PGR-OJ-73-2025
Diputados (as)
Comisión Permanente de Asuntos
Hacendarios
Asamblea Legislativa
Estimados (as) señores (as):
Con
la aprobación del Procurador General de la República, me refiero a su oficio
No. AL-CPAHAC-0670-2024-25,
de fecha 9 de abril de 2025, asignado a este despacho el 10 de los
corrientes, por el que esa Comisión
Permanente nos comunica que acordó consultarnos
el proyecto de Ley denominado “LEY DE REINVINDICACIÓN DEL TRABAJADOR INDEPENDIENTE
MEDIANTE LA REFORMA AL ARTÍCULO 3 DE LA LEY N°17 LEY CONSTITUTIVA DE LA CAJA
COSTARRICENSE DE SEGURO SOCIAL CCSS Y AL ARTÍCULO 15 DE LA LEY N°7092 LEY DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA”, expediente legislativo No. 24.525 y se acompaña una copia del mismo.
I.- Consideraciones sobre la naturaleza y
alcances de nuestro pronunciamiento.
Resulta conveniente, desde ahora, definir la
naturaleza jurídica de nuestro pronunciamiento y, consecuentemente, los efectos
del criterio que se emite al respecto.
En primer lugar, debemos indicar que este Despacho
despliega su función consultiva respecto de la Administración Pública. En ese
sentido, el artículo 4° párrafo primero de nuestra Ley Orgánica (Nº 6815 de 27 de setiembre de 1982 y sus reformas) dispone
lo siguiente:
"Los órganos de la Administración Pública, por
medio de los jerarcas de los diferentes niveles administrativos, podrán
consultar el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría, debiendo, en cada
caso, acompañar la opinión de la Asesoría Legal respectiva." (El subrayado es nuestro).
De la norma transcrita fácilmente se infiere que la
Procuraduría General de la República sólo está facultada para emitir dictámenes
a petición de un órgano que forme parte de la Administración Pública, en tanto
ejecute función administrativa. A tales dictámenes el artículo 2° de la supracitada ley, les atribuye efectos vinculantes:
"Los dictámenes y pronunciamientos de la
Procuraduría General constituyen jurisprudencia administrativa, y son de
acatamiento obligatorio para la Administración Pública".
Ahora bien, pese a que la actividad esencial de la
Asamblea Legislativa no forma parte de la función administrativa del Estado,
este Despacho ha considerado que se encuentra legitimada para requerir nuestra
intervención en materias que conciernan específicamente al ejercicio
excepcional, por su parte, de la función administrativa y que, en tal caso, el
respectivo pronunciamiento tendrá los efectos comentados.
No obstante, en un afán de colaborar con los
señores miembros de la Asamblea Legislativa, mediante opiniones jurídicas no
vinculantes, la Procuraduría ha venido evacuando las consultas que formulan los
señores diputados en relación con un determinado proyecto de ley o en relación
con aspectos que pueden considerarse cubiertos por la función de control
político. Es claro que esta forma de colaboración no dispuesta en la Ley tiene
como objeto, colaborar con el efectivo ejercicio de las altas funciones
parlamentarias que la Constitución les atribuye y ello mediante un
asesoramiento de índole estrictamente jurídico.
En consecuencia, en consideración a la investidura
de los consultantes miembros de la citada Comisión y como una forma de
colaboración institucional, emitiremos nuestro criterio sobre el referido
proyecto de ley, planteando algunas reflexiones generales en torno a la
propuesta normativa en cuestión, con la advertencia de que tal pronunciamiento
carece –reiteramos- de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera
opinión consultiva, similar a la que emitiría cualquier otro asesor jurídico;
labor que en este caso le compete al Departamento de Servicios Técnicos de la
Asamblea.
De previo a referirnos a su consulta, ante la
indicación de que debíamos de responder esta solicitud dentro del término de 8
días, pues en caso contrario se asumiría que no se tienen objeciones al
proyecto, interesa recordarle que las consultas facultativas como la presente,
que se someten voluntariamente a la Procuraduría General de la República, no
están expresamente reguladas por ninguna normativa en cuanto al plazo en que
deben ser razonablemente evacuadas; lo cual nos ha llevado incluso a reafirmar
que lo dispuesto por el numeral 157 del Reglamento Interior de la Asamblea
Legislativa, se refiere a las consultas que de conformidad con el Derecho de la
Constitución (arts. 88, 97, 167 y 190) deben serle formuladas obligatoriamente
a las instituciones del Estado interesadas en un determinado proyecto de ley
(Tribunal Supremo de Elecciones, Universidad de Costa Rica, Poder Judicial o
una institución autónoma), no así a este otro tipo de consulta facultativa
(Véanse al respecto, entre otros muchos, los pronunciamientos OJ-053-98 de 18
de junio de 1998, OJ-049-2004 de 27 de abril de 2004, OJ-060-2011 de 19 de
setiembre de 2011, OJ-037-2012 de 6 de julio de 2012; OJ-055-2012 de 20 de setiembre
de 2012, OJ-138-2017 de 15 de noviembre de 2017, OJ-141-2017 de 16 de noviembre
de 2017, OJ-052-2018 de 12 de junio de 2018, OJ-009-2020, de 13 de enero de
2020, OJ-055-2021 de 8 de marzo de 2021,
OJ-122-2021 de 30 de julio de 2021, PGR-OJ-031-2022 de 22 de febrero de 2022,
PGR-OJ-035-2023 de 27 de marzo de 2023, PGR-OJ-042-2024 de 01 de abril de 2024
y PGR-OJ-025-2025 de 18 de febrero de 2025).
Así las cosas, a continuación, emitiremos nuestro criterio no vinculante
sobre el Proyecto de Ley consultado, en punto a aquellos aspectos que, desde
una perspectiva estrictamente jurídica, consideramos relevantes y necesarios de
comentar y, principalmente, su conformidad o no con el bloque de
constitucionalidad.
II.- Consideraciones generales
relativas al motivo y el contenido de la propuesta legislativa.
Grosso modo, con miras a disminuir la informalidad y reivindicar a las
personas trabajadoras independientes[1], esta
propuesta legislativa propone otorgarles mejores condiciones impositivas al
establecer que, en materia contributiva de la Seguridad Social, no se les podrá
fijar una cuota obrera mayor a la dispuesta para trabajadores dependientes o
subordinados[2]
y determinar límites anuales exonerados equivalentes a los aplicables a los
salarios, para montos superiores se pagará un 20% de la diferencia del tope
hasta un toque de 20.605.000 colones, sobre el exceso de 20.605.000 colones se
pagará un 25% de la diferencia[3]; equiparando así
el mínimo vital, exento o de subsistencia de los asalariados con los
trabajadores independientes.
II.-
Criterio no
vinculante de la Procuraduría General.
Estimamos que son dos los
aspectos jurídicos relevantes a considerar y señalar acerca del presente
proyecto de ley y están referidos a que, conforme a una reciente sentencia
vinculante -art. 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional- de la
Sala Constitucional -la No. 2024-03228-, los trabajadores independientes
seguirán pagando más cargas sociales según determinación hecha, vía
reglamentaria, por la Junta Directiva de la Caja Costarricense de Seguro Social
(CCSS), pero con base en la reciente ley aprobada, No. 10667
del 17 de marzo de 2025 (proyecto de Ley 23.578 [4]),
para ampliar el mínimo exento y reducir la tarifa del impuesto sobre la Renta
para las personas físicas con actividades lucrativas, mediante la modificación
de los montos y porcentajes de los distintos segmentos, pagarían menos
impuestos. Y en especial, por este último motivo, como veremos, debiera
considerarse la conveniencia y oportunidad de mantener en trámite esta
propuesta.
Estos dos eventos tienen
implicaciones directas en la carga tributaria de los trabajadores por cuenta
propia y propician un nuevo equilibrio entre las cotizaciones a la CCSS y el
pago de impuestos al Ministerio de Hacienda.
Como se verá, aunque la
Sala Constitucional recientemente declaró sin lugar la acción de
inconstitucionalidad en la que se impugnaban las escalas contributivas
determinadas por la CCSS para los trabajadores independientes, confirmándose
que deberán seguir asumiendo una mayor carga en la Seguridad Social, estos
podrán obtener un alivio fiscal con la aprobación del proyecto de ley 23.578,
el cual modifica el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para
reducir la tributación de quienes tienen menores ingresos, el cual es uno de
los objetivos de la presente iniciativa.
Con esta reforma
introducida por la Ley No. 10.667, el umbral exento de renta aumenta de ₡4.181.000
anuales ((₡348.416 mensuales) a ₡6.244.000 anuales (₡520.333
mensuales), lo que significa que los trabajadores independientes con ingresos
menores a este monto no pagarán impuesto sobre la Renta.
A) Alcance de la autonomía
constitucionalmente reconocida a la CCSS y que comprende dentro de su núcleo
infranqueable incluso por el legislador, la determinación objetiva de las
contribuciones parafiscales en las que descansa la sostenibilidad financiera
del régimen de los trabajadores independientes.
Comencemos con la
sentencia 2024-03228 de las 12:17 hrs. del 7 de
febrero de 2024, por la que la Sala Constitucional conoció y declaró sin lugar
la última acción de inconstitucionalidad promovida en contra del artículo 3 de
la Ley Constitutiva de la CCSS y el entonces vigente Reglamento para la
Afiliación de los Trabajadores Independientes, No. 7877 de 5 de agosto de 2004 [5],
tramitada bajo el expediente No. 18-004106-0007-CO, en la que se reprochaban y
cuestionaban diversos aspectos jurídicos acerca de la condición y regulación
normativamente establecida por la CCSS de los trabajadores independientes como
obligados especiales y diferenciados de la contribución a la Seguridad Social.
En lo que interesa, en
aquella sentencia, siguiendo el criterio objetivo rendido por la Procuraduría
General, como asesor imparcial de la Sala en materia de inconstitucionalidad
(Véase nuestra posición en pronunciamiento OJ-069-2020 de 22 de abril de 2020),
se ratifican las interpretaciones anteriormente hechas acerca del grado y
alcance de la autonomía -grado dos- del que goza, por atribución constitucional
expresa, la CCSS; frente a la cual, incluso la potestad legislativa encuentra
límites.
Es así, como en el
considerando VI de aquella sentencia se reitera que, a
partir de lo dispuesto por el artículo 73 de la Constitución Política, el
constituyente le confió a dicha institución autárquica la administración y el
gobierno de los seguros sociales pero, además, le otorgó un alto grado de autonomía
administrativa y de gobierno que le permite gestionar, regular y decidir todo
lo relativo a los seguros sociales, para lo cual puede emitir las disposiciones
relacionadas con su régimen interior, inclusive por vía de reglamento -ver,
entre otras, sentencia número 2011-14624-.
Por ello, con
base en los arts. 1 y 3 de su Ley Constitutiva, la Caja tiene la potestad de
administrar todo lo referente a seguros sociales, lo que implica, entre otras
cosas, determinar reglamentariamente los requisitos de ingreso a cada régimen
de protección -ver sentencia 2005-7885-; esto como directa manifestación de la
administración y gobierno de los recursos financieros propios y ordinarios que
le confiere el artículo 177 constitucional - sentencia número 2021-23611-.
Adicional a
todo ello, y como consecuencia necesaria del grado de autonomía
constitucionalmente conferido y para cumplir con los sometidos especiales que
le han sido asignado por el Constituyente, se reconoce que el Poder Ejecutivo
tiene limitaciones respecto de su
injerencia sobre esa institución, de manera que no puede actuar como jerarca de
ésta, no puede controlarla, no puede limitar su actividad por razones de
oportunidad y tampoco puede actuar como director de la gestión de ese ente
mediante la imposición de lineamientos o de programas básicos -sentencias
2021-17098, 2011-15655 y 2017-4797; similar situación ocurre en relación con el
Poder Legislativo -2021-017098-, en la cual se indicó:
“Lo cual evidencia que la
Caja Costarricense de Seguro Social se le ubica siempre en una categoría
especial dentro de las instituciones autónomas, porque a diferencia de estas,
no sólo es de creación constitucional, sino que tiene un grado de autonomía
mayor, asimilable al grado de autonomía de que gozan las municipalidades, cual
es, autonomía de gobierno. Lo cual significa un grado de protección frente a
la injerencia del Poder Ejecutivo, pero también limitaciones a la
intervención del Poder Legislativo. Aunque ciertamente la CCSS
no escapa a la ley, esta última no puede “modificar ni alterar” la competencia
y autonomía dada constitucionalmente a la CCSS, definiendo aspectos que son de
su resorte exclusivo. La Caja Costarricense de Seguro Social, por ser
básicamente una institución autónoma de creación constitucional, la materia de
su competencia, dada constitucionalmente, está fuera de la acción de la ley.
Dicho de otro modo, el legislador, en el caso de la administración y
gobierno de los seguros sociales tiene limitaciones, debiendo respetar lo que
el Constituyente estableció. Así como estaría vedado al legislador emitir una
ley donde disponga que la administración y gobierno de los seguros sociales ya
no le corresponde a la Caja Costarricense de Seguro Social, asimismo, tampoco
puede emitir una ley que incursione en aspectos propios o correspondientes a la
definición de la CCSS, en la administración y gobierno de los seguros sociales.
En este sentido, véase lo que dispuso esta Sala mediante la resolución número
2001-010545 de las 14:58 horas del 17 de octubre del 2001:
“… Queda claro que la
ley no puede interferir en materia de gobierno de la Caja Costarricense de
Seguro Social en virtud de la autonomía plena de que goza esta institución…”
(Criterio reiterado en la resolución número 2001-011592 de las 09:01 horas del
09 de noviembre del 2011).
De lo hasta
aquí expuesto, es evidente que para la Sala el grado dos de autonomía de la
Caja, incluye las potestades de formular planes o fijar los fines y
metas del ente, la de darse los mecanismos internos de planificación funcional
y financiera a través de los presupuestos, así como el ejercicio de la potestad
reglamentaria autónoma, entre otras posibilidades, todo esto en aras de
gestionar, administrar y ejecutar todo lo relativo a los seguros sociales;
potestades éstas que se ejercen por medio de la Junta Directiva de la
institución -sentencia 2001-9734-, la
cual, según se aborda en el Considerando VII, con base en lo dispuesto por los
arts. 3, párrafo 5, 14 inciso f) y 23 de la Ley Constitutiva de la CCSS, tiene
plenas facultades para establecer vía reglamento, los alcances de las
prestaciones propias de los seguros sociales bajo su cargo, tanto en lo que se
refiere a la definición de las condiciones y beneficios, así como los
requisitos de ingreso de cada régimen de protección, y por ello es la competente para determinar
las cuotas [6]
y las prestaciones de conformidad con el costo de los servicios y según
cálculos actuariales, a fin de mantener la sostenibilidad financiera del
sistema -sentencia 2022-12512-; aspectos
todos referidos a la organización y administración de los seguros sociales -ver en ese sentido, entre otras, sentencia número
2003-2355-.
Ahora bien,
partiendo de que la obligatoriedad genérica de la afiliación y
el correspondiente pago de la cuota o contribución a la CCSS, para la
protección y beneficio de los propios contribuyentes, se justifica a partir de
lo dispuesto por el artículo 73 constitucional, en cuanto
dispone que se crea un régimen de seguridad social en beneficio de los
trabajadores, el cual se financia en forma tripartita, mediante el sistema de
contribución forzosa para el cual deben aportar tanto el Estado, como los
patronos y los trabajadores -esto para el caso de los trabajadores asalariados
o dependientes-; beneficio que otorga -al menos- los servicios indispensables
en caso de enfermedad, invalidez, maternidad, vejez y muerte. -ver sentencia
No. 7393-98- (Considerando VIII), por el desarrollo progresivo de los derechos
fundamentales y como derivación del Transitorio XII de la Ley de
Protección al Trabajador, que previó la afiliación voluntaria y gradual de los
trabajadores independientes [7],
quienes posteriormente debían obligatoriamente estar asegurados por la CCSS
-ver sentencia número 2000-002571-, la Sala estima que “la inclusión
obligatoria de los trabajadores independientes –incluidos los que ejercen la
profesión liberal- dentro del régimen de la Caja Costarricense de Seguro Social
no es contraria a la Constitución” (Considerando IX). Para quienes el hecho generador ocurre cuando
desarrollan por cuenta propia, algún tipo de trabajo o actividad generadora de
ingresos, siendo que el sistema de financiamiento en este caso, es de carácter
bipartito, con base en las contribuciones forzosas del trabajador independiente
y del Estado -para ambos casos, ver sentencia número 2020-357-.
Y resulta
enfática la sentencia de comentario en reiterar que la Junta Directiva de la
Caja tiene plena competencia para establecer y definir, vía reglamento, las
condiciones o requisitos de ingreso, así como los correlativos beneficios o
prestaciones económicas o asistenciales de cada uno de los regímenes a los que
pueden hacerse acreedores los afiliados -sean estos trabajadores asalariados o
independientes- (Considerando IX).
Así al revisar la constitucionalidad del artículo 3 de la Ley
Constitutiva de la Caja, la Sala en el Considerando XI desestima los
cuestionamientos hechos con relación al principio de reserva legal, pues ello
ha sido objeto de discusión en anteriores ocasiones -ver sentencia número
2010-5893, reiterada en sentencia número 2022-23208; además, se pueden
consultar las sentencias números 2003-2355, 2001-9580,
2001-9734, 2001-546, 2002-4881, 7393-98, 1059-94, 3853-93 y 3403-94, entre
otras-. Determinando que “la potestad
reglamentaria en materia de trabajadores independientes que se ejerce por la
Caja a través de su Junta Directiva, se enmarca dentro de las potestades de
administración y gobierno que, en materia de seguridad social, se le ha
otorgado en el párrafo segundo del artículo 73 de la Constitución Política y,
por ello, resulta acorde con el Derecho de la Constitución; esta potestad
reglamentaria no debe ser confundida con la establecida en el artículo 140
incisos 3) y 18) de la Constitución Política, por la que se otorga al Poder
Ejecutivo la facultad de emitir los reglamentos de organización y servicio de
la Administración. Debe tenerse presente que, precisamente por la autonomía de
que goza la CCSS examinada supra, el Poder Ejecutivo no puede reglamentar lo
relativo a la administración y gobierno de los seguros sociales, porque ello es
materia reservada para la Caja, la que tiene plena independencia y autonomía
para regularla y gestionarla, según así le fue otorgado y reconocido por la
propia Constitución Política.”
Reafirmándose que, “Desde esta perspectiva, lo relativo al
aseguramiento obligatorio de los trabajadores independientes y las cuotas que
deben pagar, es materia propia del ejercicio de esas atribuciones y un
mecanismo legítimo que no viola el Derecho de la Constitución, en particular el
principio de reserva de ley; antes bien, está dirigido a permitir a la
Caja cumplir el fin que constitucionalmente se le ha encomendado, sin que para
ello sea necesario que se establezca por una ley emanada de la Asamblea
Legislativa”. -sentencia número 2008-017304.
Concluyéndose entonces que “el hecho de que las normas impugnadas
permitan a la CCSS y específicamente a su Junta Directiva, establecer las
condiciones, requisitos y cuotas aplicables a los trabajadores independientes,
no implica un exceso de los límites de la potestad reglamentaria, toda vez,
que, como se ha venido señalando, la Caja tiene la potestad para determinar
reglamentariamente los requisitos de ingreso a cada régimen de protección, así
como los beneficios y condiciones en que éstos se otorgarán y, en ese sentido,
el artículo 14 inciso f) de su Ley Constitutiva, le confiere a la Junta
Directiva la atribución de dictar los reglamentos para el funcionamiento de la
institución, mientras que el numeral 23 de la misma Ley, señala que la Junta
Directiva es la competente para determinar las cuotas y prestaciones de
conformidad con el costo de los servicios, según los cálculos actuariales.” (Considerando
XI).
Así la figura de «Trabajador Independiente» es una modalidad de
aseguramiento que entra a regir con la Ley de Protección al Trabajador y a
partir de las disposiciones que emite al respecto la Junta Directiva de la CCSS
(Considerando XII). Y frente a las cuales “no se configura ninguna
diferenciación irrazonable entre trabajadores asalariados e independientes,
toda vez que ambos se constituyen como afiliados al sistema y reciben iguales
beneficios en razón de su condición, sin importar el monto de lo que coticen ni
la condición de suscripción en la que se encuentren, lo cual, como se dijo, es
característica propia de la CCSS y del régimen de seguridad social
costarricense, como un sistema universal y solidario” (Considerando XIV).
De modo que, en el contexto de autonomía constitucionalmente reconocida,
es la Junta Directiva de la CCSS la que, con base en parámetros
objetivos normativamente establecidos la que determina el monto de la cuota a
pagar por los afiliados para las diferentes modalidades de aseguramiento de los
trabajadores, sean estos asalariados o independientes.
Para ilustrar mejor el punto, sirva la siguiente trascripción literal:
“XVIII.- A modo de
conclusión. Esta Sala ha reconocido ampliamente las potestades de la Caja
Costarricense de Seguro Social, derivadas del artículo 73 de la Constitución
Política, y que le han sido otorgadas por el constituyente al disponer que
sería esa institución la encargada de administrar y gobernar los seguros
sociales, lo que implica, necesariamente, que la Caja debe contar con todos los
mecanismos adecuados para llevar a cabo esa gestión. Dentro de esas facultades,
no cabe duda alguna de que se encuentra la potestad reglamentaria para que la
institución pueda establecer los requisitos de ingreso a cada régimen de
protección, así como los beneficios y condiciones en que éstos se otorgarán, pero
también adoptar las medidas que sean necesarias para el ejercicio de sus
funciones y su sostenimiento. En ese sentido, recuérdese que el inciso f) del
artículo 14 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social,
le confiere a la Junta Directiva la atribución de dictar los reglamentos para
el funcionamiento de la institución, mientras que el artículo 23 de la misma
Ley, señala que esa Junta es la competente para determinar las cuotas y
prestaciones de conformidad con el costo de los servicios, todo lo cual se hará
con sustento en los cálculos actuariales que sean necesarios para la
determinación de tales rubros. En este punto, para esta Sala, es indudable que
la potestad de la Junta Directiva de la CCSS para establecer la obligación de afiliar
a los trabajadores independientes, así como el monto de cuotas y de las
prestaciones, viene dada por la propia Constitución Política y obedece a su
especialidad técnica, lo que supone que toda fijación deberá hacerse
necesariamente sobre la base de recomendaciones actuariales; esto significa que
la potestad reglamentaria de la Junta Directiva de la CCSS, tiene justificación
constitucional y debe ser empleada como desarrollo de la ley y con fundamentos
técnicos actuariales -ver en ese sentido sentencia número 2002-4881-.”
Ahora bien, por lo hasta aquí
expuesto, y en especial considerando el contexto normativo explicado, es válido
preguntarse, como lo hemos hechos ante propuestas legislativas similares
(Expediente legislativo No. 21.437, dictaminado por OJ-141-2020 de 17 de
setiembre de 2020; Expediente legislativo No. 21.434, dictaminado por
OJ-069-2020, op. cit y
Expediente legislativo No. 19.685, dictaminado por OJ-091-2018 de 26 de
setiembre de 2018, entre otros), si con el presente proyecto de Ley, con el que
pretende determinarse e imponer, uniforme e indiferenciadamente, una cotización
obrera igual para los regímenes de trabajadores asalariados e independientes
afiliados al régimen general de la Seguridad Social, pudiera estarse dando una
flagrante violación a la autonomía constitucionalmente conferida a favor de la
CCSS; máxime cuando aquel ente autárquico, a través de su Junta Directiva, y en
ejercicio legítimo de sus atribuciones constitucionales y legales, en el
artículo 3 de la sesión No. 9257, celebrada el 05 de mayo de 2022, aprobó la Reforma al Reglamento
para la Afiliación de Trabajadores Independientes para que, en adelante,
denominada “Reglamento para el Aseguramiento Contributivo de los Trabajadores
Independientes”, en un sentido contrario a lo propuesto.
Aspecto éste
último que ha sido reconocido y reafirmado por la Sala Constitucional en su
jurisprudencia y en especial en la sentencia 2024-03228 de comentario, al
señalar que si bien la autonomía institucional de la Caja no se constituye en
un límite infranqueable para el legislador, el cuál puede regular los aspectos
atinentes a los servicios públicos (arts.105 y 121.1 de la Constitución
Política), lo cierto es que sólo puede legislarse respetando el núcleo duro o
mínimo de los seguros sociales que aquella institución tiene encomendado, sin
que pueda limitarse de algún modo las potestades derivadas de la administración
y gobierno del régimen general de Invalidez, Vejez y Muerte, en cuanto a la
potestad de definir por sí misma requisitos y condiciones de ingreso,
permanencia y disfrute, aportes (cuotas) y beneficios (prestaciones) de los
distintos regímenes, así como otros aspectos propios de la administración de
aquel régimen general; lo cual se realiza normalmente con fundamento en
estudios técnicos (Véanse entre otras, las resoluciones Nºs Nº201007788 de las 14:59 hrs.
del 28 de abril de 2010 y 2012017736 de las 16:20 hrs.
del 12 de diciembre de 2012, Sala Constitucional; así como las Nºs 2016-000019 de las 10:25 hrs.
del 8 de enero de 2016 y 2017-001947 de las 08:05 hrs.
del 13 de diciembre de 2017, ambas de la Sala Segunda. Y la Nº
44-2014 de las 11:00 hrs. del 10 de junio de
2014, del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección
Octava). De modo que ese ámbito específico está fuera de la acción de la Ley (Sala Constitucional, resolución n.° 9734-2001 de
las 14:23 horas del 26 de setiembre de 2001. En sentido similar pueden
consultarse las sentencias 3853-93 de las 9:09 horas del 11 de agosto de 1993,
1059-94 de las 15:39 horas del 22 de febrero de 1994, 9580-2001 de las 16:17
horas del 25 de setiembre de 2001, 10546-2001 de las 14:59 horas del 17 de
octubre de 2001 y 2355-03 de las 14:48 horas del 19 de febrero del 2003.
Dictamen C-163-2018 de 18 de julio de 2018).
Por consiguiente, siendo
que el proyecto de ley bajo análisis busca introducir una reforma legal por la
que se le pretende sustraer de las autoridades de la Caja la determinación de
las cuotas de los trabajadores independientes, igualándolas a la de los
trabajadores asalariados, lo cual innegablemente forma parte del diseño de los
seguros sociales a cargo de esa institución autárquica, como núcleo mínimo
constitucionalmente reservado a ella, es fácil concluir que podría existir en
este caso una lesión de dicha autonomía reforzada, en el tanto las
disposiciones normativas propuestas, en especial su artículo 1, altera,
modifica, interfiere y sustrae del margen de actuación autónoma dado por la
Constitución a la Caja para la administración y gobierno de los seguros
Invalidez, Vejez y Muerte, y el Seguro de Salud, aspectos ya regulados
reglamentariamente por dicha institución; máxime cuando la Sala Constitucional
ha insistido en que, a través de la potestad reglamentaria, su Junta
Directiva, como una instancia decisoria autónoma en la definición y regulación,
es la que específica las condiciones y beneficios
de cada régimen de protección de la Seguridad Social a su cargo. Incluido en
ello la fijación de los montos de
cotización, como atribución exclusiva de dicha institución autónoma (Resolución
Nº 5505-2000 de las 14:38 hrs.
del 5 de julio de 2000, ratificado por sentencia 2024-03228 de comentario) y que de ella misma depende la adecuada administración de
los recursos que financian los seguros a su cargo, con base en estudios
técnicos objetivos que respalden la razonabilidad de las medidas
administrativas que al respecto se tomen (Resolución Nº
2012- 05594 de las 16:05 hrs. del 2 de mayo de
2012); contribuciones parafiscales que están de por sí sujetas a un destino
específico, como lo es el sostenimiento de la Seguridad Social a cargo de la
Caja (Sentencia Nº 2018-13658 de 22 de agosto último).
En todo caso, es imperativo recordar que con base en
lo dispuesto por el ordinal 190 de la Constitución Política: “Para la discusión y
aprobación de proyectos relativos a una institución autónoma, la Asamblea
Legislativa oirá previamente la opinión de aquélla”. Así que, en el tanto el presente proyecto tiene una innegable incidencia tanto en sus
competencias legales y constitucionales, como en las contribuciones de carácter
parafiscal creadas a su favor para cumplir sus cometidos sociales propios -art.
1 propuesto-, deberá concederse consulta preceptiva del presente proyecto de ley
a la Junta Directiva de la Caja Costarricense de Seguro Social –art. 73 constitucional y art. 1 de la Ley
17 de 22 de octubre de 1943-
B)
La exención fiscal y el poder
tributario del Estado.
Como hemos señalado en anteriores oportunidades
(v.gr. opiniones jurídicas números PGR-OJ-076-2024 de 24 de junio de 2024,
PGR-OJ-112-2024 de 30 de setiembre de 2024,PGR-0J-122-2024 de 14 de octubre de
2024, PGR-0J-128-2024 de 21 de octubre de 2024, entre otras), de conformidad
con el principio de reserva de ley establecido en los artículos 121, inciso
13), de nuestra Constitución Política y el artículo 5 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios y sus reformas (Ley No.4755 del 3 de mayo de
1971) – en lo sucesivo CNPT – la potestad de crear, modificar o
suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria,
establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, indicar el
sujeto pasivo, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las
infracciones y establecer las respectivas sanciones, así como establecer
privilegios, es exclusiva de la Asamblea Legislativa, como expresión de la
potestad tributaria del Estado (Pronunciamiento PGR-OJ-138-2024 de 28 de
octubre de 2024).
Ahora bien, pese a que, con el
presente proyecto de ley se alude como objeto de la reforma propuesta por su
artículo 2°, la
modificación del artículo 15 de la Ley N.° 7092,
Ley del Impuesto sobre la Renta, con el fin de determinar nuevos límites
anuales exonerados equivalentes a los aplicables a los salarios devengados por
las personas físicas, pero en la literalidad propuesta se alude a la figura de
la “no sujeción”, para una mejor comprensión de las figuras jurídicas involucradas, sirva
la siguiente trascripción.
“Los numerales
18, 33, 121 inciso 13) de la Constitución Política sustentan el poder
tributario del Estado (en sentido amplio), que le
imponen a las personas administradas el deber de contribuir con el
sostenimiento de las cargas públicas. Este ejercicio se encuentra sometido a la
reserva de ley, única fuente legítima que permite la creación, modificación o
extinción de las diversas categorías tributarias, sea, impuestos, tasas y
contribuciones especiales. De igual manera, esta Sala ha indicado que este
poder de imperio fiscal se encuentra sometido y condicionado además a
principios elementales de orden constitucional, dentro de estos, la no
confiscatoriedad, progresividad, igualdad, legalidad, así como la justicia
tributaria formal o material. De igual manera, la proyección del principio de
reserva de ley impone que además de ser la única fuente idónea de creación de
cargas fiscales, solamente por este medio pueden establecerse los medios de
extinción de las obligaciones tributarias, tipificar las infracciones y delitos
fiscales y establecer las respectivas sanciones, fijar privilegios,
preferencias y garantías para los créditos tributarios, así como
otorgar exenciones, reducciones o beneficios. Ante esta dinámica, resulta
elemental que, en la creación de cada tributo, el legislador defina con
claridad y precisión el hecho generador de la respectiva obligación, entendido
como el presupuesto de hecho o derecho establecido por la ley que condiciona la
tipificación del tributo y cuya configuración hace nacer la obligación
tributaria (deberes formales y materiales), así como los demás
elementos estructurales básicos de ese gravamen. Justamente el
conjunto de potestades, deberes y derechos propios del contenido sustantivo de
la obligación tributaria surge a partir de la concreción o materialización del
hecho imponible fijado por la norma respectiva. Asimismo, la ley debe
establecer de manera diáfana el régimen de exenciones que se haya definido
para esa tipología impositiva. En ese orden, el numeral 62 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios impone que la norma que concede la exención
debe “… especificar las condiciones y los requisitos fijados para
otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si
es total o parcial, el plazo de su duración y si al final o en el transcurso de
dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos,
o bien, si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo
qué condiciones.” En este punto, es necesario precisar que
la exoneración se entiende como una dispensa legalmente establecida del deber
material de contribuir, es decir, del deber de cancelar partidas
económicas asociadas al hecho imponible, pese a lo cual, perviven los deberes
formales de registro de información de relevancia fiscal, presentación de
declaraciones, entre otros (art. 128 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios). Esto a diferencia de la denominada NO SUJECIÓN FISCAL, concepto
en el cual, no existe obligación tributaria, pues no se configura el hecho
generador. Ergo, la no sujeción supone que la conducta del tercero no encuadra
dentro del presupuesto definido como hecho imponible, por lo cual, esta figura
no precisa de reserva de ley dado que, lo usual es que su contenido se obtenga
a partir de una comprensión (en negativo) de los alcances del elemento objetivo
del tributo. Si bien por cuestiones de claridad el legislador podría establecer
normas de no sujeción, ello no supone que esta figura requiera de fuente legal
o condiciona su análisis. En términos simples; en la exención existe obligación
tributaria pues la conducta del sujeto pasivo encuadra dentro del hecho generador
del tributo, en tanto que en la no sujeción no opera esa circunstancia. De
ahí que la exoneración sea una dispensa del deber material, mientras que
en la no sujeción no hay renuncia de la captación fiscal, sino que no hay
obligación que permita al Fisco requerir a la persona administrada conducta
alguna.
Ahora bien, el
régimen de exoneración constituye un mecanismo (sometido a reserva de
ley) que manifiesta y concreta máximas de justicia tributaria material en
el sentido que permite el ejercicio de los denominados fines extrafiscales. Al
socaire del numeral 18 de la Carta Fundamental, los tributos se
constituyen como un medio idóneo para generar ingresos que permitan financiar
el funcionamiento de los servicios públicos, la actividad
prestacional de los entes públicos, inversión en obra pública y otros medios de
satisfacción de los intereses públicos. De ahí que en principio, tengan
una naturaleza de vocación fiscalista. Empero, es claro que el poder
fiscal permite el cumplimiento de otros fines públicos dentro de un esquema
integral de adecuada distribución de la riqueza, crecimiento económico
equitativo, así como esquemas de solidaridad social. En ese sentido, la extrafiscalidad se entiende como el uso del poder
tributario para procurar fines diversos a la mera recaudación y que se
direccionan a tres ejes sustantivos primarios, sea: disuasión de conductas,
promoción de actividades, así como fines de redistribución de la riqueza.
En el ámbito del desideratum promocional
y redistributivo, es usual que ese poder tributario se manifieste en la
creación de bondades, preferencias o exenciones fiscales, a actividades,
sectores o supuestos de hecho que se estilan relevantes en un contexto
socio-económico. Es claro que en menesteres de promoción, la exención busca
impulsar conductas de los sujetos pasivos que se estiman relevantes y
compatibles con principios legítimos del entorno social, económico,
demográfico, ambiental, comercial, etc. Por su parte, en el
plano distributivo, se trata de un medio para que el deber de
aportación de un conjunto de sujetos permita ingresos que financien
programas públicos direccionados a beneficiar sectores sociales que presenten
condiciones económicas que se estiman de necesaria atención. Además,
permite la renuncia del ingreso tributario respecto de determinado sector
social, actividades concretas o bien de determinada naturaleza de ingresos.
Desde luego que este ejercicio se encuentra igualmente sometido al control de
su legitimidad, pues es evidente que su aplicación podría suponer
beneficios injustificados o carentes de base razonable que a la postre
tengan como efecto reflejo, el incremento de la carga fiscal de terceros, como
medio para compensar la renuncia parcial del ingreso sobre el cual se
direcciona el ejercicio extrafiscalista (Resolución
No. 2023-017762 de las 13:00 hrs. del 19 de julio de
2023, Sala Constitucional).
Ahora bien, aun cuando el objeto de la
reforma propuesta sea ampliar el mínimo exento y reducir la tarifa
del impuesto sobre la Renta para las personas
físicas con actividades lucrativas, mediante la modificación de los montos y
porcentajes de los distintos segmentos, para beneficiar a las personas
trabajadoras independientes con menores ingresos, al margen de la
denominación que se utiliza en el citado artículo 2, resulta claro que lo así
dispuesto por él configura además una dispensa del deber material (pago) de ese
ingreso salarial mínimo propuesto, al considerarlo no sujeto. Todo lo cual se
estima que se encuentra dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador en
materia tributaria, por cuanto se trata de materia de reserva de ley (Resolución N° 3075-2011
del 29 de marzo de 2011 de la Sala Constitucional) y resulta, por demás, congruente y armónico con un ejercicio
extrafiscal legítimo, por demás compatible con un fin redistributivo en cuanto
asegura un mínimo vital exento.
Ahora bien, aun reconociendo -como lo
hemos hecho- que el legislador está facultado para utilizar su potestad
legislativa para crear exoneraciones fiscales, debemos señalar que
recientemente ya existe normativa, de rango legal, que cumple con lo propuesto.
Nos referimos al artículo 1° de la Ley para reducir el impuesto sobre la renta a las personas
trabajadoras independientes de menores ingresos, N° 10667 del 17 de marzo de 2025, que se tramitó bajo el
expediente 23.578, y por el que se reformará el inciso c) del artículo 15 de la Ley N.° 7092, Ley
del Impuesto sobre la Renta, y que empezará a regir a partir del 1 º de enero siguiente al de la
publicación de esta ley -Alcance No. 51 a La Gaceta No. 73 de 24 de abril de
2025-; es decir el 1° de enero de 2026, y por el cual el citado inciso c), se leerá de la siguiente
forma:
i)
Las rentas de hasta ¢
6 244 000 (seis millones doscientos cuarenta y cuatro mil colones) anuales,
no estarán sujetas al impuesto.
ii) ii) Sobre el
exceso de ¢ 6 244
000 (seis millones doscientos cuarenta y cuatro mil colones) anuales y
hasta ¢ 8 329 000
(ocho millones trescientos veintinueve mil colones) anuales, se pagará el diez
por ciento (10%).
iii) Sobre el exceso de ¢ 8 329 000 (ocho millones
trescientos veintinueve mil colones) anuales y hasta ¢ 10414 000
(diez millones cuatrocientos catorce mil colones) anuales, se pagará el quince
por ciento (15%).
iv) Sobre
el exceso de ¢ 10 414 000 (diez millones
cuatrocientos catorce mil colones) anuales y hasta (¢ 20 872 000
(veinte millones ochocientos setenta y dos mil colones) anuales, se pagará el
veinte por ciento (20%).
v) Sobre el exceso de ¢ 20 872 000
(veinte millones ochocientos setenta y dos mil colones) anuales, se pagará el
veinticinco por ciento (25%).")
Este hecho, innegablemente sobrevenido, obliga a que
los diputados deban valorar, de forma prudente, la conveniencia y oportunidad
de mantener o no en trámite esta propuesta.
Por último, sin perder de
vista que el legislador cuenta con un amplio margen de discrecionalidad
legislativa en la formación de leyes, en el que, en principio, no resulta
estrictamente necesario que todas las decisiones legislativas deban contar con
estudios técnicos o financieros, salvo cuando existe norma expresa al respecto
-verbigracia en cuestiones ambientales- o cuando la materia los exige, so pena
de transformar la discrecionalidad en arbitrariedad (Entre otras, las
sentencias Nos. 2018-000230 de las 10:40 horas del 10 de enero de 2018, 2019-020596 de las 19:15 horas del 25 de octubre de 2019 y 2021-017098 de las
23:15 hrs. del 31 de julio de 2021, Sala
Constitucional), por tratarse de
una iniciativa que tendrá un innegable efecto fiscal, resulta de suma
importancia que los señores legisladores y las señoras legisladoras, concedan
audiencia y analicen el criterio que sobre esta propuesta manifieste el
Ministerio de Hacienda; esto en caso de mantenerse la tramitación de este
proyecto.
Conclusión:
El proyecto de ley consultado presenta inconvenientes
a nivel jurídico, por eventuales roces de constitucionalidad, esto en la medida
en que, su artículo 1° podría estar propiciando un desapoderamiento
ilegítimo de las competencias constitucionalmente atribuidas a la Caja
Costarricense de Seguro Social, en materia de administración y gobierno de los
seguros sociales a su cargo, como parte inherente y propia de su autonomía
-art. 73 constitucional-.
En cuanto al ejercicio de la potestad
tributaria para
ampliar el mínimo exento y reducir la tarifa del impuesto sobre la Renta para
las personas físicas con actividades lucrativas, y aliviar así la carga
tributaria de los trabajadores independientes, deberá valorarse la necesidad y
actualidad de lo propuesto en el artículo 2°, pues dicho objetivo se cumplió
con la aprobación del proyecto de ley 23.578, hoy Ley No. 10.667, publicado en
el Alcance No. 51 a La Gaceta No. 73 de 24 de abril de 2025.
En todo caso, es obvio que su aprobación o no es un
asunto de política legislativa que le compete en forma exclusiva a ese Poder de
la República.
Se deja así evacuada su consulta en términos no
vinculantes.
MSc. Luis Guillermo Bonilla Herrera
Procurador Adjunto
Dirección de la Función Pública
LGBH/ymd
[1] En
la exposición de motivos se afirma que: “mientras
los trabajadores asalariados soportan cargas sociales de hasta 10,67%, los
trabajadores independientes de hasta 18,95%; el mínimo exento de los
trabajadores asalariados es de 12.077.000 colones anuales (13 veces el inciso a
del artículo 33 de la Ley 7092) mientras que el de los trabajadores
independientes es de 4.127.000 colones, es decir, los asalariados soportan un
gravamen 80% menor en cuanto a cargas sociales y un mínimo exento casi 3 veces
mayor, en comparación con los trabajadores independientes”. A.
Torrealba Navas, informe al Colegio de Abogados sobre el régimen de cotización
de la seguridad social en los trabajadores independientes.
[2] ARTÍCULO 1- Se reforma el artículo 3 de la Ley N.° 17,
Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social (CCSS), para que se
lea de la siguiente manera: (…) Artículo 3, párrafo segundo, in fine (…) “Los trabajadores
independientes estarán exentos de pago de la cuota patronal por lo que la cuota obrero que les sea
fijada, no podrá ser, por ninguna circunstancia, mayor a las que sea fijada
para las derivadas de la relación obrero-patronal.”
[3] ARTÍCULO 2- Se reforma el artículo 15 de la Ley N.°
7092, Ley del Impuesto sobre la Renta, para que se lea de la siguiente manera:
Artículo 15- Tarifa del
impuesto. (…) c) A las personas físicas con
actividades lucrativas se les aplicará la siguiente escala de tarifas sobre la
renta imponible:
i.
Las rentas de
hasta 13 veces el monto fijado en el inciso a) del artículo 33 de esta ley no
estarán sujetas.
ii.
Sobre el
exceso de las rentas de hasta 13
veces el monto fijado en el inciso a) del artículo 33 de esta ley y hasta ¢20.605.000,00 (veinte millones seiscientos cinco mil colones)
anuales, se pagará el veinte por ciento (20%).
iii.
Sobre el
exceso de ¢20.605.000,00 (veinte millones seiscientos cinco mil colones) anuales, se pagará el veinticinco por ciento (25%).”
[4] Dictaminado favorable y
preceptivamente por la Sala Constitucional, ante consulta facultativa de los
diputados, por resolución Nº 2024035952 de las 13:45 hrs.
del 29 de noviembre de 2024.
[5] Reglamento
que, a la fecha de dictarse esta sentencia, ya no se
encuentra vigente, debido a que la Junta Directiva de la Caja Costarricense de
Seguro Social, acordó en el artículo 3 de la sesión No. 9257, celebrada el 05
de mayo de 2022, aprobar la denominada “Mejora Regulatoria” constituida por la
Reforma al Reglamento para la Afiliación de Trabajadores Independientes para
que, en adelante, se denomine “Reglamento para el Aseguramiento Contributivo de
los Trabajadores Independientes”,
[6] Las cuotas de la
seguridad social, son contribuciones parafiscales, pero de origen constitucional.
Así, en la sentencia número 2018-13658 -reiterada, entre muchas otras, por
sentencias números 2019-9190, 2021-2161, 2021-23611, 2021-27052 y 2023-3593-.
[7] El trabajador independiente es la persona
del sector económico formal o informal, que desarrolla trabajo manual o
intelectual, por cuenta propia, con o sin trabajadores a su cargo, cualquier
tipo de trabajo o actividad generadora de ingresos. De acuerdo con el artículo
2 del nuevo “Reglamento para el Aseguramiento Contributivo de los Trabajadores
Independientes” vigente a partir del 23 de mayo de 2022.