07 de mayo 2020
C-167-2020
Señor
Armando Rivera Soto
Auditor Interno
Instituto Nacional de Vivienda y
Urbanismo
Estimado señor:
Con aprobación del señor Procurador General de la República
me refiero a su oficio AI-140-2019 del 25 de mayo de 2019, reasignado a mi
oficina el día 14 de abril de 2020, mediante el cual solicita que nos refiramos
a las siguientes interrogantes que citamos textualmente:
“1. En el
entendido de que desde el año 2014 se dio el rompimiento de la relación laboral
existente entre el INVU y sus Agentes de Ventas y dado que la base legal que
justificaba la obligación de pago de comisiones por venta de contratos, era el
Reglamento Autónomo de Servicios y Ética para Agentes de Ventas del Sistema de
Ahorro y Préstamo del INVU, que se encuentra derogado: ¿corresponde el
reconocimiento de comisiones generadas en la actualidad a favor de ex Agentes
de Ventas del Sistema de Ahorro y Préstamo en virtud de los contratos alguna
vez por ellos vendidos?
2. De existir
deber por parte del Instituto de reconocer comisión alguna en los términos
aclarados en la pregunta anterior ¿el INVU, en su condición de Institución
Autónoma del Estado Costarricense, sobre dichos montos deberá hacer las
retenciones correspondientes al impuesto sobre la renta? En caso de que
existiese el deber de reconocer montos por esas comisiones futuras, entendidas
como aquellas que se hayan generado con posterioridad a la terminación de la
relación laboral o las que eventualmente se podrían generar con la reactivación
de un contrato de manera directa por parte del cliente: ¿puede el INVU, en
ejercicio de su potestad de imperio, poner un límite máximo de reconocimiento a
tales comisiones con el fin de suprimirlas?
3. Con el
cambio de la figura de Agente vendedor regido por una relación laboral a
Comisionista independiente, entendido éste último como auxiliar de comercio,
surge la duda: ¿el INVU, en ejercicio de la potestad de imperio, puede poner un
límite a las eventuales comisiones generadas en estos contratos de naturaleza
administrativa mercantil una vez que la relación administrativa comercial
finalice? De manera tal que se regule el tema las comisiones futuras a pesar de
que actualmente no fue contemplado en los contratos suscritos con cada auxiliar
de comercio.”
Previamente a entrar a valorar el fondo del asunto, debe señalarse que
la presente consulta se evacuará en virtud de lo dispuesto en el artículo 4 de
la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, que faculta a los
auditores internos a acudir en forma directa a solicitar el criterio
técnico-jurídico de esta representación, aun sin acompañarse del criterio legal
respectivo.
I.
CONTEXTO
BAJO EL CUAL SE PLANTEA LA PRESENTE CONSULTA
La Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo, N° 1788
del 24 de agosto de 1954, reconoce en su artículo 5 inciso k, la competencia de
dicha institución para establecer sistemas de ahorro y préstamo que se destinen
a financiar soluciones habitacionales como la compra de terreno y construcción o
construcción en terreno propio, la compra, ampliación o reparación de vivienda,
la cancelación de gravámenes hipotecarios que pesen sobre casa propia y la
compra del terreno por el dueño de la vivienda, cuando ésta haya sido
construida en propiedad ajena.
A
instancia de la Junta Directiva del INVU, el Poder Ejecutivo emitió el Decreto
Ejecutivo N° 19 del 16 de julio de 1955, mediante el cual se operativizó el Sistema de Ahorro y Préstamo descrito en la
ley citada. En esta normativa reglamentaria se establece que el INVU puede
gestionar y vender directamente los planes del Sistema de Ahorro y Préstamo a
los clientes, pero también que puede acordar la venta en paquetes con personas
jurídicas públicas o privadas (artículo 1 bis).
A partir de lo anterior, el 17 de
setiembre de 1987, el INVU emitió el Reglamento Autónomo de Servicios y Ética
para Agentes de Ventas del Sistema de Ahorro y Préstamo (no vigente), mediante
el cual se creó la figura de los “agentes de ventas” como funcionarios del
INVU, los cuales debían dedicarse a tiempo completo y exclusivamente a las
actividades por las que fueron contratado por la institución (artículo 9)
Dichos empleados eran remunerados
mediante un sistema de comisión regulado en dicha normativa, la cual establecía
lo siguiente:
“Articulo 10°-Los agentes de ventas recibirán como pago de sus
servicios una comisión del 1.50% sobre sus ventas, calculadas sobre los montos
vendidos e ingresados al Instituto.
Articulo 11°-Las
comisiones serán liquidadas conforme con el porcentaje estipulado y de acuerdo
con el numero de contratos vendidos o del ingreso de
la cobranza mensual de los mismos. Los pagos de las comisiones o sueldos se
harán en las oficinas del Instituto, por quincena. Las comisiones totales
de los contratos vendidos serán cubiertas en las primeras 10 ó 20 cuotas del contrato, según corresponda a cada plazo.”
La
relación laboral existente entre el INVU y dichos agentes desapareció a partir
del 17 de noviembre de 2014, pues la Junta Directiva de la institución aprobó
una nueva reglamentación, denominada “Reglamento para la Venta de Planes de
Ahorro y Préstamo a través de terceros”, vigente en la actualidad, en la cual
se dispuso en lo que interesa:
“Artículo 1º-De
conformidad con lo dispuesto en el Reglamento del Sistema de Ahorro y Préstamos
del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo (en adelante INVU), la
Institución procederá a vender planes de ahorro y préstamos a través de comisionistas, que serán terceros independientes, bajo su
propia cuenta y riesgo, y este Reglamento será el instrumento normativo
encargado de regular la relación de servicio entre el INVU y las personas
físicas y jurídicas que se contraten como comisionistas, previo procedimiento
concursal.
Artículo 2º-De
los Comisionistas. El INVU contratará el número de personas físicas y
jurídicas que estime conveniente para que bajo su
propia cuenta y riesgo, le brinden los servicios de auxiliares de comercio en
la venta de los Planes de Ahorro y Préstamo de la Institución, retribuyendo esos servicios mediante el
pago de una comisión según se detalla en el presente Reglamento.
Artículo 3º-Los
Comisionistas que resulten adjudicatarios del respectivo proceso licitatorio
deberán tener competencia legal para suscribir con el INVU un contrato
mercantil. En el ejercicio de su actividad mercantil, los comisionistas de
contratos de ahorro y préstamo del INVU, actuarán asumiendo toda su operación
como comerciantes, de modo tal que la
relación entre el Instituto y los Comisionistas, será estrictamente de carácter
mercantil administrativa.”
Como
se desprende de lo anterior, a partir del 17 de noviembre de 2014, el INVU dejó
de tener una relación laboral con sus vendedores, para pasar a la figura de
comisionistas mercantiles externos, que son los encargados en la actualidad de
colocar los contratos de ahorro y préstamo. En su momento, el INVU debió
cancelar las prestaciones laborales a todos sus agentes, en virtud de lo
establecido en el transitorio I de la normativa citada.
Cuando
el Reglamento para
la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros fue aprobado,
se estableció el pago de comisiones a los comisionistas mercantiles en los
siguientes términos:
“Artículo 18.-El Instituto
reconoce a los Comisionistas las siguientes comisiones en pago de sus
servicios:
a) Una
comisión por venta de contratos nuevos del dos por ciento (2%) sobre el monto
del contrato vendido, en el entendido de que dicha comisión será reconocida en
forma proporcional y en relación con las primeras veinte (20) cuotas de ahorro,
en cualquier tipo de plan que haya sido efectivamente recaudado e ingresado al
INVU.
b) Las
comisiones pendientes de la venta de todos los contratos ingresados al INVU y
contabilizados hasta el día de conclusión de la relación contractual del
Comisionista, en las condiciones contempladas en el inciso a) del presente
artículo.
c) Una
comisión por recaudación de las cuotas de ahorro del dos por ciento (2%),
calculada sobre el monto efectivo gestionado, recaudado e ingresado al INVU, a
partir de la cuota veintiuno (21) en todos los planes.
Dicha disposición, sin embargo,
sufrió posteriormente una modificación en la sesión N° 6418 del 5 de diciembre de 2019, en la cual se dispuso sobre las
comisiones lo siguiente:
“Artículo 18.-El Instituto reconoce a
los Comisionistas las siguientes comisiones en pago de sus servicios planes
nuevos del dos por ciento (2%), sobre el monto del plan vendido, en el
entendido de que dicha comisión será reconocida en forma proporcional y en
relación con las primeras veinte (20), cuotas de ahorro, en cualquier tipo de
plan que haya sido efectivamente recaudado e ingresado al INVU. Según se
mantengan las siguientes condiciones:
a. Esta
comisión se reconocerá en aquellos casos donde la contratación con la persona
Comisionista Autorizada se encuentre vigente.
b. Serán inactivos aquellos planes que tengan un tiempo
de más de seis meses continuos sin cancelar la cuota de ahorro. Pasado este
tiempo el INVU podrá disponer del plan. En caso que el plan continúe inactivo
este entrará en estatus de caducidad según lo indique el Reglamento del Sistema
de Ahorro y Préstamo.
c. Durante la contratación vigente, serán
canceladas aquellas cuotas de planes que se encuentren en el estatus de
contrato activo, en caso de ingresar dentro del estatus de inactividad, una vez
con esta condición, la comisión dejará de ser cancelada.
d. Sin
perjuicio de lo anterior, terminada la relación contractual comercial por
cualquier motivo, se concederá un plazo máximo de 20 meses consecutivos, para
reconocer las comisiones correspondientes, siempre y cuando el plan no caiga en
la categoría de inactividad, según lo indicado en el inciso anterior. Una vez
trascurrido este plazo, el INVU no reconocerá pago alguno.
(Así reformado mediante sesión N° 6418
del 5 de diciembre de 2019)
Art. 18 bis. Opcionalmente y a
conveniencia y discreción del Instituto se reconocerá a los Comisionistas, una
comisión por recaudo de las cuotas de ahorro del uno punto cinco (1.5%),
calculada sobre el monto efectivo gestionado, recaudado e ingresado al INVU, a
partir de la cuota veintiuno (21), en todos los planes.
(Así adicionado mediante sesión N°
6418 del 5° de diciembre de 2019)
Como
se desprende de lo anterior, la versión original del Reglamento para la Venta
de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros, no contemplaba límite
temporal alguno para el pago de las comisiones, sin embargo, a partir del 5 de
diciembre de 2019 se incorporó que, terminada la relación contractual comercial
por cualquier motivo, se concederá un plazo máximo de 20 meses consecutivos,
para reconocer las comisiones correspondientes.
A
partir de lo anterior, procederemos a evacuar las interrogantes que plantea el
señor Auditor consultante.
II.
SOBRE EL PAGO
DE COMISIONES EN EL INVU
Partiendo del
marco jurídico descrito en el apartado anterior, procederemos a evacuar las
interrogantes planteadas por el señor Auditor del INVU. La primera interrogante
que se plantea es la siguiente:
“1. En el
entendido de que desde el año 2014 se dio el rompimiento de la relación laboral
existente entre el INVU y sus Agentes de Ventas y dado que la base legal que
justificaba la obligación de pago de comisiones por venta de contratos, era el
Reglamento Autónomo de Servicios y Ética para Agentes de Ventas del Sistema de
Ahorro y Préstamo del INVU, que se encuentra derogado: ¿corresponde el
reconocimiento de comisiones generadas en la actualidad a favor de ex Agentes
de Ventas del Sistema de Ahorro y Préstamo en virtud de los contratos alguna
vez por ellos vendidos?
Nótese que dicha interrogante se refiere a si existe en la actualidad obligación
o no, por parte del INVU, de cancelar comisiones generadas por contratos
firmados antes del año 2014, cuando los agentes de ventas mantenían una
relación laboral con la institución.
La
interrogante nos llama la atención, pues en el año 2014 al eliminarse dicha
relación laboral, los agentes vendedores del INVU fueron liquidados y
recibieron todos sus extremos laborales, en virtud de lo dispuesto en el
transitorio I ya comentado del Reglamento para la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros.
Presumiríamos entonces que, en ese momento, debieron cancelarse las comisiones
pendientes de los contratos que se habían suscrito y que, si no se hizo, los
agentes tenían el plazo de prescripción laboral para reclamar cualquier extremo
adeudado.
Además, la
normativa vigente en aquel momento, disponía que las comisiones debían pagarse con las primeras cuotas del contrato,
por lo que no queda claro a este órgano asesor en cuales casos podrían existir
comisiones pendientes de pago.
No obstante lo anterior y aun
cuando no existe claridad de cuál es el supuesto que plantea el señor Auditor
consultante, presumimos que podrían existir contratos que fueron suspendidos
por el cliente y reactivados posteriormente, cuando la relación laboral había desaparecido
y que, por esta razón, no se cancelaron en su momento las comisiones
respectivas. En estos casos excepcionales, no podría el INVU desconocer dicho
pago, aun cuando se haya derogado el Reglamento Autónomo de Servicios y Ética para Agentes de Ventas del Sistema de
Ahorro y Préstamo del INVU, pues lo cierto es que los contratos que fueron
suscritos durante la vigencia de dicha normativa, quedan sujetos a lo que ella
disponía sobre el pago de comisiones.
Ya
indicamos en el apartado anterior que el Reglamento Autónomo de Servicios y Ética para Agentes de Ventas
del Sistema de Ahorro y Préstamo del INVU no disponía límite temporal alguno
para el pago de las comisiones, con lo cual, todos los contratos suscritos a la
luz de dicha normativa generarían ese derecho a favor de los agentes aun si se
trata de contratos reactivados con posterioridad a la relación laboral.
Lo
mismo podríamos decir de las comisiones generadas por contratos suscritos a
partir del 2014 y hasta el año 2019, pues cuando el Reglamento para la Venta de Planes de
Ahorro y Préstamo a través de terceros fue aprobado, su redacción no
establecía un límite temporal para el pago de las comisiones. Por tanto, en
este caso, el pago de las comisiones también se regiría por la norma vigente al
momento de suscribirse el contrato.
Ahora bien, distinta es la situación que
ocurre con los contratos suscritos a partir del año 2019, con la reforma
operada a dicho Reglamento, pues la normativa actualmente vigente sí establece
como requisito para el pago de las comisiones, que exista una relación
comercial vigente entre el agente y el INVU y, una vez terminada dicha
relación, se establece como plazo máximo para el cobro un periodo de veinte
meses, tal como analizamos en el apartado anterior.
Esta
reforma operada al Reglamento actualmente vigente, deriva de la competencia
legal reconocida al INVU en el numeral 5 inciso k de la Ley N°
1788 y de la autonomía administrativa y técnica reconocida en dicha ley, a
partir de la cual la institución se guía por las decisiones de su Junta
Directiva. Sin embargo, esa atribución no podría ejercerse de manera
retroactiva, desconociendo derechos adquiridos y situaciones jurídicas
consolidadas de los agentes, que nacieron de contratos anteriormente firmados
al amparo de otras normas, aunque posteriormente fueran modificadas.
Lo
anterior contesta la segunda interrogante planteada por el señor Auditor en
cuanto a si puede el INVU, en ejercicio
de su potestad de imperio, poner un límite máximo de reconocimiento a tales
comisiones. Debemos concluir que resulta válido que dicha institución ponga un
límite máximo al reconocimiento de las comisiones, siempre y cuando lo haga
para los contratos suscritos con posterioridad a la respectiva reforma.
En
la misma línea, la tercera interrogante que plantea el señor Auditor es la
siguiente: “Con el cambio de la figura de Agente vendedor regido
por una relación laboral a Comisionista independiente, entendido éste último
como auxiliar de comercio, surge la duda: ¿el INVU, en ejercicio de la potestad
de imperio, puede poner un límite a las eventuales comisiones generadas en
estos contratos de naturaleza administrativa mercantil una vez que la relación
administrativa comercial finalice? De manera tal que se regule el tema las
comisiones futuras a pesar de que actualmente no fue contemplado en los
contratos suscritos con cada auxiliar de comercio.”
Esta
interrogante también es contestada con lo ya analizado, por cuanto la normativa
original suscrita el 17 de noviembre de 2014, tal como indicamos, no establecía
un límite temporal para el reconocimiento de las comisiones. Por tanto, a
partir de ese momento y hasta el 5 de diciembre de 2019, fecha en que operó la
reforma al reglamento vigente, los contratos suscritos generaban comisiones que
no quedaron sujetas a un límite temporal de pago. Ergo, el INVU debe reconocer
a los agentes mercantiles, todas las comisiones derivadas de los contratos
suscritos en ese periodo, aun cuando la relación comercial desaparezca, y no
puede establecer un límite temporal distinto al de la prescripción mercantil
dispuesta en el artículo 984 del Código de Comercio (4 años).
Por
el contrario, las comisiones derivadas de los contratos suscritos a partir del
5 de diciembre de 2019, quedan sujetos a la nueva redacción del Reglamento para la Venta de Planes de
Ahorro y Préstamo a través de terceros, específicamente al límite temporal
establecido en el artículo 18 ya citado, una vez cesada la relación comercial entre
el agente y el INVU.
III. SOBRE LA RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Finalmente,
queda por analizar lo dispuesto en la segunda interrogante del señor Auditor,
en cuanto a si existe o no obligación del INVU de retener el impuesto sobre la
renta sobre las comisiones que eventualmente pague.
Sobre este tema debemos advertir de
manera previa que, a partir de lo dispuesto en el artículo 103 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N° 4755 de 3 de mayo de 1971,
corresponde a la Administración Tributaria interpretar las normas tributarias y
evacuar consultas en casos particulares. Dicha norma establece en lo que
interesa:
"Artículo
103.- Fiscalización. La Administración Tributaria está facultada para verificar
el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y
procedimientos legales. A ese efecto dicha Administración queda específicamente
autorizada para:
(…)
f)
Interpretar administrativamente las disposiciones de este
Código, las de las leyes tributarias y sus respectivos reglamentos, y para
evacuar consultas en los casos particulares fijando en cada caso la posición de
la Administración , sin perjuicio de la interpretación
auténtica que la Constitución Política le otorga a la Asamblea Legislativa y la
de los organismos jurisdiccionales competentes.”
Asimismo, el artículo
119 de la ley indicada, atribuye una competencia consultiva a la Administración
Tributaria al indicar en lo conducente:
“ Artículo 119.- Consultas
Quien tenga un interés personal y directo puede consultar a
la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una
situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante debe exponer
en escrito especial, con claridad y precisión, todos los elementos
constitutivos de la situación que motiva la consulta y debe expresar, asimismo,
su opinión fundada. La nota o el escrito en que se formule la consulta debe ser
presentada con copia fiel de su original, la que debidamente sellada y con
indicación de la fecha de su presentación debe ser devuelta como constancia al
interesado.
También, y con arreglo al procedimiento que se disponga reglamentariamente, se
podrán presentar consultas tributarias por correo electrónico, en cuyo caso, tanto
el documento que contiene la consulta como el correo electrónico mediante el
cual se remita deberán ser firmados digitalmente por quien presenta la consulta
o, tratándose de personas jurídicas, por su representante legal. La respuesta
se remitirá por este mismo medio al consultante.
La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter
informativo y el interesado no podrá entablar recurso alguno contra dicha
contestación; podrá hacerlo contra el acto o los actos administrativos que se
dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la
contestación.
La consulta presentada antes del vencimiento del plazo para la presentación de
la declaración jurada o, en su caso, dentro del término para el pago del
tributo, exime de sanciones al consultante por el excedente que resulte de la
resolución administrativa, si dicho excedente es pagado dentro de los treinta
días siguientes a la fecha de notificada la respectiva resolución.
(…)” (Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre
del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la
Gestión Tributaria")
De lo anterior se desprende que la
Dirección General de Tributación cuenta con una competencia específica, fijada
por ley, para la determinación de los tributos y con la potestad de interpretar
las normas tributarias, así como la de evacuar consultas para casos concretos,
entendiendo que esa potestad prevalece sobre la asignada a cualquier órgano
distinto de la Administración Pública.
Desde
esa perspectiva, la competencia consultiva atribuida a la Procuraduría no la
habilita para emitir dictámenes vinculantes con ocasión de consultas planteadas
sobre casos concretos, ni tampoco aquellas tendientes a definir algún aspecto de determinada situación
tributaria.
Así las cosas, debemos
advertir que el criterio que procedemos a emitir de manera general sobre el
tema planteado, lo es sin perjuicio de lo que en definitiva pueda determinar la
Administración Tributaria frente a casos concretos.
Dejando
aclarado lo anterior, debemos señalar que para atender por el fondo la consulta
planteada por el señor Auditor debemos distinguir si estamos frente a
comisiones derivadas de los contratos suscritos durante la relación laboral que
tenían los agentes con el INVU, o si se trata de las comisiones derivadas de la
nueva relación comercial que existe entre ellos y la institución a partir del
17 de noviembre de 2014.
En
cuanto a las comisiones derivadas de los contratos suscritos bajo relación
laboral, resulta de aplicación lo dispuesto en los numerales 23, 32 y 33 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta N° 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas,
los cuales establecen en lo que interesa:
“ARTICULO 23.- Retención en la fuente.
Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos
el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de
Seguros y las demás instituciones
autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e
instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del
impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en
esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al
Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se
mencionan, los importes que en cada caso se señalan:
a) Salarios y
cualquier otra remuneración que se pague en ocasión de trabajos personales
ejecutados en relación de dependencia.
(…)”
“ARTICULO 32.- Ingresos afectos. A las
personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará
un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las
rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión u otras
remuneraciones por otros servicios personales:
(Así reformado el párrafo anterior por el inciso h)
del artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias de 4 de julio
del 2001)
a) Sueldos, sobresueldos, salarios, premios,
bonificaciones, gratificaciones, comisiones,
pagos por horas extraordinarias de trabajo, regalías y aguinaldos, siempre que
sobrepasen lo establecido en el inciso b) del artículo 35, que les paguen los
patronos a los empleados por la prestación de servicios personales
(Así reformado el inciso anterior
por el inciso h) del artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia
Tributarias de 4 de julio del 2001)”
“ARTICULO
33.- Escala de tarifas. El empleador
o el patrono retendrá el impuesto establecido en el artículo anterior y lo
aplicará sobre la renta total percibida mensualmente por el trabajador.
En los casos de los incisos a), b) y c) del artículo anterior lo aplicará el
Ministerio de Hacienda y, en el caso del inciso ch) de ese mismo artículo,
todas las demás entidades, públicas o privadas, pagadoras de pensiones. La
aplicación se realizará según la siguiente escala progresiva de tarifas:
(…)”
(La negrita no
forma parte del original)
De
dichas normas se desprende claramente que el INVU debe retener los montos
correspondientes al impuesto sobre la renta, cuando las comisiones son pagadas
a ex agentes que tuvieron una relación laboral con la institución antes del 17
de noviembre de 2014, toda vez que dichas comisiones constituían componentes de
tipo salarial.
Por el contrario, cuando se trata de
comisionistas mercantiles, según la nueva relación existente a partir del 17 de
noviembre de 2014, el INVU no puede actuar como agente de retención pues no
existe relación laboral. Al respecto, la Sala Constitucional, ha indicado
"De esta
sentencia (1336-90) se deriva que las personas que reciben
comisiones como forma de pago por las actividades que desarrollan, no son
trabajadores en el sentido del artículo 4 del Código de Trabajo. Y así las cosas, prima facie, se concluye que los
agentes de seguros quedan regulados por el derecho mercantil en su relación con
el Instituto, en la medida en que el pago que reciben es de comisiones por
las ventas que realiza…". (sentencia 4788-93)
En este caso, el agente comisionista se
encuentra sujeto al impuesto sobre las utilidades y
su obligación de presentar la declaración de impuestos, según lo dispuesto en los
artículos 1, 2 incisos e) y g), 8 inciso j), 20, 22 y 35 inciso e) de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, así como los numerales 2, 3 inciso a), 18 y
19 del Reglamento a dicha Ley.
Dicha normativa somete al pago del
impuesto de renta a todas las personas físicas, jurídicas y entes colectivos
domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente
costarricense. Estos sujetos pasivos se encuentran obligados a presentar la
declaración jurada de sus rentas, cancelar el impuesto respectivo y efectuar
pagos parciales a cuenta del impuesto de cada periodo fiscal.
El artículo 35 inciso e) mencionado
reconoce a las comisiones como actividad de carácter lucrativo, lo cual ha sido
reconocido por la Dirección General de
Tributación a través de sus resoluciones, declarando como informantes del
modelo electrónico D-151 a los comisionistas (ver resolución N°
DGT-R-071-2019 de las ocho horas con cinco minutos del veintiocho de noviembre
de dos mil diecinueve).
Por tanto, las comisiones que reciben los
agentes mercantiles que venden planes de ahorro y préstamo del INVU, deben ser
declaradas por los propios agentes y no existe obligación legal de la
institución de realizar la retención del impuesto sobre la renta.
La única obligación que tendría el INVU
en este último supuesto, es actuar como agente retenedor del 2%, dispuesto en el artículo 23 inciso g) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta y 22 inciso iii) punto vii) del Reglamento a dicha ley
que disponen en lo conducente respectivamente:
“g) El Estado o sus instituciones, autónomas o
semiautónomas, las municipalidades, las empresas públicas y otros entes
públicos, en los casos de licitaciones públicas o privadas, contrataciones,
negocios u otras operaciones realizadas por ellas, que paguen o acrediten
rentas a personas físicas o jurídicas con domicilio en el país, deben retener
el dos por ciento (2%) del producto bruto sobre las cantidades mencionadas, aun
cuando se trate de pagos a cuenta o adelanto de esas operaciones.
El contribuyente podrá solicitar que los
montos de las retenciones efectuadas con base en la presente disposición, se
acrediten a los pagos parciales citados en el artículo 22 de esta Ley.
Esas retenciones deben practicarse en las fechas en
que se efectúen los pagos o los créditos que las originen. Las sumas retenidas
deberán depositarse en los bancos del Sistema Bancario Nacional o en sus
agencias o sucursales, que cuenten con la autorización del Banco Central,
dentro de los quince días naturales del mes siguiente a la fecha de la
retención.
(Así reformado por
inciso g) del artículo 19 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y
Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001).”
“vii. Rentas originadas en licitaciones,
contrataciones, negocios u operaciones realizadas por el Estado, instituciones
autónomas o semiautónomas, municipalidades, empresas públicas y otros entes
públicos. Están obligados a retener el Estado, instituciones autónomas o
semiautónomas, municipalidades, empresas públicas y otros entes públicos, por
las rentas que se originen en licitaciones, públicas o privadas,
contrataciones, negocios u operaciones realizadas por estos y que se paguen o
acrediten a favor de personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país. En
estos casos, la retención será del dos por ciento (2%) sobre el monto total de
tales rentas puestas a disposición del contribuyente…
(…)”
De lo anterior, se
desprende que el INVU sólo debe retener el porcentaje del 2% indicado, pues el agente
comisionista deberá realizar la declaración y pago del tributo.
IV.
CONCLUSIONES
De lo anteriormente expuesto podemos llegar a las
siguientes conclusiones:
a)
La Ley Orgánica del Instituto Nacional de
Vivienda y Urbanismo, N° 1788 del 24 de agosto de 1954, reconoce en su artículo
5 inciso k, la competencia de dicha institución para establecer sistemas de
ahorro y préstamo que se destinen a financiar soluciones habitacionales;
b)
Hasta el 17 de noviembre de 2014, el INVU mantuvo
una relación laboral con los agentes vendedores de sus planes de ahorro y
préstamo, relación regulada bajo el Reglamento Autónomo de Servicios y Ética
para Agentes de Ventas del Sistema de Ahorro y Préstamo (no vigente);
c)
Dicho reglamento (no vigente) no establecía un límite temporal para el
pago de comisiones a los agentes, por lo que el INVU debe honrar dicho pago de existir contratos suscritos
durante su vigencia que fueron suspendidos por el cliente y reactivados
posteriormente, aun cuando la relación laboral haya desaparecido;
d)
El “Reglamento
para la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de terceros” del 17 de
noviembre de 2014, eliminó la relación laboral existente, obligó al INVU a cancelar todas
las prestaciones laborales a sus agentes y adoptó la figura de los comisionistas
mercantiles externos, para colocar los contratos de ahorro y préstamo;
e)
La redacción original
del Reglamento para la Venta de Planes de Ahorro y Préstamo a través de
terceros, tampoco contempló límites temporales para el pago de las comisiones a
los agentes, sin embargo, a partir del 5 de diciembre de 2019 se modificó su
redacción, estableciendo como límite para el pago de las comisiones el plazo de
20 meses máximo, luego de terminada la relación contractual entre el agente y
el INVU;
f)
En virtud de lo
anterior, los contratos suscritos del 17 de noviembre de 2014 al 5 de diciembre
de 2019, generan el derecho de cobrar comisiones a los agentes, sin que pueda
limitarse dicho cobro más allá del plazo de prescripción mercantil establecido
en el numeral 984 del Código de Comercio (4 años). Los contratos suscritos a
partir del 5 de diciembre de 2019, quedan sujetos a los límites temporales
dispuestos en la nueva redacción del artículo 18 del Reglamento para la Venta de Planes de
Ahorro y Préstamo a través de terceros, una vez que la relación comercial
finalice;
g)
Según lo
dispuesto en el numeral 5 inciso k de la Ley N° 1788 y de la autonomía
administrativa y técnica reconocida en dicha ley al INVU, resulta válido que esta institución ponga un
límite temporal máximo al reconocimiento de las comisiones, siempre y cuando lo
haga para los contratos suscritos con posterioridad a la respectiva reforma,
sin desconocer derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas de los
agentes;
h)
A partir de lo dispuesto
en los numerales 23, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el INVU debe retener
el impuesto sobre la renta de las comisiones derivadas de los contratos
suscritos bajo la relación laboral que mantenía con sus agentes (exempleados)
antes del 17 de noviembre de 2014;
i)
Por el contrario,
cuando se trata de comisionistas mercantiles, según la nueva relación existente
a partir del 17 de noviembre de 2014, el INVU no puede actuar como agente de
retención pues no existe relación laboral. En este caso, el agente comisionista
se encuentra sujeto al impuesto sobre las utilidades
y su obligación de presentar la declaración de impuestos, según lo dispuesto en
los artículos 1, 2 incisos e) y g), 8 inciso j), 20, 22 y 35 inciso e) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, así como los numerales 2, 3 inciso a),
18 y 19 del Reglamento a dicha Ley. El INVU únicamente tendría que retener lo
relativo al 2% dispuesto en el numeral 23 inciso g) de la Ley y 22 inciso iii)
punto vii) del Reglamento.
Atentamente,
Silvia
Patiño Cruz
Procuradora
Adjunta