesión decenal previo
a la afectación demanial, si las nacientes no surten
de agua alguna población, o no conviene reservarlas para tal fin, resulta
aplicable el área de protección de 100 m contiguas a las nacientes permanentes
y su respectiva prohibición conforme a los artículos 33 y 34 de la Ley Forestal
([2]) (pronunciamiento OJ-21-2008), que
no se limita al impedimento de corta de árboles, pues esos preceptos han de
interpretarse en forma armónica con el 58 ibídem:
“Se impondrá prisión de tres meses a tres años a quien: a) Invada un
área de conservación o protección, cualquiera que sea su categoría de manejo, u
otras áreas de bosques o terrenos sometidos al régimen forestal, cualquiera que
sea el área ocupada; independientemente de que se trate de terrenos privados
del Estado u otros organismos de la Administración Pública o de terrenos de
dominio particular. Los autores o partícipes del acto no tendrán derecho a
indemnización alguna por cualquier construcción u obra que hayan realizado en
los terrenos invadidos. b) Aproveche los recursos forestales en terrenos del
patrimonio natural del Estado y en las áreas de protección para fines
diferentes de los establecidos en esta ley.”
El Tribunal de Casación Penal ha indicado que la
consumación del delito por la invasión de zona protectora de una naciente y un
río, no se agota mientras las construcciones edificadas en esas zonas se
mantengan, por ende la prescripción de la acción penal no habría dado inicio
(sentencia No. 1158 de 9:25 hrs. del 14 de noviembre
del 2008).
La Sala Constitucional estimó que la integración de los artículos 33 y
34 de la Ley Forestal, en relación con el numeral 58 a) ibídem, desarrollada en la jurisprudencia del Tribunal de
Casación Penal no infringe lo dispuesto en los artículos 11, 28 y 39
Constitucionales (sentencia No. 74-2010).
Sobre las prohibiciones que refieren los artículos 33 y 34 de la Ley
Forestal, la Sala Primera en sentencia No. 199 de 15:30 hrs.
del 4 de febrero de 2010, dispuso:
“II…Como segundo motivo,
considera vulnerado, por errónea interpretación, los ordinales 33 y 34 de la
Ley Forestal, los cuales, refiere, deben ser analizados en forma conjunta, así
como su aplicación indebida, por lo que se conculca el numeral III.3.7.6 del
Reglamento para el Control Nacional de Fraccionamientos y
Urbanizaciones…V.-…por la relevancia del tema, es importante referirse al
régimen de protección de las nacientes, el cual prevé distintos supuestos, los
cuales tienen en común, el establecimiento de un área alrededor de estas sobre
la cual recae la respectiva tutela. El ordenamiento jurídico dispone dos
supuestos; una afectación de esa franja al demanio
público (ordinales 7 de la Ley de Tierras y Colonización y 31 de la Ley de
Aguas), o bien, mantener el inmueble como propiedad privada pero protegida
(artículos 33 y 34 de la Ley Forestal). Al margen de la naturaleza del terreno
en cuestión (que no se encuentra en discusión en el presente proceso), aún en
el supuesto de menor protección, es decir, tratándose de un área protegida en
propiedad privada, no puede dejarse de lado que las consecuencias que de esta
calificación legal se desprenden una serie de limitaciones a la propiedad.
Además de la explícita a que hace referencia el numeral 34 del cuerpo normativa
citado, y que consiste en una prohibición para cortar árboles, lo cierto es que
el establecimiento de un área de protección alrededor de la naciente lleva
implícito una restricción al ejercicio de aquellas facultades de dominio que
puedan afectar, directa o indirectamente, una naciente permanente. Afirmar lo
contrario podría derivar en el contrasentido de que se permita levantar una
edificación que destruya dicho recurso natural a condición de que no se tale
ningún árbol, o como en el presente caso, que no hayan árboles sembrados. En
este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el numeral 10 de la Ley
General de la Administración Pública, el cual establece que la norma
administrativa debe interpretarse de la manera que mejor garantice el fin público
que se persigue. En materia ambiental, además de lo preceptuado en el ordinal
50 constitucional y que fue objeto de análisis en el considerando III, debe
tenerse en cuenta que el Estado se encuentra compelido a velar por la
protección del ambiente, procurando un desarrollo sano y ecológicamente
equilibrado. Esta obligación de rango constitucional ha sido desarrollada en
diversas normas de rango legal, como por ejemplo la Ley Orgánica del Ambiente,
la Ley de Biodiversidad, entre otras. En virtud de lo anterior, si bien la
medida cautelar impugnada debe ser anulada, tanto la parte actora como el
Ministerio de Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, así como cualquier otra
institución competente, se encuentran en la obligación legal de prevenir
cualquier acción que pueda incidir en forma negativa sobre la naciente.”
Lo anterior, siempre que las áreas de protección no estén localizadas
dentro de las áreas silvestres protegidas o en general dentro del Patrimonio Natural
del Estado, y en tanto no sea aplicable lo previsto en el artículo 7 párrafo 1°
de la Ley de Informaciones Posesorias, en cuyo caso, también serían de dominio
público, y estarían amparadas por la prohibición de los artículos 1 y 18 de la
Ley 7575 (C-42-99 y OJ-64-2002).
En
caso de nacientes no permanentes, el artículo 149 de la Ley de Aguas
dispone un radio prohibitivo de 60 m en los manantiales que nacen en cerros y
de 50 m para los de terrenos planos.
Por último,
conforme a los artículos 148 y 149 de la Ley de Aguas ha de atenderse la
necesaria reforestación con árboles en las márgenes de ríos, arroyos y
manantiales; así como aplicar todas aquellas prácticas que aumenten la
capacidad de infiltración de las aguas en los terrenos de propiedad particular,
y prevengan o impidan la contaminación de acuíferos o capas de aguas
subterráneas (Ley de Uso, Manejo y Conservación de Suelos, artículo 44).”
II.-
Impuesto sobre bienes inmuebles
La Ley 7509 de 9 de mayo de
1995 (La Gaceta 116 de 19 de junio de 1995), establece el impuesto sobre bienes
inmuebles a favor de las municipalidades, cuyo objeto son los terrenos, las
instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan, estén
inscritos o no (artículos 2 y 6; 1 y 2 de su Reglamento; opinión jurídica
OJ-23-2013). No están afectos al
impuesto, entre otros:
“ARTÍCULO 4.-
Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:
a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones
autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.
b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido
declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica,
parque nacional o similar…”
En
relación con el citado numeral 4 de la Ley 7509, el Reglamento a la Ley de
Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Decreto 27601 de 12 de enero de 1999 (La
Gaceta 18 de 27 de enero de 1999), en su artículo 5 dispone:
“Artículo 5º—Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del
presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad
con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente
forma:
a) Los de las instituciones autónomas o semiautónomas que por Ley
especial gocen de la no afectación, deben aportar certificación de dicha ley,
en la cual conste la no afectación, haciendo mención del número y fecha de
"La Gaceta" en que se publicó la misma.
El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de
requisito alguno, puesto que por definición se encuentran no afectos.
b) los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose
aquéllos como los terrenos que sirven de protección a las nacientes de
agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo definen la Ley
Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declarados por el
Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. Rige
a partir del primero de enero del año siguiente a la publicación del decreto
que declara el área de la cuenca hidrográfica como zona protegida; la reserva
forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar. Para solicitar
su no afectación al pago del Impuesto deberán aportar los siguientes
documentos, según corresponda en cada caso,
· los inmuebles que constituyan cuencas
hidrográficas, deberán presentar certificación del MINAE en que conste tal
circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición;
· los inmuebles que constituyan reserva forestal, reserva biológica,
parque nacional o similar deberán presentar certificación del Decreto Ejecutivo
vigente, emitido por MINAE donde se haga constar tal circunstancia y de la
porción del inmueble que está bajo esa condición; (…)
n) Además de los anteriores requisitos, en caso de duda, la
administración tributaria podrá solicitar otros, así como realizar inspecciones
y en general, recurrir a los medios de prueba necesarios que conlleven a una
justa y correcta aplicación de la no afectación.” El subrayado es nuestro.
El dictamen C-355-2001 indicó
que la no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles prevista en los
artículos 4 inciso c) de la Ley 7509, y 5 inciso b) de
su Reglamento, está referida únicamente a los terrenos. No obstante, la exención a título de
incentivo contenida en los artículos 22-24 y 29 de la Ley 7575 para los
propietarios o poseedores que se sometan a planes de conservación o
regeneración del bosque o para reforestar, si comprende las instalaciones fijas
o construcciones que se ubiquen en el terreno, sujeta al cumplimiento de
requisitos y obligaciones. A ese efecto en el citado dictamen C-355-2001 se
anotó:
“…entratándose del inciso c) del artículo 4,
el inciso b) del artículo 5 del Reglamento constriñe el concepto de inmueble al
terreno únicamente, cuando el mismo sirve de protección a las nacientes de agua
y que sean parte integral de dichas cuencas, o que hayan sido declarados por el
Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional. Ahora
bien, si analizamos los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal N° 7575 –
que es posterior a la Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles – y mediante
las cuales se otorga a título de incentivos la exención del pago del impuesto
sobre los bienes inmuebles a favor de los propietarios o poseedores por los
servicios ambientales generados al conservar el bosque, que se sometan a planes
de reforestación, habría que afirmar en principio, que tales incentivos
devienen en innecesarios respecto del terreno, al estar prevista una no
sujeción en el artículo 4 inciso c) de la Ley; no así respecto de las
instalaciones o construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados, en cuyo
caso la exención sobre tales bienes dependerá del cumplimiento de los requisitos
que imponen tanto la Ley Forestal como su Reglamento, tal y como se indicó en
el punto I del presente dictamen.
Es decir, que la Administración Forestal del Estado tiene amplia
competencia para definir quiénes y en qué casos reciben como beneficio los
incentivos, así como la potestad de vigilancia, ya que es ésta la que se
encarga de corroborar que la explotación de los recursos naturales se está
dando conforme a lo establecido en el plan de manejo, de forma tal que es a
dicha Administración a quien le compete también definir quiénes se encuentran
realizando actividades que no están autorizadas dentro del decreto de
protección, y en qué casos el cambio de destino del inmueble, ha sido realizado
de manera contraria a lo establecido en dicho plan, de forma tal que se haga
necesaria la aplicación de las disposiciones de la Ley Forestal y su Reglamento
(véase entre otros los artículos 58, 61, 62 de la Ley, y 21 y 42 del
Reglamento).”
En similar sentido, dictámenes C-234-2002 y C-223-2008.
El dictamen C-234-2002 agregó
que los propietarios de los terrenos a que refiere el inciso b) del artículo 4
de la Ley 7509 no están obligados a presentar la declaración de su valor por
tratarse de una no sujeción al impuesto.
Sin embargo, tal obligación sí subsiste para las construcciones ubicadas
en sus terrenos, por cuanto la exención para ellas está sujeta al cumplimiento
de las condiciones que derivan de la Ley Forestal y su Reglamento.
La Ley 7509, artículo 4,
también dispone que no están sujetos al impuesto: “e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos
(personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco
salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa
suma. El concepto de "salario base" usado en esta Ley es el
establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.” Por ello, las construcciones que excedan lo
indicado en este inciso e) sí estarían sujetas al impuesto respecto del exceso,
en el caso de que sean bien único del sujeto pasivo de
la obligación tributaria.
Por ende, los terrenos
ubicados dentro de zonas protectoras no estarían sujetos al impuesto sobre
bienes inmuebles. En el caso de que sean bien único del sujeto pasivo, las
construcciones que excedan lo dispuesto en el artículo 4 inciso e) de la Ley
7509 sí están sujetas al impuesto, pero podrían ser exoneradas si cumplen ante
el MINAE-SINAC los requisitos para obtener el incentivo previsto en los
artículos 22, 23, 24 y 29 en la Ley Forestal.
III.- Conclusiones
1) Los terrenos comprendidos en los
supuestos del artículo 4 inciso b) de la Ley 7509 no están sujetos al impuesto
sobre bienes inmuebles.
2) Las construcciones que se ubican en
los terrenos a que refiere el inciso b) del artículo 4 de la Ley 7509 sí están
afectas al impuesto, a menos que se exoneren al amparo de los artículos 22, 23,
24 y 29 de la Ley 7575 si se cumplen los requisitos ahí establecidos.
3) Las
construcciones que observen los supuestos del artículo 4 inciso b) de la Ley
7509, y excedan lo indicado en el inciso e) ibídem,
cuando sea bien único del sujeto pasivo están afectas al impuesto sobre bienes
inmuebles respecto del exceso, pero podrían exonerarse si cumplen los
requisitos de los numerales 22, 23, 24 y 29 de la Ley 7575.
Atentamente,
Silvia Quesada
Casares
Procuradora
SQC/hmu