6 de diciembre del 2010
C-243-2010
Licenciada
Maureen
Fallas Fallas
Alcaldesa
Municipal
Municipalidad
de Desamparados
Estimada
Señora
Con la aprobación de la señora Procuradora General, me
refiero a su oficio A.M. N°
804-2010 de fecha 17 de noviembre de 2010, en el cual solicita criterio técnico
jurídico sobre “si jurídicamente de los artículo 1 y 13 de la Ley de Patentes
Municipales del Cantón de Desamparados N° 7279 de 10
de diciembre de 1991, publicada en la gaceta N°3 del
6 de enero de 1992, se desprende que los Bancos del Sistema Bancario Nacional,
incluyendo el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, podrían considerarse
sujetos pasivos de dicho impuesto”.
Se adjunta a la consulta planteada, el criterio legal
PSJ-901-2010 del 17 de noviembre del 2010, elaborado por el Licenciado Moisés
Solano Mojica, Asesor Jurídico de la Municipalidad de Desamparados, en el cual
se concluyó que “los Bancos del Sistema Bancario Nacional incluido el Banco
Popular, ejercen actividades lucrativas en el Cantón de Desamparados y al ser
este el hecho generador del impuesto de patentes creados en nuestra ley, y al
no contemplar la misma ninguna exención en su favor jurídicamente se convierten
en sujetos pasivos y en consecuencia obligados al pago del impuesto de patente
municipal (…)”
I.
SOBRE EL FONDO
El objeto de la presente consulta es que se determine si
los Bancos del Sistema Bancario Nacional y el Banco Popular y de Desarrollo
Comunal, desarrollan actividades lucrativas y con ello se instituyen como
sujetos pasivos de la obligación tributaria del impuesto de patente municipal.
De conformidad con el
artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política los tributos municipales,
-entre éstos el impuesto de patente municipal- deben ser autorizados por la
Asamblea Legislativa, lo cual supone la iniciativa para la creación,
modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local. En cuanto la
naturaleza jurídica del impuesto de patentes, la Sala Constitucional ha
sostenido:
“Por su naturaleza, el impuesto municipal
denominado "patente" está comprendido en la clasificación establecida
en el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que define
al impuesto, la tasa y las contribuciones especiales; de suerte que constituye
una figura tributaria, cuya naturaleza, objetivos y fines provienen de la
potestad tributaria propia de las municipalidades; y en la que el hecho
generador no lo constituye una prestación efectiva o potencial de un servicio
público individualizable, ni la renta o utilidades de
los negocios o empresas que se desarrollan en una jurisdicción determinada,
esto es, en un cantón, sino la expedición de la licencia para la realización
de una actividad lucrativa, precisamente, en esa jurisdicción . Debe
tenerse en cuenta que en reiteradas ocasiones esta Sala ha señalado que el
ejercicio de una actividad lícita puede ser objeto de regulaciones por parte de
la Administración (así por ejemplo en sentencias número 0143-94, 3054-96,
6066-98, 7973-99 y 6565-99), como -por ejemplo- lo sería la imposición de
determinados requisitos o de tributos, caso del impuesto de ventas y la
obligación de la factura timbrada. A este respecto, debe tenerse claro que la
facultad impositiva del Estado está otorgada en exclusiva a la Asamblea
Legislativa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13.) de nuestra Constitución Política, de manera que se le
confiere la facultad general de imponer los impuestos y demás cargas
tributarias, y de aprobar las Municipalidades; de manera que se reconoce a las
municipalidades su iniciativa en la formulación, creación, modificación y
extinción de los tributos municipales; potestad de la que deriva la procedencia
para gravar actividades lucrativas en su jurisdicción territorial.”
(Resolución Nº 2910-2005 de las 15:59 horas del 15 de
marzo del 2005).
Así pues, a los gobiernos municipales les
corresponde, en forma exclusiva, el otorgamiento de las licencias para el
ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción
territorial y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como
un medio de financiamiento para la realización de las actividades desplegadas por
estas entidades en beneficio de la comunidad. Sobre el tema, en otras
oportunidades la Procuraduría General ha señalando que:
"…la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las
actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del
sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo
dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con
tal disposición - también tiene una justificación de naturaleza social, la cual
supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan
los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en
mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin
duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y
tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales,
también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el
tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad,
proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados
principios constitucionales de justicia tributaria material."(Dictamen N° C-126-2002).
En los artículos 79 y siguientes del Código
Municipal (Ley N° 7794 del 30 de abril de
1998) se encuentra el sustento normativo del impuesto de patentes municipales.
Dice el citado numeral:
“ARTÍCULO 79.-Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los
interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se
obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo
el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se
haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado."
En reiterada jurisprudencia, la Sala
Constitucional ha delimitado las características tributarias del impuesto de
patente municipal. Dice al respecto la Sala:
"…que paga toda persona que se dedica al
ejercicio de cualquier actividad lucrativa. En resolución de esta Sala número
2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su
considerando II, se indicó que:"En doctrina se llama patente o impuesto a
la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres
externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al
respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo son de
lo más variado, pero sí tienen ciertas características que les son comunes. Por
esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y
las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre
las utilidades brutas, las ventas brutas,
a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra
máxima"."(Resolución N° 5749-93 del 9 de
noviembre de 1993).
Ahora
bien, en lo tocante al impuesto de patente de la Municipalidad de Desamparados,
el mismo es establecido por la ley N° 7279 del 10 de
diciembre de 1991, Ley de Patentes Municipales de Desamparados, la cual en su
artículo primero dispone:
ARTICULO
1.- Las personas físicas y jurídicas que se dediquen al ejercicio lícito de
cualquier actividad lucrativa en el cantón de Desamparados, deberán obtener la
respectiva patente que las faculte para llevar a cabo estas actividades y
pagarán a la Municipalidad el impuesto que corresponde.
Es importante hacer notar que el
impuesto de patente de la Municipalidad de Desamparados, impone un gravamen al
ejercicio de cualquier actividad lucrativa que se desarrolle dentro de la
jurisdicción territorial del cantón, por lo cual cualquier persona que
desarrolle una actividad lucrativa dentro de Desamparados es sujeto pasivo de
la obligación tributaria a favor de la entidad municipal. Y dentro de las actividades
que grava la Ley N° 7279, el artículo 13 dispone:
“ARTICULO
13.- Por todas las actividades lucrativas que seguidamente se señalan,
comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, los
patentados pagarán de conformidad con lo dispuesto en el artículo No.
(…)
B)
COMERCIO: Comprenderá la compra y venta de toda clase de bienes, mercaderías,
propiedades, bonos, monedas y otros, los actos de valoración de bienes
económicos, según la oferta y la demanda realizados por casas de
representación, comisionistas, agencias, corredores de bolsa, instituciones y
actividades de crédito privadas. En general, se refiere a todo lo que involucre
transacciones de mercado de cualquier tipo.”
A efectos de dilucidar la consulta
presentada, debemos determinar entonces si los Bancos del Sistema Bancario
Nacional, realizan o no actividad lucrativa.
Sobre el
particular, es importante indicar que mediante el artículo 5 de la Ley Nº 1644 de 26 de setiembre de 1953 -Ley de Orgánica del
Sistema Bancario Nacional- a las entidades bancarias estatales se les otorga la
licencia a nivel nacional para ejercer las actividades financieras, motivo por
el cual no es necesario que obtengan la licencia municipal. No obstante, esto
no las excluye del pago del impuesto de patente, en el tanto dichas entidades
desarrollen actividades lucrativas dentro de la jurisdicción territorial
municipal, por cuanto la actividad realizada por los bancos del Estado como parte del Sistema
Bancario Nacional es de carácter predominantemente comercial y por ende
lucrativa, tanto así que en la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional se
les denomina precisamente Bancos comerciales del Estado.
El hecho de que los
bancos estatales estén sujetos a la satisfacción de un interés público, no
excluye la posibilidad de que puedan realizar actividades lucrativas, las
cuales no les están vedadas, sino que, por el contrario, es precisamente la
obtención de un margen de lucro lo que les permite finalmente satisfacer el fin
público que persiguen. Si bien las utilidades obtenidas con sus transacciones
comerciales poseen un destino muy distinto a las de una entidad bancaria
privada (las cuales devienen exclusivamente en propiedad privada de los socios
accionistas o propietarios), pues en el caso de los bancos del Estado deben ser
destinadas en buena parte a proyectos con fines sociales, como por ejemplo la
apertura de líneas de crédito en condiciones favorables para la población con
menos oportunidades, el financiamiento “blando” para ciertas actividades
agrícolas, de pequeña empresa, de mujeres jefas de hogar, para la realización
de estudios, etc.; ello no desnaturaliza el fin de lucro que acompañan sus
actividades comerciales, toda vez que el concepto de actividad bancaria como un
servicio público puro y simple, evolucionó, no solo a nivel de jurisprudencia
de Sala Constitucional sino también a nivel de legislación positiva. Así por
ejemplo, mediante Voto N° 09313-2004 emitido por la
Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, se han definido los
servicios bancarios brindados por los bancos públicos, como verdaderos
servicios comerciales de interés general, que pueden ser ejercidos tanto
instituciones públicas como por personas privadas debidamente autorizadas y
sujetas a las regulaciones de la Superintendencia General de Entidades Financieras.
Por otra parte con las reformas introducidas por la Ley Orgánica del Banco
Central (Ley N° 7558 del 3 de noviembre de 1995) y
posteriormente con la emisión de la Ley del Sistema de Banca para el Desarrollo
(Ley N° 8634 del 23 de abril de 2008), se llevaron
a cabo cambios importantes en nuestro sistema bancario, reconociéndole a la
actividad bancaria –en general– su naturaleza
esencialmente comercial, con la creación de una serie de normas jurídicas en
las que se presupone y se concibe de forma expresa un sistema financiero
competitivo y se tiene como premisa la obtención de utilidades por parte de
todos los bancos, sean públicos o privados, lo cual es una consecuencia lógica
que acompaña el ejercicio de la intermediación financiera. Así por ejemplo, se
tiene que el artículo 2° de la Ley N° 7558 establece
como uno de los objetivos principales del Banco Central promover un sistema de
intermediación financiera estable, eficiente y competitivo; que a partir del
artículo 8 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional (Ley N° 1644 de 26 de setiembre de 1956) se regula lo relativo
al manejo de las utilidades por parte de los bancos comerciales del Estado; y
que, mediante reforma realizada por la Ley N° 7558 al
artículo 76 de la última ley citada, se prevé la existencia de un
propósito de lucro en la actividad de captación de ahorros.
Teniendo en cuenta lo
antes expuesto, no queda la menor duda de que los bancos del Sistema Bancario
Nacional están sujetos al pago de patente municipal. Consecuentemente aquellos
bancos públicos que desarrollen sus actividades dentro del Cantón de
Desamparados, de conformidad con la Ley N° 7279 de 10
de diciembre de 1991 están obligados al pago del impuesto a la Municipalidad de
Desamparados.
Si bien lo antes
expuesto es aplicable al Banco Popular y de Desarrollo Comunal, que también
forma parte del Sistema Bancario nacional, resulta menester referirse a esta
entidad bancaria por aparte a fin de tener un concepto claro de la actividad
que éste realiza.
Si bien el
objetivo fundamental o fin último al que tiende el Banco Popular, según el
numeral 2º de su Ley orgánica es eminentemente de carácter social -pues busca
"dar protección económica y bienestar a los trabajadores, mediante el
fomento del ahorro y la satisfacción de sus necesidades de crédito", con
el propósito de procurar su desarrollo económico y social-, ello en nada impide
que efectivamente desarrolle actividades lucrativas con terceras personas, en
el ejercicio de negocios bancarios y financieros de marcada índole comercial,
ya que las utilidades obtenidas de esas gestiones podrán destinarse al crédito
para los trabajadores, empresas generadoras de trabajo y financiar programas de
desarrollo comunal. Lo cual obviamente no desnaturaliza la función social que
el ordenamiento jurídico le atribuye, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de proteger y procurar
el bienestar económico de los trabajadores. Es por ello, que teniendo en cuenta los cambios
sufridos por la legislación bancaria, que la Sala Primera de la Corte Suprema
de Justicia, en su resolución N° 791-F-2007 de las
diecisiete horas diez minutos del treinta y uno de octubre de dos mil siete,
llega al convencimiento de que el Banco Popular realiza una actividad
lucrativa. Sobre el particular, dice la Sala Primera:
“IV. Naturaleza jurídica del Banco
Popular y de Desarrollo Comunal. (…)
De otra parte, conviene señalar que
conforme a la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, no. 7558; emitida
el 3 de noviembre de 1995, se introdujo el precepto 47 de la Ley Orgánica del
BPDC, integrando la entidad al Sistema Bancario Nacional, con las mismas
atribuciones, responsabilidades y obligaciones que le corresponden a los bancos
de conformidad con la Ley no. 7558 y la Ley Orgánica del Sistema Bancario
Nacional, a excepción del numeral 4 y demás leyes aplicables . Con ello,
se tiene que el BPDC es un ente de derecho público no estatal que pertenece al
Sistema Bancario Nacional.
V. Del tipo de actividades que
desarrolla el Banco Popular y de Desarrollo Comunal. Si bien es cierto, desde
que surge esa Institución, se vislumbró que el fin principal de su desarrollo
económico sería de carácter social, debe atenderse a las diversas reformas que
se han emitido desde su época de creación, para determinar el carácter actual
de sus actividades.
En el ordinal segundo de la Ley no.
4351, se estipuló que estaría destinado a dar protección económica y bienestar
a los trabajadores, mediante el fomento del ahorro y la satisfacción de sus
necesidades de crédito y a financiar proyectos de desarrollo comunal. Esta
normativa se adicionó mediante la Ley no. 7031 indicándose que “ con ese propósito procurará el desarrollo económico y
social de los trabajadores, para lo cual podrá conceder créditos para
necesidades urgentes, así como para la participación del trabajador en empresas
generadoras de trabajo que tengan viabilidad económica ”. A la vez, en el
numeral 42 de la fuente legal originaria dispuso que el Banco podría contratar
empréstitos con instituciones nacionales y extranjeras, emitir títulos valores,
recibir transferencias y donaciones y dar avales y garantías de cumplimiento
para las operaciones de crédito comprendidas en su numeral 37. Además de ese
giro económico, el BPDC actualmente desarrolla otras actividades que se
adicionaron, mediante reforma hecha a su Ley Orgánica en 1986, específicamente
en el artículo 39. Así, se indicó que puede realizar las siguientes
comisiones de confianza: “ a) recibir en custodia fondos, valores, documentos y
objetos, así como alquilar cajas de seguridad para la guarda de valores; b)
actuar como agente financiero y comprar o vender, por orden y cuenta de sus
clientes, toda clase de valores y bienes; c) efectuar cobros y pagos por cuenta
y hacer otras operaciones por encargo de sus clientes, siempre que sean
compatibles con su naturaleza; ch) actuar como
depositario judicial o extrajudicial, o como interventor en negocios o asuntos
bancarios; d) actuar como mandatario y especialmente como administrador de
bienes sucesorios o que pertenezcan a menores incapaces o ausentes; e) realizar
contratos de fideicomiso conforme con lo dispuesto por el Código de Comercio,
sin la limitación en cuanto a inversión en valores a que se refiere el artículo
649 del referido Código. Podrá invertir libremente en una sola clase de
valores, aun en el caso de que se trate de los suyos propios, salvo lo que
estipule el contrato .” Como puede advertirse con
meridiana claridad, en realidad el BPDC, pese a que mantiene el fin social que
le impulsó desde su origen, despliega una serie de actividades lucrativas
tendientes a la obtención de ganancias.
(… )
Establecido ese marco jurídico y
fáctico, se tornaría en un equívoco sostener que “la naturaleza de ese Banco no
es la de generar utilidades o que en la práctica no las genere”. Pese a que
este Órgano utilizó como referencia el voto 320-92 emitido a las 15 horas del
día 11 de febrero de 1992 por la Sala Constitucional, donde se hacía tal
aseveración, lo cierto es que las reformas legales de cita, hechas con
posterioridad a dicho pronunciamiento, obligan a replantearse el tema en
particular.” (La negrilla no es del original)
Con lo resuelto por la
Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, no sólo se reafirma la tesis de
la Procuraduría de que los bancos del Sistema Bancario Nacional están obligados
al pago del impuesto de patente municipal a las entidades municipales de la circunscripción
territorial donde estén ubicados, sino también, que el Banco Popular y de
Desarrollo Comunal realiza actividad lucrativa, y por ende también es sujeto
pasivo del impuesto de patente municipal.
II.
CONCLUSIONES.
En razón
de lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:
1.
Todas
las personas –físicas o jurídicas- que ejerciten una actividad lucrativa dentro
del Cantón de Desamparados deben pagar a la Municipalidad el impuesto de
patente municipal según lo dispuesto en la Ley N°
7279 de 10 de diciembre de 1991.
2.
En
el tanto los Bancos del Sistema Bancario Nacional (Banco Nacional de Costa
Rica, Banco de Costa Rica y Banco Crédito Agrícola de Cartago, Banco Popular y
de Desarrollo Comunal, y demás bancos que la ley considere como tales), desarrollen actividades lucrativas en el
Cantón de Desamparados, se encuentran en la obligación de pagar el impuesto de
patente municipal.
Atentamente;
Lic. Juan Luis
Montoya Segura Lic. Esteban Alvarado Q.
Procurador
Tributario
Abogado Procuraduría