10 de agosto de 2017
C-185-2017
Señor
Wilson Céspedes Sibaja
Dirección General de Aduanas
Ministerio de Hacienda
Estimado señor:
Con la aprobación del señor
Procurador General de la República me refiero a su oficio DGA-570-2013 del 26
de noviembre del 2013, mediante el cual el Lic. Gerardo Bolaños Alvarado
–otrora Director General de Aduanas- consulta si la mercadería que ingresa a
territorio aduanero nacional adquirida mediante compras de mercancía por medio
de internet, se encuentra o no sujeta a los beneficios de los pequeños envíos
sin carácter comercial, si su valor no supera los quinientos pesos
centroamericanos, establecido en el artículo 137 de la Ley General de Aduanas.
Se adjunta el criterio legal
DN-862-2013 del 18 de julio de 2013, suscrito por el Licenciado José Ramón Arce
Bustos, director de la Dirección Normativa, mediante el cual arriba a la
siguiente conclusión:
“Aclarado lo anterior, debe indicarse que la exoneración señalada para
los pequeños envíos sin carácter comercial en las condiciones específicas, no
se aplican a todas las mercancías que se remiten bajo esa modalidad de
transporte sino que cada una sigue su propio régimen tributario.”
I.
Sobre la
Normativa en Consulta
De previo de dar respuesta a la
consulta plateada por la Dirección General de Aduanas, es pertinente analizar
la normativa relacionada con la figura de los pequeños envíos sin carácter
comercial. En este sentido, el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su
Reglamento (CAUCA Y RECAUCA), en los artículos 93 y 214 respectivamente,
señalan:
“Artículo 93. —Pequeños
envíos sin carácter comercial. Se consideran pequeños envíos sin
carácter comercial, las mercancías remitidas del exterior para uso o consumo
del destinatario o de su familia, cuya importación estará exenta del pago de
derechos, impuestos y demás cargos, siempre que su valor total en aduana no
exceda de quinientos pesos centroamericanos.”
“Artículo 214. —Procedimiento
de despacho. Para el despacho de los pequeños envíos sin carácter
comercial, la declaración de mercancías será formulada de oficio por la
autoridad aduanera, aplicando la exención a que se refiere el artículo 93 del
Código, siempre y cuando la persona individual a la que llegaren consignadas
las mercancías bajo esta modalidad, acredite su derecho al retiro de las
mismas, mediante la presentación del documento de embarque consignado a su
nombre y firmando la declaración aduanera de oficio. En este caso, no será
exigible la presentación de la factura comercial.
Si al momento de aforarse la mercancía se determina
que el valor CIF excede el equivalente en moneda nacional a quinientos pesos
centroamericanos, la autoridad aduanera procederá a determinar de oficio los
tributos aduaneros, pudiendo exigir al importador la presentación de la factura
comercial o cualquier otra prueba que sirva para establecer el verdadero valor.
Si la documentación requerida no fuere presentada, la
Aduana de oficio procederá a fijar el valor de las mercancías de acuerdo al
sistema de valoración aplicable y a exigir el pago de los tributos aduaneros”.
Aunado a lo anterior, la Ley General
de Aduanas (Ley N° 7557 y sus reformas de 1/7/96 y su Reglamento (Decreto
Ejecutivo N° 25270 de 19-10-2015), en concordancia con el CAUCA y el RECAUCA
supra citados, regulan “los pequeños
envíos sin carácter comercial”,
en el numeral 137 de la Ley y 434 del Reglamento, los cuales versan de la
siguiente manera:
“Artículo 137. —Pequeños
envíos sin carácter comercial. Se consideran pequeños envíos sin
carácter comercial, las mercancías remitidas del exterior para uso o consumo
del destinatario o de su familia. La importación de dichas mercancías estará
exenta del pago de derechos, impuestos y demás cargos, siempre que su valor
total en aduana no exceda de quinientos pesos centroamericanos”.
“Artículo 434. —Pequeños
envíos sin carácter comercial. Los pequeños envíos de carácter
comercial se regirán, entre otras, por el artículo 93 del CAUCA, los artículos
214, 215 y 216 del RECAUCA, las resoluciones de alcance general que emita la
Dirección General y las siguientes disposiciones:
a.
Procedimiento de
despacho. La declaración aduanera para el despacho de los pequeños envíos sin
carácter comercial será tramitada de oficio por la autoridad
aduanera. La persona física a la que llegaren consignadas las
mercancías bajo esta modalidad deberá acreditar su derecho al retiro de las mismas,
mediante la presentación del documento de embarque consignado a su nombre y la
demostración del cumplimiento de las demás condiciones legales, reglamentarias
y administrativas.
b.
Determinación de
las obligaciones aduaneras. Forman parte del valor en aduanas, además del valor
del envío, el costo total del flete, del seguro y todos los rubros que
establecen las reglas de valoración en aduanas.
Si como resultado de la determinación de las
obligaciones aduaneras la autoridad aduanera determina un valor en aduanas superior
al equivalente en moneda nacional a quinientos pesos centroamericanos,
procederá exigir el pago de los tributos aduaneros correspondientes a todo el
envío declarado y requerirá la presentación de toda la documentación exigible
para las importaciones ordinarias, incluyendo la presentación de la factura
comercial y cualquier otra prueba que sirva para establecer el verdadero valor.
Si la documentación requerida no fuere presentada, la
aduana de oficio procederá a fijar el valor de las mercancías de acuerdo con el
sistema de valoración aplicable y la información que tenga a disposición.
Todo lo anterior sin perjuicio a las responsabilidades
a que está sujeto el importador por la posible comisión de infracciones
tributarias aduaneras o delitos.
c. Condiciones. De acuerdo con los artículos
93 del CAUCA y 215 del RECAUCA la aplicación de esta modalidad de importación
está condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Que el destinatario no haya gozado del beneficio
durante los últimos seis meses anteriores al arribo de las mercancías.
2. Que la cantidad de mercancías a importar bajo ésta
modalidad no sea susceptible de ser destinada para fines comerciales.
3. Que el destinatario de las mercancías sea una
persona física.
4. Que se demuestre ante la autoridad aduanera el
cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias. El
beneficio no será acumulativo y se considerará totalmente disfrutado para el
periodo de seis meses, con cualquier cantidad que se hubiere exonerado.
Para el caso de que en un mismo manifiesto de carga
aparezca mercancía consignada a una misma persona en forma repetida y
corresponda a dos o más envíos de uno o diferente remitente, se procederá a
consolidar en una sola declaración para establecer un solo valor. De la misma
forma se procederá cuando se trate de partes o piezas que conforman una unidad
o componentes de un mismo artículo o de artículos en serie.
Además de lo anterior, y por su naturaleza, esta
modalidad no se aplicará a las personas comerciantes así definidas por el
inciso a) del artículo 5 del Código de Comercio, personas con capacidad
jurídica que ejerzan en nombre propio actos de comercio, haciendo de ello su
ocupación habitual, sobre mercancías de su giro comercial.
d. Concepto de familia. Para los efectos de la
aplicación de esta modalidad se considera por familia los cónyuges entre sí y
los ascendientes y descendientes en primer grado y los hermanos y hermanas.
e. Registro. Las aduanas levantarán un
registro con el nombre y número de identificación de quien se haya acogido a
esta modalidad. La información de este registro será remitido mensualmente a la
Dirección General”.
De lo anterior se colige que la
figura de “pequeños envíos sin carácter comercial”, se encuentra claramente definida
en nuestra legislación, que constituye una modalidad especial de importación
definitiva, y ofrecen una exención del pago de tributos cuando se cumpla con
los requisitos establecidos.
II.
Sobre las
compras por internet y los pequeños envíos sin carácter comercial
Los “pequeños envíos sin carácter comercial” constituyen aquellas mercancías remitidas desde el
exterior del país para uso o consumo del destinatario o de su familia. El
legislador al referirse a estos envíos, no condicionó la figura del remitente y
su relación con el destinario; a diferencia de la figura del destinatario y la
finalidad de las mercancías, las cuales si se encuentran limitadas, puesto que
debe ser una persona física, y la mercadería debe ser utilizada para uso o
consumo de ésta o de su familia.
Bajo estas premisas, las compras que
se realizan por internet y posteriormente son remitidas al país, para uso o
consumo del destinatario o de su familia cuyo monto sea inferior a 500 pesos
centroamericanos, encuadran en el concepto de
la figura de “pequeños envíos sin
carácter comercial”. Sin
embargo existen otros requisitos que se deben cumplir para que proceda la
exoneración, los cuales se exponen de seguido.
Como primer requisito, es necesario
que el destinatario no haya gozado del beneficio durante los últimos seis meses
anteriores al arribo de las mercancías, requisito que no muestra mayor
dificultad en el caso de las compras por internet. Asimismo la cantidad de
mercaderías importada no puede ser susceptible de ser destinada para fines comerciales,
toda vez que la exención se concede a mercaderías que carecen de una finalidad
comercial.
El
problema surge al determinar cuándo se está frente a una importación sin fin
comercial y cuándo no. No existe tal fin si el producto es importado para ser
utilizado por la misma persona o para su familia, lo que implica que una vez
ingresado en el territorio no va a ser destinado a la venta, por lo que no
ingresa al mercado costarricense.
En el derecho comparado, encontramos
algunos parámetros que facilitan categorizar una importación sin fin comercial.
En este sentido el Código Aduanero Argentino en su artículo 554, señala:
“Artículo 554.- Serán consideradas importaciones o
exportaciones sin finalidad comercial aquellas
que tuvieren carácter ocasional y en
las que, por la cantidad, calidad,
variedad y valor de la mercadería, pudiere presumirse que son para uso o
consumo personal del destinatario o de su familia”. (Resaltado no es del original).
Así las cosas, lo procedente para
determinar o no el fin comercial es analizar cada caso en concreto, según, las
características propias de la mercadería, y determinar si existe o no un fin
comercial. Sin embargo este requisito no excluye las compras por internet, ya
que muchas de ellas son traídas al territorio nacional sin una finalidad
comercial sino para el uso y disfrute del destinatario y su familia.
Otro requisito para poder aplicar la
exoneración, es que el destinatario de las mercancías sea una persona física,
este requisito excluye las compras por internet cuyo destinatario sea una
persona jurídica, sin embargo cuando están destinadas a una persona física, no
se estaría incumpliendo con los presupuestos que establece la normativa.
En este punto es preciso distinguir
entre la figura propiamente del importador en contraposición con el concepto de
destinatario o consignatario. Sobre el particular la doctrina ha señalado que:
“(…) El hecho de que una persona revista la calidad de
destinatario con relación a otras (las partes del contrato de transporte
respectivo: cargador y transportista) no interesa en principio al servicio
aduanero, salvo como presunción de que este beneficiario de la estipulación a
favor de tercero, establecida en el contrato de transporte, se convertirá en
importador, en atención a que le viene otorgada la disponibilidad jurídica
sobre la mercadería.
La calidad de
“destinatario” resulta de una relación contractual respecto de la cual la
aduana permanece ajena, mientras que la calidad de importador es una calidad
que se asume ante el servicio aduanero, cuando se solicita a éste la destinación aduanera de importación para
la mercadería respecto de la cual se tiene la necesaria disponibilidad
jurídica.
En este sentido, la condición de destinatario resulta
una de las posibles formas de estar legitimado frente al servicio aduanero para
decidir sobre la destinación aduanera de la mercadería.
Pero es necesario advertir que no todo destinatario
resultará importador. En efecto, puede ocurrir que el cargador ordene el
transportista la suspensión del transporte y la restitución de la mercadería o
que designe a otra persona distinta a la destinataria.
Ser o no destinatario del envío de una mercadería
puede constituir una situación jurídica absolutamente ajena a la voluntad del mismo,
ya que la remisión deriva en principio de un contrato de transporte en el cual
no se ha participado.
En cambio, la calidad de importador se adquiere
voluntariamente ante la aduana- salvo las importaciones clandestinas que
constituyen contrabando- importando en su nombre una mercadería”. (BASALDUA,
Ricardo Xavier, Derecho Aduanero, parte general, sujetos: Abeledo-perrot,
Buenos Aires, 1992, pp.441, 442, 443). (Resaltado no es original).
De esta forma el destinatario es
aquella persona a la cual se dirige en última instancia la mercadería, quien no
necesariamente coincide con el importador, puesto que la calidad de importador
se adquiere frente al servicio de adunas, sin embargo el destinatario es aquel
que puede disponer de la mercadería. Es precisamente la figura del destinatario
la que se encuentra limitada por la normativa, a las personas físicas.
Bajo este panorama, el requisito
sobre el destinatario de la mercadería, se cumple siempre y cuando los
productos vallan destinados a una persona física, lo cual no implica que exista
una persona jurídica como auxiliar de la función pública, que facilite al
destinatario el carácter de importador, para acceder a sus productos. Tal
condición no es ajena a las compras por internet, de manera que este requisito
tampoco excluye la aplicación de la exención.
Ahora bien, es importante aclarar
que el Reglamento a la Ley General de Aduanas, establece que la persona física
a la que llegare consignadas las mercancías debe acreditar su derecho al retiro
de las mismas, mediante la presentación del documento de embarque consignado a
su nombre. Sobre este punto la Dirección General de Aduanas, señala que la
mercancía no viene consignada en los documentos de envío a nombre de la persona
que compra, sino que su destinatario es la empresa de servicio expreso o
empresa Courier,
lo que vendría a imposibilitar la aplicación de la exención.
Sin embargo, tal interpretación no
se ajusta completamente a la realidad de la operación, debido a que las
mercancías se encuentran consignadas a nombre de la persona que realizó la
compra por Internet, quien es el dueño y destinatario de las mercancías para
efectos aduaneros, y sería el encargado de pagar los impuestos de importación
en caso de ser necesario. Por lo que la empresa de servicio de transporte de
mercancías actúa solamente como auxiliar de la función pública aduanera, en
representación del comprador, para procesar la importación ante la Aduana. Es
decir se presta un servicio de intermediación para facilitar la importación de
las mercancías, pero quien realmente importa los productos va a ser la persona
física destinataria de las misma.
Cabe aclarar que los auxiliares de
la función pública aduanera son las personas registradas ante la Dirección
General de Aduanas, que realizan las operaciones y trámites aduaneros ante el
Servicio Nacional de Adunas, sea a nombre propio o de los importadores (ver
artículo 28 de la Ley General de Aduanas). Dentro de estos auxiliares nos
encontramos con las empresas de servicio expreso o empresa Courier (ver
artículo 127 de la Ley General de Aduanas), quienes prestan servicios de
transporte rápido de paquetería y documentos y que por lo general actúan en
representación de los importadores, que son las personas que realizaron las
compra por internet, en caso contrario no sería aplicable la exoneración.
Otro punto a tomar en cuenta es en
relación con la compra-venta internacional. Sin bien es cierto las compras por
internet efectivamente configuran una compraventa internacional, la obligación contractual
se extingue con el cumplimiento del mismo, es decir con el pago del precio
pactado, y la entrega del bien requerido. Bajo estas premisas, la compra por
internet, cuando se realiza mediante un casillero, en otro país, se extingue
cuando el producto llega a ese casillero, que ha sido el lugar pactado para
cumplir el contrato, y no cuando el producto ingresa al país, por lo que cuando
la mercadería ingresa al territorio nacional, ya se ha extinguido el contrato
de compraventa internacional. Tampoco se puede catalogar como una compraventa,
el servicio que brindan las empresas Courier, ya que las mismas una vez que arriba
el artículo comprado, la empresa lo entrega previa cancelación de los costos de
transporte a los clientes, pero no lo vende. Este criterio es compartido por el
Tribunal Fiscal Administrativo, el cual ha expresado:
“En tales
términos, este Despacho discrepa parcialmente del criterio emitido por la
Dirección General de Tributación, al considerar este Tribunal que las
operaciones comerciales de la consultante no se encuentran incididas con el
Impuesto General sobre las Ventas, en el tanto, si bien la consultante realiza dos tipos de operaciones comerciales con
sus clientes, a saber, la primera, en que simplemente brinda el servicio de transporte
de los bienes adquiridos por cliente a través de las direcciones de Internet,
empleando su propia tarjeta de crédito;
y en el segundo caso, en que le facilita
a su cliente una tarjeta de crédito corporativa para realizar la compra, y
posteriormente le brinda el servicio de transporte de esas mercancías hasta
Costa Rica; en ninguno de esos
casos realiza ella misma una compra venta a su cliente en nuestro país y en
consecuencia no se encuentra afecta a dicho tributo. En este segundo
supuesto se observa que si bien la consultante permite que el cliente realice
la compra con cargo a su tarjeta de crédito corporativa, el mismo cliente debe
depositar la suma total que comprende el valor del producto y el cargo por el
servicio de compra (flete e impuestos de importación) de previo a adquirir el
artículo, por lo que la consultante realiza cada compra concreta únicamente por
encargo específico de cada cliente que lo ordena y siguiendo sus instrucciones
precisas al respecto. Una vez que el artículo arriba a nuestro país, al empresa
consultante lo entrega al cliente, previa cancelación de los costos de
transporte, pero no se lo vende, sino que el costo del bien fue cancelado
previamente. En consecuencia, a la luz de los hechos descritos por el
consultante, es criterio de este Tribunal que las actividades de la empresa
objeto de la presente consulta, no constituyen operaciones de compra venta de
bienes o servicios, y en consecuencia no se encuentran gravadas con el Impuesto
General sobre las Ventas. (Sala Primera
del Tribunal Fiscal Administrativo, fallo número TFA-301-2006-P de las diez
horas treinta minutos del 6 de julio de 2006.) (Resaltado no es original).
Como
corolario, no encuentra esta Procuraduría, motivos para no aplicar la figura de
“pequeños envíos sin carácter comercial”, a las compras por internet, ya que
la figura puede encajar en el supuesto, siempre y cuando se cumpla con los
requisitos que se han indicado a lo largo de esta consulta.
III.
Conclusiones
De conformidad con lo expuesto, es
criterio de la Procuraduría General de la República que a la mercadería que
ingresa a territorio aduanero nacional, adquirida mediante compras por
internet, se le aplica el beneficio de los pequeños envíos sin carácter
comercial, si su valor no supera los quinientos pesos centroamericanos, y si
cumplen con los requisitos que establece la legislación.
Con toda consideración, suscribe atentamente;
Lic. Juan Luis Montoya Segura
Procurador Tributario
Código:
23201-2013
JLMS/DRL/Kjm