CONTABILIDAD NACIONAL
(Nota de sinalevi
Sobre este tema Contabilidad Nacional había emitido anteriormente las Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (NICSP) en el ámbito
costarricense, mediante resolución N° 009 del 23
de julio del 2009)
AVISO
En cumplimiento de sus deberes y funciones como Órgano Rector del Subsistema de
Contabilidad, atribuidos por disposición expresa de la Ley de la Administración
Financiera de la República y Presupuestos Públicos N° 8131, la Contabilidad
Nacional informa a todas las entidades y órganos comprendidos en el artículo 1
de la precitada Ley, que se ha emitido la Resolución Nº 0002-2012 del
25/05/2012, la cual resuelve, Adoptar e implementar en el Sector Público
Costarricense, de conformidad con los lineamientos establecidos por el Decreto
Ejecutivo Nº 34918-H, denominado “Adopción e Implementación de las Normas
Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP), en el Ámbito
Costarricense”, la nueva versión de las NICSP emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (IPSASB) de la IFAC en
español, y publicadas oficialmente el día 07 de marzo del 2012. El documento se
encuentra disponible en la siguiente dirección electrónica:
https://www.hacienda.go.cr/Msib21/Espanol/Contabili
dad+Nacional/Bienvenida.htm—
(Nota de
Sinalevi: La presente norma se extrajo del sitio web de Contabilidad
Nacional, y se transcribe a continuación:)
Norma Internacional de Información Financiera nº 3 (NIIF 3)
1 El objetivo de esta NIIF consiste en especificar la información financiera a revelar por una entidad cuando lleve a cabo una combinación de negocios. En particular, especifica que todas las combinaciones de negocios se contabilizarán aplicando el método de adquisición. En función del mismo, la entidad adquirente reconocerá los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida por sus valores razonables, en la fecha de adquisición y también reconocerá el fondo de comercio, que se someterá a pruebas para detectar cualquier deterioro de su valor, en vez de amortizarse.
2
Salvo en los casos descritos en el párrafo 3, las entidades aplicarán esta NIIF
cuando contabilicen las combinaciones de negocios.
3
Esta NIIF no será de aplicación a:
(a)
Combinaciones de negocios en las que se combinan entidades o negocios separados
para constituir un negocio conjunto.
(b)
Combinaciones de negocios entre entidades o negocios bajo
control común.
(c)
Combinaciones de negocios en las que intervengan dos o más entidades de
carácter mutualista.
(d)
Combinaciones de negocios en las que, mediante un contrato, entidades o
negocios separados se combinan para constituir únicamente una entidad que
informa, pero sin obtener ninguna participación en la propiedad (por
ejemplo, las combinaciones en las que entidades separadas se combinan por medio
de un contrato para constituir una sociedad con dos valores negociados).
4
Una combinación de negocios es la unión de entidades o negocios separados en
una única entidad que informa. El resultado de casi todas las combinaciones de
negocios es que una entidad, la adquirente, obtiene el control de uno o
más negocios distintos, las entidades adquiridas. Si una entidad obtuviese el
control de una o más entidades que no son negocios, la reunión de esas
entidades no será una combinación de negocios. Cuando una entidad adquiera un
grupo de activos o de activos netos que no constituyan un negocio, distribuirá
el coste del grupo entre los activos y pasivos individuales identificables
dentro del grupo, basándose en los valores razonables de los mismos en la fecha
de adquisición.
5
Una combinación de negocios puede estructurarse de diferentes formas por
motivos legales, fiscales o de otro tipo. Puede suponer la compra, por una
entidad, del patrimonio neto de otra entidad, o bien la compra de todos sus
activos netos, o la asunción de los pasivos de otra entidad o la compra de
algunos de los activos netos de otra entidad que formen conjuntamente uno o más
negocios. Puede efectuarse mediante la emisión de instrumentos de patrimonio,
la transferencia de efectivo, equivalentes al efectivo u otros activos, o bien
una combinación de los anteriores. La transacción puede tener lugar entre los
accionistas de las entidades que participan en la combinación o entre una
entidad y los accionistas de la otra. Puede suponer el establecimiento de una
nueva entidad que controle las entidades combinadas o los activos netos
cedidos, o bien la reestructuración de una o más de las entidades que se
combinan.
6
Una combinación de negocios puede dar lugar a una relación de dominante -
dependiente, en la que la entidad adquirente es la dominante, y la adquirida es
una dependiente de aquélla. En estas circunstancias, la adquirente aplicará
esta NIIF en sus estados financieros consolidados. En los estados financieros
separados que, en su caso, emita, incluirá su participación como una inversión
en una dependiente (véase la NIC 27 Estados financieros consolidados y
separados).
7
Una combinación de negocios puede suponer la adquisición de los activos netos
de otra entidad, incluyendo el fondo de comercio, en lugar de la compra del
patrimonio neto de la misma. En este caso, la combinación no dará lugar a una
relación de dominante - dependiente.
8
Se incluyen en la definición de combinación de negocios, y por tanto están
dentro del alcance de esta NIIF, las combinaciones en las que una entidad
obtiene el control de otra, pero la fecha de obtención del control (es decir,
la fecha de adquisición) no coincide con la fecha o fechas de adquisición de la
participación en la propiedad (es decir, la fecha o fechas del intercambio).
Esta situación podría darse, por ejemplo, cuando la entidad en la que se ha
invertido celebre acuerdos de recompra de acciones con algunos de sus
inversores y, como resultado, cambie el control de dicha entidad.
9
Esta NIIF no especifica la contabilización que corresponde realizar a los
partícipes que posean intereses en negocios conjuntos (Véase la NIC 31 Participaciones
en negocios conjuntos).
10
Una combinación de negocios entre entidades o negocios bajo control común es
una combinación de negocios en la que todas las entidades o negocios que se
combinan están controlados, en última instancia, por una misma parte o partes,
tanto antes como después de que tenga lugar la combinación, y este control no
tiene carácter transitorio.
11
Se considerará que un grupo de personas físicas controlan una entidad cuando,
en virtud de acuerdos contractuales, tienen colectivamente el poder para
dirigir sus políticas financieras y de explotación, con el fin de obtener beneficios
de sus actividades. Por tanto, una combinación de negocios quedará fuera del
alcance de esta NIIF cuando el mismo grupo de personas físicas tenga, como
consecuencia de acuerdos contractuales, en última instancia el poder colectivo
de dirigir las políticas financieras y de explotación de cada una de las
entidades combinadas, de manera que obtenga beneficios de sus actividades, y
dicho poder colectivo en última instancia no tenga carácter transitorio.
12
Una entidad puede estar controlada por una persona física, o por un grupo de
personas físicas que actúen conjuntamente en virtud de un acuerdo contractual,
y esa persona o grupo de personas pueden no estar sujetos a los requerimientos
de información financiera de las NIIF. Por ello, para considerar que una
combinación de negocios involucra a entidades bajo control común, no es
necesario que las entidades combinadas se incluyan dentro de los mismos estados
financieros consolidados procedentes de la combinación de negocios.
13
Las proporciones de intereses minoritarios en cada una de las entidades
combinadas, antes y después de la combinación de negocios, no son relevantes
para determinar si la misma involucra a entidades bajo control común. De forma
similar, el hecho de que alguna de las entidades combinadas sea una dependiente
excluida de los estados financieros consolidados del grupo de acuerdo con la
NIC 27, no será relevante para determinar si la combinación involucra a
entidades bajo control común.
14
Todas las combinaciones de negocios se contabilizarán aplicando el método de
adquisición.
15 El método de adquisición contempla la combinación de negocios desde la perspectiva de la entidad combinada que se identifique como entidad adquirente. La adquirente comprará los activos netos y reconocerá los activos adquiridos, los pasivos y pasivos contingentes asumidos, incluyendo aquéllos no reconocidos previamente por la entidad adquirida. La valoración de los activos y pasivos de la adquirente no se verá afectada por la transacción, ni se reconocerán activos o pasivos adicionales de la adquirente como consecuencia de la transacción, puesto que no son sujetos sobre los que recae la misma.
16 La
aplicación del método de adquisición supone los siguientes pasos:
(a)
identificación de la entidad adquirente;
(b)
valoración del coste de la combinación de negocios; y
(c)
distribución, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de
negocios entre los activos adquiridos, y los pasivos y pasivos contingentes
asumidos.
17 Se
identificará una entidad adquirente en todas las combinaciones de negocios. La
adquirente es la entidad combinada que obtiene el control de las demás
entidades o negocios que participan en la combinación.
18 Puesto que
el método de adquisición contempla la combinación de negocios desde la
perspectiva de la entidad adquirente, asume que una de las partes implicadas en
la transacción puede identificarse como adquirente.
19 Control es
el poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de una entidad,
con el fin de obtener beneficios de sus actividades. Se presumirá que una
entidad combinada ha obtenido el control de otra entidad que sea parte en la
combinación, cuando adquiera más de la mitad del poder de voto de esa otra
entidad, salvo que se pueda demostrar que tal propiedad no constituye control.
Incluso en el caso de que una de las entidades combinadas no adquiera más de la
mitad del poder de voto de otra, podría haber obtenido el control de esa otra
entidad si, como consecuencia de la combinación, dispone:
(a) de poder
sobre más de la mitad de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo con
otros inversores;
(b) del poder
para dirigir las políticas financiera y de explotación de la entidad, según una
disposición legal, estatutaria o por algún tipo de acuerdo;
(c) del poder
para nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del consejo de
administración u órgano de gobierno equivalente; o
(d) del poder
para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del consejo de
administración u órgano de gobierno equivalente.
20 Aunque en
ocasiones pueda ser difícil identificar una entidad adquirente, generalmente
existen indicaciones que revelan su existencia. Por ejemplo:
(a) si el
valor razonable de una de las entidades combinadas es significativamente mayor
que el de la otra entidad combinada, es probable que la adquirente sea la de
mayor valor razonable;
(b) si la
combinación de negocios se efectúa a través de un intercambio de instrumentos
ordinarios de patrimonio con derecho a voto, por efectivo u otros activos, es
probable que la adquirente sea la entidad que entregue el efectivo o los otros
activos; y
(c) si la
combinación de negocios diera lugar a que la dirección de una de las entidades
combinadas sea capaz de controlar la selección del equipo de dirección de la
entidad combinada resultante, es probable que la entidad cuya dirección es
capaz de ejercer este control sea la adquirente.
21 En una
combinación de negocios que se efectúe mediante el intercambio de
participaciones en el patrimonio neto, la entidad que realice la emisión de
esas participaciones será normalmente la adquirente. No obstante, al determinar
cuál de las entidades combinadas tiene el poder de dirigir las políticas
financiera y de explotación de la otra entidad (o entidades), con el fin de
obtener beneficios de sus actividades, se considerarán todos los hechos y
circunstancias pertinentes. En algunas combinaciones de negocios, comúnmente
denominadas adquisiciones inversas, la adquirente es la entidad cuyas
participaciones en el patrimonio neto han sido adquiridas, y la entidad que las
emite es la adquirida. Este podría ser el caso cuando, por ejemplo, una entidad
no cotizada acuerde que va a ser ‘adquirida’ por una entidad cotizada más
pequeña, con el objetivo de conseguir la cotización en una bolsa de valores.
Aunque desde el punto de vista legal, la entidad que emite las participaciones,
se considere como dominante, y a la entidad no cotizada como dependiente, la
dependiente ‘legal’ será la adquirente si tiene el poder para dirigir las
políticas financiera y de explotación de la dominante ‘legal’, de forma que
obtenga beneficios de sus actividades. Por lo general, la adquirente es la
entidad más grande; no obstante, los hechos y circunstancias que rodean a la
combinación indican, a veces, que la entidad más pequeña está adquiriendo a la
mayor. Los párrafos B1 a B15 del Apéndice B contienen directrices sobre la
contabilización de las adquisiciones inversas.
22 Cuando se
constituya una nueva entidad con el fin de emitir los instrumentos de
patrimonio para llevar a cabo una combinación de negocios, se identificará a
una de las entidades combinadas que existía antes de la combinación como la
adquirente, sobre la base de la evidencia disponible.
23 De forma
similar, cuando una combinación de negocios involucre a más de dos entidades
combinadas, una de ellas, que existía entes de la combinación, se identificará
como la adquirente, sobre la base de la evidencia disponible. La determinación
de la adquirente en estos casos implicará considerar, entre otras cosas, cuál
de las entidades combinadas inició la combinación, y si el importe de los
activos o los ingresos ordinarios de una de las entidades combinadas excede
significativamente a los de las otras.
24 La entidad
adquirente valorará el coste de la combinación de negocios como la suma de:
(a) los
valores razonables, en la fecha de intercambio, de los activos entregados, los
pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio neto emitidos
por la adquirente a cambio del control de la entidad adquirida; más
(b) cualquier
coste directamente atribuible a la combinación de negocios.
25 La fecha
de adquisición es aquélla en la que la entidad adquirente efectivamente obtiene
el control sobre la entidad adquirida. Cuando esto se consiga mediante una
única transacción de intercambio, la fecha de intercambio coincidirá con la
fecha de adquisición. No obstante, una combinación de negocios puede requerir
más de una transacción de intercambio, por ejemplo, cuando se realice por
etapas, mediante compras sucesivas de acciones. Cuando esto ocurra:
(a) el coste
de la combinación será la suma de los costes de las transacciones individuales;
y
(b) la fecha
de intercambio será la de cada una de las transacciones de intercambio (es
decir, la fecha en la que cada inversión individual se reconozca en los estados
financieros de la adquirente), mientras que la fecha de adquisición será
aquélla en que la adquirente obtenga el control sobre la adquirida.
26 El párrafo
24 establece que tanto los activos entregados como los pasivos incurridos o
asumidos por la entidad adquirente, a cambio del control de la entidad
adquirida, se valoren por sus valores razonables en la fecha de intercambio.
Por tanto, cuando se difiera la liquidación de la totalidad o una parte del
coste de una combinación de negocios, el valor razonable del componente
aplazado se determinará descontando los importes a pagar para calcular su valor
actual en la fecha de intercambio, teniendo en cuenta cualquier prima o
descuento en el que probablemente se incurra en el momento de la liquidación.
27 En la
fecha de intercambio, el precio publicado de un instrumento de patrimonio
cotizado, suministrará la mejor evidencia de su valor razonable y, por lo
tanto, será el que se utilice, salvo en raras circunstancias. Se considerarán
otras evidencias y métodos de valoración sólo en raras circunstancias, en las
que la entidad adquirente pueda demostrar que el precio publicado de
cotización, en la fecha de intercambio, sea un indicador poco fiable del valor
razonable, y que otras evidencias y métodos valorativos suministran una medida
más fiable del valor razonable del instrumento. El precio publicado de
cotización, en la fecha de intercambio, no será un indicador fiable sólo cuando
su formación se haya visto afectada por la estrechez del mercado. Si el precio
publicado de cotización, en la fecha de intercambio, es un indicador poco
fiable o no existiese para los instrumentos de patrimonio emitidos por la
entidad adquirente, el valor razonable de los mismos podría, por ejemplo,
estimarse por referencia a su participación proporcional en el valor razonable
de la entidad adquirente o a su participación proporcional en el valor
razonable de la entidad adquirida, según cual de los dos sea más claramente
evidente. El valor razonable, en la fecha de intercambio, de los activos
monetarios entregados a los tenedores de instrumentos de patrimonio de la
adquirida, como alternativa a los instrumentos de patrimonio, puede también
suministrar evidencia del valor razonable total entregado por la adquirente a
cambio del control de la adquirida. En cualquier caso, se considerarán todos
los aspectos de la combinación, incluyendo los factores significativos que
hayan tenido influencia sobre las negociaciones. En la NIC 39 Instrumentos
financieros: Reconocimiento y valoración se ofrecen más directrices para
determinar el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto.
28 En el
coste de la combinación de negocios se incluirán los pasivos incurridos o
asumidos por la entidad adquirente a cambio del control de la adquirida. Las
pérdidas futuras o los demás costes en que se espere incurrir como consecuencia
de la combinación, no serán pasivos incurridos o asumidos por la adquirente a
cambio del control de la adquirida y, por tanto, no se incluirán como parte del
coste de la combinación.
29 En el
coste de la combinación de negocios, se incluirá cualquier coste directamente
atribuible a la combinación, como los honorarios abonados a los contables,
asesores legales, tasadores y otros consultores para efectuar la combinación.
Por el contrario, no se incluirán en los costes de la combinación, ni los
gastos de administración general, donde están incluidos los costes de mantener
el departamento de adquisiciones, ni otros costes que no puedan ser
directamente atribuidos a esa combinación en particular, todos estos costes se
reconocerán como gasto del ejercicio en el que se incurran.
30 Los costes
de contratación y emisión de los pasivos financieros constituirán parte
integrante de la transacción de emisión de pasivos, incluso cuando los pasivos
se emitan para efectuar la combinación de negocios, en vez de ser costes
directamente atribuibles a la combinación. Por tanto, las entidades no
incluirán estos costes en el coste de la combinación de negocios. De acuerdo
con la NIC 39, estos costes se incluirán en la valoración inicial del pasivo correspondiente.
31 De forma
similar, los costes de emisión de instrumentos de patrimonio neto serán parte
integrante de la transacción de emisión de patrimonio, incluso si dichos
instrumentos se han emitido para llevar a cabo la combinación de negocios, en
vez de ser costes directamente atribuibles a la combinación. Por tanto, las
entidades no incluirán estos costes en el coste de la combinación de negocios.
De acuerdo con la NIC 32, Instrumentos financieros: Presentación e
información a revelar estos costes, se deducirán del importe obtenido en la
emisión de capital.
32 Cuando un
acuerdo de combinación de negocios incorpore algún ajuste al coste de la
combinación que dependa de eventos futuros, la entidad adquirente incluirá el
importe de dicho ajuste en el coste de la combinación, en la fecha de
adquisición, siempre que el ajuste sea probable y pueda ser valorado de
manera fiable.
33 Un acuerdo
de combinación de negocios puede prever ajustes al coste de la misma que sean
contingentes, dependiendo de uno o más eventos futuros. El ajuste contingente
podría, por ejemplo, depender de la consecución o mantenimiento de un nivel
específico de resultados en periodos futuros, o de que se mantenga el precio de
mercado de los instrumentos que se hayan emitido. Normalmente, es posible
estimar el importe de cualquier ajuste en el momento de la contabilización
inicial de la combinación, sin perjudicar la fiabilidad de la información,
aunque exista cierto grado de incertidumbre. Si no ocurriesen los eventos, o
hubiese que revisar las estimaciones, se ajustará el coste de la combinación de
negocios de acuerdo con las nuevas circunstancias.
34 No
obstante, si el acuerdo de una combinación de negocios previera tales ajustes
y, en el momento de la contabilización inicial, no fuera probable su ocurrencia
o no se pudiera valorar de forma fiable, no se incluirá en el coste de la
combinación. Si, posteriormente, dicho ajuste se convirtiese en probable y se
pudiera valorar de forma fiable, el importe adicional se tratará como un ajuste
al coste de la combinación.
35 En algunas
circunstancias, la entidad adquirente puede estar obligada a realizar pagos
posteriores al vendedor como compensación por una reducción en el valor de los
activos entregados, de los instrumentos de patrimonio emitidos o de los pasivos
incurridos o asumidos por la adquirente a cambio del control de la adquirida.
Este es el caso, por ejemplo, cuando la adquirente garantiza el precio de
mercado de los instrumentos de patrimonio neto o de deuda emitidos como parte
del coste de la combinación de negocios, de forma que viene obligada a emitir
instrumentos de patrimonio o de deuda adicionales, para alcanzar el coste
determinado originalmente. En estos casos, no se reconocerá ningún incremento
en el coste de la combinación de negocios. En el caso de los instrumentos de patrimonio
neto, el valor razonable de los pagos adicionales se compensará con una
reducción equivalente en el valor de los instrumentos emitidos inicialmente. En
el caso de los instrumentos de deuda, el pago adicional se considerará como una
reducción en la prima o como un incremento en el descuento de la emisión
inicial.
36 La entidad
adquirente distribuirá, en la fecha de adquisición, el coste de la combinación
de negocios, a través del reconocimiento por sus valores razonables, entre los
activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida que
satisfagan los criterios de reconocimiento del párrafo 37, salvo en el caso de
los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que se
clasifiquen como mantenidos para la venta, de acuerdo con la NIIF 5 Activos
no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, que se
reconocerán por su valor razonable menos los costes de venta correspondientes.
Las diferencias entre el coste de la combinación de negocios y la participación
de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y
pasivos contingentes identificables así reconocidos, se contabilizarán de
acuerdo con lo establecido en los párrafos 51 a 57.
37 La entidad
adquirente reconocerá por separado los activos, pasivos y pasivos contingentes
identificables de la adquirida, en la fecha de la adquisición, sólo si cumplen
las siguientes condiciones en dicha fecha:
(a) en el
caso de un activo distinto de un activo intangible, si es probable que
la adquirente reciba los beneficios económicos futuros relacionados con el
mismo, y su valor razonable se pueda medir de forma fiable;
(b) en el
caso de un pasivo no contingente, si es probable que la salida de recursos para
liquidar la obligación incorpore beneficios económicos, y su valor razonable se
pueda medir de forma fiable;
(c) en el
caso de un activo intangible o un pasivo contingente, si sus valores razonables
pueden ser medidos de forma fiable.
38 En la
cuenta de resultados de la entidad adquirente se incorporarán los resultados de
la adquirida a partir de la fecha de adquisición, mediante la inclusión de los
ingresos y gastos de la misma, basados en el coste que la combinación de
negocios haya supuesto para la adquirente. Por ejemplo, el gasto por
amortización de los activos amortizables de la adquirida que, tras la fecha de
adquisición, se incluirá en la cuenta de resultados de la adquirente se basará
en los valores razonables de dichos activos amortizables en la fecha de
adquisición, es decir, su coste para la entidad adquirente.
39 La
aplicación del método de adquisición comenzará desde la fecha de adquisición,
que es aquella fecha en la que la entidad adquirente obtiene efectivamente el
control sobre la adquirida. Puesto que el control es el poder para dirigir las
políticas financiera y de explotación de una entidad o negocio, con el fin de
obtener beneficios de sus actividades, no es necesario que la transacción quede
cerrada o finalizada legalmente para que la entidad adquirente obtenga el
control. Al evaluar cuándo la entidad adquirente ha obtenido el control, se
considerarán todos los hechos y circunstancias que rodeen la combinación de
negocios.
40 Puesto que
la entidad adquirente reconocerá los activos, pasivos y pasivos contingentes
identificables de la adquirida que satisfagan los criterios de reconocimiento
del párrafo 37, por sus valores razonables en la fecha de adquisición,
cualquier interés minoritario en la adquirida se valorará en función de la
proporción que representen en el valor razonable neto de dichas partidas. Los
párrafos B16 y B17 del Apéndice B contienen directrices para la determinación
de los valores razonables de los activos, pasivos y pasivos contingentes
identificables de la entidad adquirida, con el fin de realizar la distribución
del coste de la combinación de negocios.
41 De acuerdo
con el párrafo 36, la entidad adquirente reconocerá por separado, como parte de
la distribución del coste de la combinación de negocios, sólo los activos,
pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida, existentes en la
fecha de adquisición, y que satisfagan las condiciones de reconocimiento del
párrafo 37. Por tanto:
(a) la
entidad adquirente reconocerá, como parte de la distribución del coste de la
combinación, los pasivos para concluir o reducir las actividades de la
adquirida sólo cuando la misma tenga, en la fecha de adquisición, un pasivo ya
existente por la reestructuración, reconocido de acuerdo con la NIC 37 Provisiones,
activos contingentes y pasivos contingentes; y
(b) la
entidad adquirente, al distribuir el coste de la combinación, no reconocerá
pasivos por pérdidas futuras ni por otros costes en los que espere incurrir
como consecuencia de la combinación de negocios.
42 Un pago
que la entidad esté obligada a realizar en virtud de un contrato, por ejemplo,
a sus empleados o proveedores en el caso de que sea adquirida a través de una
combinación de negocios, será una obligación presente de la entidad, que se
considerará como un pasivo contingente hasta que sea probable que la
combinación de negocios vaya a tener lugar. La obligación contractual se
reconocerá como pasivo por esa entidad, de acuerdo con la NIC 37, cuando la
combinación de negocios sea probable y el pasivo pueda ser valorado de forma
fiable. Por tanto, cuando se efectúe la combinación de negocios, ese pasivo de
la entidad adquirida se reconocerá por la adquirente como parte de la
distribución del coste de la combinación.
43 No obstante, un plan de reestructuración de la entidad adquirida, cuya ejecución esté condicionada al hecho de que sea adquirida mediante una combinación de negocios no es, inmediatamente antes de que la combinación tenga lugar, una obligación presente de la adquirida. Este plan tampoco es un pasivo contingente de la adquirida, inmediatamente antes de la combinación, porque no se trata de una obligación posible, que surge de una suceso pasado cuya existencia será confirmada sólo por la ocurrencia o no de uno o más eventos futuros inciertos que no están totalmente bajo el control de la adquirida. Por tanto, la entidad adquirente no reconocerá ningún pasivo por dichos planes de reestructuración, como parte de la distribución del coste de la combinación.
44 Los
activos y pasivos identificables que se reconocerán, de acuerdo con el párrafo
36, incluyen todos los activos y pasivos de la entidad adquirida que la
adquirente haya comprado o asumido, incluyendo también todos sus activos
financieros y sus pasivos financieros. Entre estos elementos pueden estar
comprendidos activos y pasivos que no hayan sido reconocidos previamente en los
estados financieros de la adquirida, por ejemplo porque no cumplan las
condiciones de reconocimiento con anterioridad a la adquisición. Por ejemplo,
una deducción de impuestos procedente de las pérdidas fiscales de la entidad
adquirida, que no haya sido reconocida por la misma antes de la combinación de
negocios, cumplirá las condiciones para su reconocimiento como activo
identificable, de acuerdo con el párrafo 36, si es probable que la entidad
adquirente vaya a tener, en el futuro, ganancias fiscales contra las que
aplicar la deducción por impuestos no reconocida.
45 De acuerdo
con el párrafo 37, la adquirente reconocerá, de forma separada, un activo
intangible de la entidad adquirida, en la fecha de adquisición, sólo si cumple
la definición de activo intangible de la NIC 38 Activos intangibles y su
valor razonable se puede medir de forma fiable. Esto significa que la entidad
adquirente reconocerá como un activo separado del fondo de comercio, los
proyectos de investigación y desarrollo en curso de la adquirida, siempre que
cumplan la definición de activo intangible y su valor razonable se pueda medir
de forma fiable. La NIC 38 establece directrices para determinar cuándo se
puede medir de forma fiable el valor razonable de un activo intangible
adquirido en una combinación de negocios.
46 Un activo
no monetario sin apariencia física debe ser identificable para cumplir la
definición de activo intangible. De acuerdo con la NIC 38, un activo satisface
el criterio de identificabilidad, incluido en la definición de activo
intangible, sólo si:
(a)
es separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y
vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea
individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde
relación; o
(b) surge de
derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que
esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos
u obligaciones.
47 El párrafo
37 especifica que la entidad adquirente reconocerá por separado un pasivo
contingente de la adquirida, como parte de la distribución del coste de una
combinación de negocios, sólo si su valor razonable puede medirse de forma
fiable. Si este valor razonable no pudiera determinarse de forma fiable:
(a) se
producirá un efecto en el importe reconocido como fondo de comercio o
contabilizado de acuerdo con el párrafo 56; y
(b) la
entidad adquirente revelará la información sobre dicho pasivo contingente que
determina la NIC 37.
En el
apartado (I) del párrafo B16 del Apéndice B, se establecen directrices para la
determinación del valor razonable de un pasivo contingente.
48 Después de
su reconocimiento inicial, la entidad adquirente valorará los pasivos
contingentes, que haya reconocido por separado de acuerdo con el párrafo 36,
por el mayor valor de:
(a) el
importe que habría sido reconocido de acuerdo con la NIC 37, y
(b) el
importe reconocido inicialmente menos, en su caso, la amortización acumulada
reconocida de acuerdo con la NIC 18 Ingresos ordinarios.
49 El
requisito del párrafo 48 no se aplicará a los contratos contabilizados de
acuerdo con la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración.
Sin embargo, los compromisos de crédito excluidos del alcance de la NIC 39, que
no sean compromisos para otorgar préstamos a tipos de interés por debajo de los
del mercado, se contabilizarán como pasivos contingentes de la entidad
adquirida si, en la fecha de adquisición, no resultase probable que, para
liquidar la obligación correspondiente, vayan a requerir una salida de recursos
que incorpore beneficios económicos o si el importe de la obligación no pueda
ser valorado con suficiente fiabilidad. Este compromiso de crédito se
reconocerá de forma separada como parte de la distribución del coste de la
combinación de negocios, según el párrafo 37, sólo si su valor razonable puede
ser medido de forma fiable.
50 Los
pasivos contingentes reconocidos separadamente como parte de la distribución
del coste de una combinación de negocios, quedan excluidos del alcance de la
NIC 37. Sin embargo, la entidad adquirente revelará, con relación a dichos
pasivos contingentes, la información requerida por la NIC 37 para cada clase de
provisiones.
51 La entidad
adquirente, en la fecha de adquisición:
(a)
reconocerá como un activo el fondo de comercio adquirido en la combinación de
negocios; y
(b) valorará
inicialmente ese fondo de comercio por su coste, siendo éste el exceso del
coste de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en
el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes
identificables que haya reconocido de acuerdo con el párrafo 36.
52 El fondo
de comercio adquirido en una combinación de negocios representa un pago
realizado por la adquirente como anticipo de beneficios económicos futuros de
los activos que no hayan podido ser identificados individualmente y reconocidos
por separado.
53 En la
medida en que los activos, pasivos o pasivos contingentes identificables de la
entidad adquirida no satisfagan, en la fecha de adquisición, los criterios del
párrafo 37 para su reconocimiento por separado, se producirá un efecto en el
importe reconocido como fondo de comercio (o en el contabilizado de acuerdo con
el párrafo 56). Esto es debido a que el fondo de comercio se valorará como el
coste residual de la combinación de negocios, después de reconocer los activos,
pasivos y pasivos contingentes de la entidad adquirida.
54 Después
del reconocimiento inicial, la entidad adquirente valorará el fondo de comercio
adquirido en la combinación de negocios por el coste menos las pérdidas por
deterioro del valor acumuladas.
55 No se
amortizará el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios. En su
lugar, la entidad adquirente analizará el deterioro del valor anualmente, o con
una frecuencia mayor, si los eventos o cambios en las circunstancias indican
que su valor ha podido sufrir un deterioro, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro
del valor de los activos.
56 Si la
participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los
activos, pasivos y pasivos contingentes identificables, reconocidos de acuerdo
con el párrafo 36, excediese al coste de la combinación de negocios, la
adquirente:
(a)
reconsiderará la identificación y valoración de los activos, pasivos y pasivos
contingentes identificables de la adquirente, así como la valoración del coste
de la combinación; y
(b)
reconocerá inmediatamente en el resultado del ejercicio, cualquier exceso que
continúe existiendo después de hacer la reconsideración anterior.
57 Una
ganancia reconocida de acuerdo con el párrafo 56 podría comprender uno o más de
los siguientes componentes:
(a) Errores
en la medición de los valores razonables del coste de la combinación o de los
activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida.
Costes futuros posibles, procedentes de la entidad adquirida, que no hayan sido
reflejados correctamente en el valor razonable de los activos, pasivos y
pasivos contingentes identificables de la misma, también podrían ser una
potencial causa de estos errores.
(b) El
requisito, establecido en una norma contable, de valorar los activos netos
identificables adquiridos por un importe que no sea su valor razonable, pero
que se trate como tal valor razonable para los propósitos de distribución del
coste de la combinación. Por ejemplo, las directrices del Apéndice B, sobre la
determinación de los valores razonables de los activos y pasivos identificables
de la entidad adquirida, donde se requiere no descontar el importe asignado a
los activos y pasivos fiscales.
(c) Una
compra en términos muy ventajosos.
58 Una
combinación de negocios puede suponer más de una transacción de intercambio,
por ejemplo cuando tiene lugar mediante compras sucesivas de acciones. Si esto
sucediese, cada transacción de intercambio se tratará de forma separada por la
entidad adquirente, utilizando la información sobre el coste de la transacción
y el valor razonable, en la fecha de cada intercambio, para determinar el
importe de cualquier fondo de comercio asociado con dicha transacción. Esto
supondrá realizar, en cada una de las etapas, una comparación entre el coste de
las inversiones correspondientes y la participación de la adquirente en los
valores razonables de los activos, pasivos y pasivos contingentes
identificables de la entidad adquirida.
59 Cuando una
combinación de negocios suponga más de una transacción de intercambio, los
valores razonables de los activos, pasivos y pasivos contingentes
identificables de la entidad adquirida pueden ser diferentes en las fechas de
cada transacción de intercambio. Debido a que:
(a) los
activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida
se reexpresen según sus valores razonables, en la fecha de cada transacción de
intercambio, con el fin de determinar el importe del fondo de comercio asociado
a cada transacción; y
(b) los
activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida deben
ser reconocidos por la entidad adquirente por sus valores razonables en la
fecha de adquisición,
cualquier
ajuste a dichos valores razonables relacionado con la participación anterior de
la adquirente es una revalorización, y se contabilizará como tal. No obstante,
ya que esta revalorización surge del reconocimiento inicial, por la entidad
adquirente, de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la
adquirida, no implicará que la adquirente haya elegido aplicar una política
contable de revalorización de esas partidas después del reconocimiento inicial,
siguiendo por ejemplo la NIC 16 Inmovilizado material.
60 Antes de
ser considerada como una combinación de negocios, una transacción puede
calificarse como inversión en una entidad asociada, y contabilizarse según el
método de la participación, de acuerdo con la NIC 28 Inversiones en
entidades asociadas. Si fuera así, los valores razonables de los activos
netos identificables de la entidad en la que se invirtió, en la fecha de cada
una de las transacciones de intercambio anteriores, se habrán determinado
previamente al aplicar el método de la participación a la citada inversión.
61 La
contabilización inicial de una combinación de negocios implica la
identificación y determinación de los valores razonables asignados a los
activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida,
así como del coste de la combinación.
62 Si la
contabilización inicial de una combinación de negocios pudiera determinarse
sólo de forma provisional, al final del ejercicio en que la misma se efectúe,
ya sea porque los valores razonables que se asignen a los activos, pasivos y
pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida o el coste de la
combinación pudieran determinarse sólo provisionalmente, la entidad adquirente
contabilizará la combinación utilizando dichos valores provisionales. La
adquirente reconocerá, a los efectos de completar la contabilización inicial,
cualquier ajuste que se realice a esos valores provisionales:
(a) Dentro de
los doce meses siguientes a la fecha de adquisición; y
(b) Desde la
fecha de adquisición. Por lo tanto:
(i) El importe en libros de los activos,
pasivos y pasivos contingentes identificables, que se reconozcan o ajusten para
completar la contabilización inicial, se calculará como si su valor razonable
en la fecha de adquisición se hubiese reconocido en esa fecha.
(ii) El fondo
de comercio o cualquier ganancia reconocida de acuerdo con el párrafo 56, se
ajustará con efectos desde la fecha de adquisición por un importe igual al
ajuste del valor razonable que tuviera en esa fecha el activo, pasivo o pasivo
contingente identificable que esté siendo reconocido o ajustado.
(iii) La
información comparativa presentada para los ejercicios anteriores al momento de
completar la contabilización inicial de la combinación, se presentará como si
la misma se hubiese completado en la fecha de adquisición. Esto incluye tanto
la amortización adicional, como cualquier otro efecto reconocido en el
resultado del ejercicio como consecuencia de completar la contabilización
inicial.
63 Excepto en
los casos tratados en los párrafos 33, 34 y 65, los ajustes a la
contabilización inicial de una combinación de negocios, efectuados después de
que dicha contabilización inicial se haya completado, se reconocerán como
correcciones de errores, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables,
cambios en las estimaciones contables y errores. Los ajustes a la
contabilización inicial de una combinación de negocios, después de que se haya
completado, no se considerarán como cambios en las estimaciones. De acuerdo con
la NIC 8, el efecto de un cambio en las estimaciones se reconocerá en el
ejercicio corriente y en los futuros.
64 La NIC 8
requiere que la entidad contabilice la corrección de un error de forma
retroactiva, y que presente los estados financieros como si el error no hubiese
ocurrido nunca, mediante la reexpresión de la información comparativa para el
ejercicio o ejercicios anteriores en los que se cometió el error. Por tanto, el
importe en libros de un activo, pasivo o pasivo contingente identificable de la
entidad adquirida, que se hubiera reconocido o ajustado como consecuencia de la
corrección de un error, se calculará como si el valor razonable o el valor
razonable ajustado en la fecha de adquisición, se hubieran reconocido en esa
fecha. El fondo de comercio o la ganancia reconocida en un ejercicio anterior,
de acuerdo con el párrafo 56, se ajustarán retroactivamente por un importe
igual al valor razonable en la fecha de adquisición (o al ajuste al valor
razonable en la fecha de adquisición) del activo, pasivo o pasivo contingente
identificable reconocido (o ajustado).
65 Si el
beneficio potencial de las pérdidas fiscales, que la entidad adquirida tenga
derecho a compensar en el futuro, o de otros activos por impuestos diferidos no
cumpliese los criterios del párrafo 37 para su reconocimiento por separado
cuando se contabilice inicialmente la combinación de negocios, pero fuese
posteriormente objeto de realización, la entidad adquirente reconocerá dicho
beneficio como ingresos de acuerdo con la NIC 12 Impuesto sobre las
ganancias. Además, la adquirente:
(a) reducirá
el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que se habría
reconocido en el caso de que el activo por impuestos diferidos hubiera sido
objeto de reconocimiento como un activo identificable desde la fecha de
adquisición; y
(b)
reconocerá la reducción del importe en libros del fondo de comercio como un
gasto.
No obstante,
este procedimiento no dará lugar a la creación de un exceso como el descrito en
el párrafo 56, ni podrá incrementar el importe de las ganancias previamente
reconocidas de acuerdo con el citado párrafo 56.
66 La entidad
adquirente revelará la información que permita a los usuarios de sus estados
financieros evaluar la naturaleza y efectos financieros de las combinaciones de
negocios que haya efectuado:
(a) Durante
el ejercicio.
(b) Después
de la fecha del balance pero antes de que los estados financieros hayan sido
formulados.
67 Para dar
cumplimiento al principio contenido en el apartado (a) del párrafo 66, la
entidad adquirente revelará, para cada una de las combinaciones de negocios que
haya efectuado durante el ejercicio, la siguiente información:
(a) Los
nombres y descripciones de las entidades o negocios combinados.
(b) La fecha
de adquisición.
(c) El
porcentaje de instrumentos de patrimonio neto con derecho a voto adquiridos.
(d) El coste
de la combinación, y una descripción de los componentes del mismo, donde se
incluirán los costes directamente atribuibles a la combinación. Cuando se hayan
emitido o se puedan emitir instrumentos de patrimonio neto como parte de ese
coste, debe revelarse también la siguiente información:
(i) El número
de los instrumentos de patrimonio que se han emitido o se pueden emitir; y
(ii) El valor
razonable de dichos instrumentos, así como las bases para la determinación de
dicho valor razonable. Si no existiera un precio publicado para esos
instrumentos en la fecha de intercambio, se revelarán las hipótesis
significativas utilizadas en la determinación del valor razonable. Si existiera
un precio publicado en la fecha de intercambio, pero no se hubiera utilizado
como base para determinar el coste de la combinación, se revelará este hecho,
junto con: las razones para no utilizar el precio publicado; el método e
hipótesis significativas utilizadas para atribuir un valor a los instrumentos
de patrimonio neto; y el importe total de la diferencia entre el valor
atribuido a estos instrumentos de patrimonio neto y su precio publicado.
(e) Detalles
de las explotaciones que la entidad haya decidido enajenar o disponer de ellas
por otra vía, como consecuencia de la combinación.
(f) Los
importes reconocidos, en la fecha de adquisición, para cada clase de activos,
pasivos y pasivos contingentes de la entidad adquirida y, a menos que fuera
impracticable incluir esta información, los importes en libros de cada una de
las anteriores clases, determinadas de acuerdo con las NIIF, inmediatamente
antes de la combinación. Si fuera impracticable revelar esta última
información, se revelará este hecho, junto con una explicación de las razones.
(g) El
importe de cualquier exceso reconocido en el resultado del ejercicio de acuerdo
con el párrafo 56, junto con la rúbrica de la cuenta de resultados en la que se
haya reconocido este exceso.
(h) Una
descripción de los factores que hayan contribuido al coste que ha tenido como consecuencia
el reconocimiento de un fondo de comercio—una descripción de cada uno de los
activos intangibles que no han sido reconocidos por separado del fondo de
comercio, junto con una explicación de porqué el valor razonable de los activos
intangibles no ha podido ser medido de forma fiable—o, en su caso, una
descripción de la naturaleza de cualquier exceso reconocido en el resultado del
ejercicio de acuerdo con el párrafo 56.
(i) El
importe del resultado del ejercicio aportado por la entidad adquirida desde la
fecha de adquisición al resultado del ejercicio de la adquirente, salvo que sea
impracticable revelar esta información. En caso de ser impracticable revelar
este dato; este hecho será objeto de revelación, junto con una explicación de
las razones.
68 La
información requerida por el párrafo 67 se revelará de forma agregada para las
combinaciones de negocios, efectuadas durante el periodo sobre el que se
informa, que individualmente carezcan de importancia relativa.
69 Si la
contabilización inicial de una combinación de negocios efectuada durante el
ejercicio hubiera sido determinada sólo de forma provisional, como se describe
en el párrafo 62, se revelará este hecho junto con una explicación de las
razones.
70 Para dar
cumplimiento al principio contenido en el apartado (a) del párrafo 66, la
entidad adquirente revelará, salvo que sea impracticable, la siguiente
información:
(a) Los
ingresos ordinarios de la entidad resultante de la combinación para el
ejercicio, como si la fecha de adquisición de todas las combinaciones de
negocios efectuadas durante el ejercicio hubiera sido al comienzo del mismo.
(b) El
resultado del ejercicio de la entidad resultante de la combinación, como si la
fecha de adquisición de todas las combinaciones de negocios efectuadas durante
el ejercicio hubiera sido el comienzo del mismo.
Si la
revelación de esta información fuera impracticable, se revelaría este hecho,
junto con una explicación de las razones.
71 Para dar
cumplimiento al principio contenido en el apartado (b) del párrafo 66, la
adquirente revelará la información requerida por el párrafo 67 para cada una de
las combinaciones de negocios efectuadas después de la fecha del balance, pero
antes de que los estados financieros sean formulados, a menos que tal
revelación sea impracticable. Si fuera impracticable revelar alguna parte de
esta información, se revelará este hecho, junto con una explicación de las
razones.
72 La entidad
adquirente revelará la información que permita a los usuarios de sus estados
financieros evaluar los efectos financieros de las pérdidas, ganancias,
correcciones de errores y otros ajustes, reconocidos durante el ejercicio
corriente, que se relacionen con las combinaciones de negocios que hubieran
sido efectuadas en el ejercicio corriente o en anteriores.
73 Para dar
cumplimiento al principio contenido en el párrafo 72, la entidad adquirente
revelará la siguiente información:
(a) El
importe y una explicación sobre cualquier pérdida o ganancia reconocida en el
ejercicio corriente que:
(i) se
relacionen con los activos identificables adquiridos y con los pasivos o
pasivos contingentes identificables asumidos en una combinación de negocios que
haya sido efectuada en el ejercicio corriente o en uno anterior; y
(ii) posean
una magnitud, naturaleza o repercusión tales que su revelación sea relevante
para la comprensión del rendimiento financiero de la entidad.
(b) Si la
contabilización inicial, para una combinación de negocios que tuvo lugar en el
ejercicio inmediatamente anterior, fue determinada sólo provisionalmente al
final de dicho periodo, los importes y explicaciones de los ajustes a los
valores provisionales reconocidos durante el ejercicio corriente.
(c) La
información sobre las correcciones de errores cuya revelación requiere la NIC
8, con relación a alguno de los activos, pasivos o pasivos contingentes
identificables de la entidad adquirida, o sobre los cambios en los valores
asignados a esas partidas, que la adquirente haya reconocido durante el ejercicio
corriente de acuerdo con los párrafos 63 y 64.
74 La entidad
revelará la información que permita a los usuarios de sus estados financieros
evaluar los cambios en el importe en libros del fondo de comercio durante el
ejercicio.
75 Para dar
cumplimiento al principio contenido en el párrafo 74, la entidad revelará la
conciliación del importe en libros del fondo de comercio entre el principio y
el final del ejercicio, mostrando por separado:
(a) el
importe bruto del mismo y las pérdidas por deterioro de valor acumuladas al
principio del ejercicio;
(b) el fondo
de comercio adicional reconocido durante el periodo, con excepción del fondo de
comercio que se haya incluido en un grupo enajenable de elementos que, en el
momento de la adquisición, cumpla los criterios para ser clasificado como
mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5;
(c) los ajustes que procedan del reconocimiento posterior de activos por impuestos diferidos efectuado durante el ejercicio, de acuerdo con el párrafo 65;
(d) el fondo
de comercio incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya
clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, así como el
fondo de comercio dado de baja durante el periodo sin que hubiera sido incluido
previamente en ningún grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido
para la venta;
(e) las
pérdidas por deterioro del valor reconocidas durante el ejercicio, de acuerdo
con la NIC 36;
(f) las
diferencias netas de cambio surgidas durante el periodo, de acuerdo con la NIC
21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera;
(g)
cualesquiera otros cambios en el importe en libros durante el ejercicio; y
(h) el
importe bruto del fondo de comercio y las pérdidas por deterioro del valor
acumuladas al final del ejercicio.
76 La entidad
revelará, además de los datos requeridos en el apartado (e) de párrafo 75,
información sobre el importe recuperable y sobre el deterioro del valor del
fondo de comercio exigida por la NIC 36.
77 Si se
produjera una situación en la que la información, cuya revelación requiere esta
NIIF, no cumpliese los objetivos establecidos en los párrafos 66, 72 y 74, la
entidad revelará la información adicional que fuera necesaria para cumplir
dichos objetivos.
78 Excepto
por lo previsto en el párrafo 85, esta NIIF se aplicará en la contabilización
de las combinaciones de negocios en las que la fecha del acuerdo sea a
partir del 31 de marzo de 2004. Esta NIIF también se aplicará en la
contabilización:
(a) del fondo
de comercio que surja en una combinación de negocios cuya fecha de acuerdo sea
a partir del 31 de marzo de 2004; o
(b) de
cualquier exceso de la participación de la entidad adquirente en el valor razonable
neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables sobre el
coste de una combinación de negocios cuya fecha de acuerdo sea a partir del 31
de marzo de 2004.
79 La entidad
aplicará esta NIIF de forma prospectiva, desde el comienzo del primer ejercicio
anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004, al fondo de comercio
adquirido en una combinación de negocios cuya fecha del acuerdo sea antes del
31 de marzo de 2004, así como al fondo de comercio que surja de la
participación en una entidad controlada de forma conjunta que se haya obtenido
antes del 31 de marzo de 2004, y se haya contabilizado aplicando el método de
la consolidación proporcional. Por lo tanto, la entidad:
(a) dejará de
amortizar dicho fondo de comercio desde el principio del primer ejercicio anual
que comience a partir del 31 de marzo de 2004;
(b) eliminará
el importe en libros de la amortización acumulada relativa, reduciendo el fondo
de comercio, al principio del primer ejercicio anual que comience a partir del
31 de marzo de 2004; y
(c)
comprobará el deterioro del valor del fondo de comercio, de acuerdo con la NIC
36 (revisada en 2004) desde el comienzo del primer ejercicio anual que comience
a partir del 31 de marzo de 2004.
80 Si la
entidad hubiera reconocido con anterioridad el fondo de comercio como una
deducción del patrimonio neto, no reconocerá el importe del mismo en el
resultado del ejercicio cuando enajene o disponga por otra vía de la totalidad
o parte del negocio con el que se relacione ese fondo de comercio, ni cuando el
valor la unidad generadora de efectivo a la que esté asociado sufra un
deterioro del valor.
81 Al iniciar
el primer ejercicio anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004, se
dará de baja, practicando el correspondiente ajuste en el saldo inicial de las
ganancias acumuladas, el importe en libros de la diferencia negativa de
consolidación que procediera de:
(a) una
combinación de negocios cuya fecha del acuerdo fuera anterior al 31 de marzo de
2004, o
(b) una
participación en una entidad controlada de forma conjunta que se hubiera
obtenido antes del 31 de marzo de 2004, y se contabilizara aplicando la
consolidación proporcional.
82 El importe
en libros de una partida clasificada como activo intangible que:
(a) fuera
adquirido en una combinación de negocios cuya fecha del acuerdo fuera anterior
al 31 de marzo de 2004, o
(b) procediera
de la participación en una entidad controlada de forma conjunta que se hubiera
obtenido antes del 31 de marzo de 2004, y se contabilizara aplicando la
consolidación proporcional
se
reclasificará como fondo de comercio al inicio del primer ejercicio anual, que
comience a partir del 31 de marzo de 2004, si dicho activo intangible no
cumpliese los criterios de identificabilidad de la NIC 38 (revisada en 2004).
83 Para las
inversiones contabilizadas aplicando el método de la participación, y
adquiridas a partir del 31 de marzo de 2004, la entidad aplicará esta NIIF a la
contabilización de:
(a) El fondo
de comercio adquirido que esté incluido en el importe en libros de dicha
inversión. Por tanto, la amortización de ese fondo de comercio teórico no se
incluirá en la determinación de la participación de la entidad en el resultado
de la entidad en la que se ha invertido.
(b) Cualquier
exceso incluido en el importe en libros de la participación de la entidad en el
valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes
identificables de la entidad en la que se ha invertido, sobre el coste de la
inversión. Por tanto, la entidad incluirá este exceso como ingreso al
determinar la porción que le corresponde en el resultado de la participada,
para el ejercicio en el que se adquirió la inversión.
84 Para las
inversiones contabilizadas aplicando el método de la participación, que se
hayan adquirido antes del 31 de marzo de 2004:
(a) La
entidad aplicará esta NIIF de forma prospectiva, desde el inicio del primer
ejercicio anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004, para el fondo de
comercio adquirido que esté incluido en el importe en libros de dicha
inversión. Por tanto, la entidad cesará, desde esa fecha, de incluir la
amortización de dicho fondo de comercio en la determinación de la porción que
corresponda a la entidad en el resultado de la participada.
(b) La
entidad dará de baja, al inicio del primer ejercicio anual que comience a
partir del 31 de marzo de 2004, cualquier diferencia negativa de consolidación
incluida en el importe en libros de dicha inversión, con el correspondiente
ajuste en el saldo inicial de las ganancias acumuladas.
85 Se permite
a las entidades aplicar los requerimientos de esta NIIF al fondo de comercio
existente o adquirido posteriormente, así como a las combinaciones de negocios
que ocurran desde una fecha anterior a las fechas de vigencia señaladas en los
párrafos 78 a 84, siempre que:
(a) tanto las
valoraciones como el resto de la información, necesaria para aplicar la NIIF a
las combinaciones de negocios pasadas, se obtengan en el momento en que esas
combinaciones se contabilizaron inicialmente; y
(b) la
entidad aplique también la NIC 36 (revisada en 2004) y la NIC 38 (revisada en
2004) de forma prospectiva desde esa misma fecha, y las valoraciones y demás
información, necesarias para aplicar esas Normas desde esa fecha, se hayan obtenido
por la entidad de manera que no sea necesario hacer estimaciones que deberían
haber sido realizadas en una fecha anterior.
86 Esta NIIF
deroga la NIC 22 Combinaciones de negocios (emitida en 1998).
87 Esta NIIF
deroga las siguientes interpretaciones:
(a) SIC-9 Combinaciones de negocios—clasificación como adquisiciones o como
unión de intereses.
(b) SIC-22 Combinaciones de negocios—ajustes posteriores de los valores
razonables y del fondo de comercio informados inicialmente; y
(c) SIC-28 Combinaciones de negocios—“fecha de intercambio” y valor razonable
de los instrumentos de capital.
Apéndice A
Definiciones de
términos
Este
Apéndice es parte integrante de la NIIF.
|
fecha de adquisición |
La
fecha en que la entidad adquirente obtiene efectivamente el control sobre
la adquirida. |
|
fecha del acuerdo |
La
fecha en que se alcanza un acuerdo sustantivo entre las partes que participan
en la combinación y, en el caso de las entidades con cotización pública, es
anunciado al público. En el caso de una adquisición hostil, la fecha más
temprana en que se obtiene un acuerdo sustantivo, entre las partes que
participan en la combinación, es aquélla en que han aceptado laoferta de la
entidad adquirente un número de propietarios de la adquirida que sea
suficiente para obtener el control sobre la misma. |
|
negocio |
Un
conjunto integrado de actividades y activos dirigidos y gestionados con el
fin de proporcionar: (a) un rendimiento a los inversores; o (b) menores costes u otros beneficios económicos que reviertan
directa y proporcionalmente a los asegurados o participantes. Un
negocio se compone generalmente de insumos, procesos aplicados a los mismos y
de los correspondientes productos que son, o serán, utilizados para generar
ingresos ordinarios. Si hay un fondo de comercio presente en un
conjunto de actividades y activos transferidos, se presumirá que el conjunto
cedido es un negocio. |
|
combinación de negocios |
La unión de entidades o negocios separados en una única entidad a efectos de información financiera (entidad que informa). |
|
combinación de negocios entre entidades o negocios bajo control
común |
Una combinación
de negociosen la que todas las entidades o negocios combinados
están controlados, en última instancia, por una misma parte o partes,
tanto antes como después de que tenga lugar la combinación de negocios, y ese
control no tiene carácter transitorio. |
|
pasivo contingente |
El
término pasivo contingente tiene el mismo significado que en la NIC 37, Provisiones,
activos contingentes y pasivos contingentes, es decir: (a) una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados,
cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por
la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están
enteramente bajo el control de la entidad; o (b) una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados,
que no se ha reconocido contablemente porque: (i) no es probable que la entidad tenga que satisfacerla,
desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos; o (ii) el importe de la obligación no puede ser valorado con la
suficiente fiabilidad. |
|
Control |
El
poder para dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad
o negocio, con el fin de obtener beneficios de sus actividades. |
|
fecha de intercambio |
Cuando
se lleva a cabo una combinación de negociosmediante una única
transacción de intercambio, la fecha de intercambio es la fecha de
adquisición. Cuando la combinación de negociosrequiera más de una
transacción de intercambio, por ejemplo cuando se realiza en etapas mediante
compras sucesivas de acciones, la fecha de intercambio es la fecha en que se
reconoce cada inversión individual en los estados financieros de la entidad
adquirente. |
|
valor razonable |
El importe por el cual
podría ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre partes
interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones
de independencia mutua. |
|
fondo de comercio |
Beneficios
económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados
individualmente y reconocidos por separado. |
|
activo intangible |
Activo
intangible tiene el mismo significado que en la NIC 38 Activos intangibles,
es decir, el de un activo identificable de carácter no monetario y sin
sustancia física. |
|
negocio conjunto |
Negocio
conjunto tiene el mismo significado que en la NIC 31 Participaciones en
negocios conjuntos, es decir, es un acuerdo
contractual en virtud del cual dos o más partícipes emprenden una actividad
económica que se somete a control conjunto. |
|
intereses minoritarios |
Aquella parte del resultado del ejercicio y de los
activos netos de una dependienteque no corresponden, bien sea directa
o indirectamente a través de otras dependientes, a la participación de
la dominante del grupo. |
|
entidad de carácter mutualista |
Una
entidad diferente de las que son propiedad de los inversores, tal como una
mutua de seguros o una cooperativa, que proporciona costes más bajos u otros
beneficios económicos que revierten directa y proporcionalmente a los
asegurados o participantes. |
|
dominante |
Aquella
entidad que tiene una o más dependientes. |
|
probable |
Que
tiene más verosimilitud de que ocurra que de lo contrario. |
|
entidad que informa |
Una
entidad para la cual existen usuarios que confían en que los estados
financieros con propósitos de información general les serán útiles para tomar
decisiones respecto a la colocación de sus recursos. La entidad que informa
puede ser una entidad aislada o un grupo que comprenda a la dominantey
sus dependientes. |
|
dependiente |
Una entidad que es controladapor otra (conocida como dominante). La dependiente puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con fines empresariales. |
Apéndice B
Suplemento de
aplicación
Este Apéndice es parte integrante de
la NIIF.
B1 Como se ha
señalado en el párrafo 21, en algunas combinaciones de negocios, conocidas
comúnmente como adquisiciones inversas, la adquirente es la entidad cuyas
participaciones en el patrimonio neto han sido adquiridas, y la entidad que las
emite es la adquirida. Este podría ser el caso cuando, por ejemplo, una entidad
no cotizada acuerda que va a ser ‘adquirida’ por una entidad cotizada más
pequeña, con el fin de conseguir la cotización en una bolsa de valores. Aunque
desde el punto de vista legal se considere a la entidad cotizada que emite las
participaciones como la dominante y a la entidad no cotizada como la
dependiente, la dependiente ‘legal’ será la adquirente si tiene el poder para
dirigir las políticas financiera y de explotación de la dominante ‘legal’, de
forma que obtenga beneficios de sus actividades.
B2 La entidad
aplicará las directrices de los párrafos B3 a B15 al contabilizar una
adquisición inversa.
B3 La
contabilización de las adquisiciones inversas determina la distribución del
coste de la combinación de negocios en la fecha de adquisición, y no se
aplicará a las transacciones realizadas después de la combinación.
B4 Cuando se
emitan instrumentos de patrimonio neto como parte del coste de la combinación
de negocios, el párrafo 24 requiere incluir, en el coste de la combinación, el
valor razonable de dichos instrumentos de patrimonio neto en la fecha de
intercambio. El párrafo 27 señala que, en ausencia de un precio publicado
fiable, el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto puede ser
estimado por referencia al valor razonable de la entidad adquirente o por
referencia al valor razonable de la entidad adquirida, según cuál de los dos
sea más claramente evidente.
B5 En una
adquisición inversa, se considera que el coste de la combinación de negocios ha
sido soportado por la dependiente legal (esto es, la entidad adquirente a
efectos contables) en forma de instrumentos de patrimonio neto emitidos a los
propietarios de la dominante legal (esto es, la entidad adquirida a efectos
contables). Si se utiliza el precio publicado para los instrumentos de
patrimonio neto de la dependiente legal para determinar el coste de la combinación,
se realizará el cálculo pertinente para determinar la cantidad de instrumentos
de patrimonio neto que la dependiente legal habría tenido que emitir para
proporcionar, a los propietarios de la dominante legal, el mismo porcentaje de
participación en la propiedad de la entidad combinada que han obtenido como
consecuencia de la adquisición inversa. El valor razonable de la cantidad de
instrumentos de patrimonio neto así calculada se utilizará como coste de la
combinación.
B6 Si el
valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto de la dominante legal no
fuese claramente evidente de otra forma, se utilizará para determinar el coste
de la combinación el valor razonable total de todos los instrumentos de
patrimonio neto emitidos por la dominante legal antes de la combinación de
negocios.
B7 Los
estados financieros consolidados que se elaboren después de una adquisición
inversa serán emitidos bajo la denominación de la dominante legal, pero se
describirán en las notas como una continuación de los estados financieros de la
dependiente legal (esto es, la entidad adquirente a efectos contables). Puesto
que tales estados financieros consolidados representan una continuación de los
estados financieros de la dependiente legal:
(a) Los
activos y pasivos de la dependiente legal se reconocerán y valorarán, en dichos
estados financieros consolidados, por sus importes en libros anteriores a la
combinación.
(b) Las
ganancias acumuladas y los otros saldos de patrimonio neto reconocidos en
dichos estados financieros consolidados, serán las ganancias acumuladas y el
resto de los saldos de patrimonio neto de la dependiente legal inmediatamente
antes de la combinación de negocios.
(c) El
importe reconocido como instrumentos de patrimonio neto emitidos en dichos
estados financieros consolidados se determinará añadiendo al capital de la
dependiente legal inmediatamente antes de la combinación de negocios, el coste
de la combinación determinado según lo dispuesto en los párrafos B4 a B6. No
obstante, la estructura del patrimonio neto que aparezca en dichos estados
financieros consolidados (esto es, el número y tipo de instrumentos de
patrimonio neto emitidos) reflejará la estructura de patrimonio neto de la
dominante legal, incluyendo los instrumentos de patrimonio neto emitidos por la
dominante legal para efectuar la combinación.
(d) La
información comparativa a presentar en los citados estados financieros
consolidados será la que corresponda a la dependiente legal.
B8 La
contabilización de las adquisiciones inversas se aplicará sólo en los estados
financieros consolidados. Por tanto, en los estados financieros separados de la
dominante legal, si existiesen, la inversión efectuada en la dependiente legal
se contabilizará de acuerdo con los requerimientos que la NIC 27 Estados
financieros consolidados y separados contiene para las inversiones en los
estados financieros separados de un inversor.
B9 Los
estados financieros consolidados elaborados después de una adquisición inversa
reflejarán los valores razonables de los activos, pasivos y pasivos
contingentes de la dominante legal (esto es, la entidad adquirida a efectos
contables). Por tanto, el coste de la combinación de negocios se distribuirá
valorando los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la
dominante legal, que satisfagan los criterios de reconocimiento del párrafo 37,
por sus valores razonables en la fecha de adquisición. Cualquier exceso del
coste de la combinación sobre la participación de la entidad adquirente en el
valor razonable neto de dichas partidas, se contabilizará de acuerdo con los
párrafos 51 a 55. Cualquier exceso de la participación de la entidad adquirente
en el valor razonable de dichas partidas sobre el coste de la combinación, se
contabilizará de acuerdo con el párrafo 56.
B10 En
algunas adquisiciones inversas, algunos de los propietarios de la dependiente
legal no intercambian sus instrumentos de patrimonio neto por instrumentos de
la dominante legal. Aunque la entidad de la que dichos propietarios mantienen
instrumentos de patrimonio neto (la dependiente legal) haya adquirido otra
entidad (la dominante legal), éstos serán tratados como intereses minoritarios
en los estados financieros consolidados que se elaboren después de la
adquisición inversa. Esto es así porque los propietarios de la dependiente
legal que no permuten sus instrumentos de patrimonio neto por los de la
dominante legal tienen únicamente participación en los resultados y activos
netos de la dependiente legal, pero no en los resultados y activos netos de la
entidad combinada. Por el contrario, todos los propietarios de la dominante
legal, con independencia de que ésta se considere o no como la entidad
adquirida, tienen participación en los resultados y activos netos de la entidad
combinada.
B11 Puesto
que los activos y pasivos de la dependiente legal se reconocerán y valorarán,
en los estados financieros consolidados, por sus importes en libros anteriores
a la combinación, los intereses minoritarios reflejarán la participación
proporcional de los accionistas minoritarios en esos importes en libros
anteriores a la combinación, de los activos netos de la dependiente legal.
B12 Como se
ha señalado en el apartado (c) del párrafo B7, la estructura del patrimonio
neto que aparecerá en los estados financieros consolidados elaborados después
de una adquisición inversa, reflejará la estructura del patrimonio de la
dominante legal, incluyendo los instrumentos de patrimonio neto emitidos por la
dominante legal para efectuar la combinación de negocios.
B13 A fin de
calcular el promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación (el
denominador) durante el periodo en que haya ocurrido la adquisición inversa:
(a) se
considerará que el número de acciones ordinarias en circulación desde el
comienzo de este ejercicio hasta la fecha de adquisición es el número de
acciones ordinarias emitidas por la entidad dominante legal a los propietarios
de la dependiente legal; y
(b) el número
de acciones ordinarias en circulación desde la fecha de adquisición hasta el
final de dicho ejercicio será el número real de acciones ordinarias que la
dominante legal haya tenido en circulación durante ese periodo.
B14 Las
ganancias básicas por acción a revelar para cada ejercicio comparativo anterior
a la fecha de adquisición, que se presentan dentro de los estados financieros
consolidados con posterioridad a una adquisición inversa, se calcularán
dividiendo el resultado del ejercicio de la dependiente legal atribuible a los
accionistas ordinarios, en cada uno de los ejercicios, por el número de
acciones ordinarias que la dominante legal ha emitido destinadas a los
propietarios de la dependiente legal en dicha adquisición inversa.
B15 En los
cálculos descritos en los párrafos B13 y B14 se asume que no se han producido
cambios en el número de acciones ordinarias emitidas por la dependiente legal
durante los ejercicios comparativos, ni tampoco durante el intervalo de tiempo
que va desde el inicio del ejercicio en que tuvo lugar la adquisición inversa
hasta la fecha de adquisición. El cálculo de las ganancias por acción se
ajustará adecuadamente para tener en cuenta el efecto de los cambios en el
número de acciones ordinarias emitidas por la dependiente legal durante dichos
ejercicios.
B16 Esta NIIF
requiere que la entidad adquirente reconozca los activos, pasivos y pasivos
contingentes identificables de la adquirida, que cumplan los criterios
relevantes de reconocimiento, por sus valores razonables en la fecha de
adquisición. Con el fin de distribuir el coste de una combinación de negocios,
la adquirente considerará las siguientes valoraciones como valores razonables:
(a) Para los instrumentos
financieros negociados en un mercado activo, la adquirente utilizará los
valores corrientes de mercado.
(b) Para los
instrumentos financieros que no se negocien en un mercado activo, la adquirente
utilizará valores estimados que tengan en consideración variables tales como
las ratios precio-ganancia, los rendimientos por dividendos y las tasas de
crecimiento esperadas de instrumentos comparables de entidades con similares
características.
(c) Para las
partidas a cobrar, contratos de usufructo y otros activos identificables, la
adquirente utilizará los valores actuales de los importes a recibir,
determinados utilizando los tipos de interés vigentes apropiados, menos las
correcciones por incobrabilidad y los costes de cobranza, en su caso. No obstante,
el descuento no es obligatorio para las cuentas a cobrar a corto plazo, los
contratos de usufructo y los otros activos identificables cuando la diferencia
entre los importes nominales y descontados carezca de importancia relativa.
(d) Para las
existencias de:
(i) productos
terminados y mercaderías, la entidad adquirente utilizará los precios de venta
menos la suma de (1) los costes de enajenación o disposición por otra vía y (2)
una proporción razonable de ganancias que retribuyan el esfuerzo de venta de la
adquirente, calculada a partir de las ganancias obtenidas en productos
terminados o mercaderías similares;
(ii)
productos en curso, la entidad adquirente utilizará los precios de venta de los
correspondientes productos terminados menos la suma de (1) los costes
necesarios para completar la fabricación, (2) los costes de enajenación o
disposición por otra vía y (3) una proporción razonable de ganancias que
retribuyan el esfuerzo de producir y vender por parte de la adquirente,
calculada a partir de las ganancias obtenidas en productos terminados
similares;
(iii)
materias primas, la entidad adquirente utilizará los costes corrientes de
reposición.
(e) Para
terrenos y edificios, la entidad adquirente utilizará valores de mercado.
(f) Para
inmovilizado material distinto de terrenos y edificios, la entidad adquirente
utilizará valores de mercado, determinado normalmente mediante tasación. Si no
hubiera evidencia de valor razonable, debido a la naturaleza especializada de
la partida de inmovilizado material distinto de terrenos y edificios, y la
misma se vende en raras ocasiones excepto como parte de un negocio en marcha,
la adquirente podría necesitar la estimación del valor razonable utilizando un
método de valoración basado en los ingresos o en el coste de reposición
amortizado de un activo similar.
(g) Para
activos intangibles, la entidad adquirente determinará el valor razonable:
(i) por
referencia a un mercado activo, tal como se define en la NIC 38 Activos
intangibles; o
(ii) si no
existiera un mercado activo, sobre una base que refleje la cantidad que la
adquirente hubiera pagado por el activo en una transacción realizada en
condiciones de independencia mutua, entre un comprador y un vendedor
interesados y debidamente informados, a partir de la mejor información
disponible (véase la NIC 38 para directrices más completas sobre la
determinación del valor razonable de los activos intangibles adquiridos en un
combinación de negocios).
(h) Para los
activos o pasivos de derivados de retribuciones a los empleados en forma de
planes de prestaciones definidas, la entidad adquirente utilizará el valor
actual de las obligaciones por prestaciones definidas, menos el valor razonable
de los activos afectos al plan. No obstante, se reconocerá un activo sólo en la
medida en que sea probable que esté disponible para la adquirente, ya sea en
forma de reembolsos del plan o de reducciones en las aportaciones futuras.
(i) En los
activos y pasivos por impuestos, la entidad adquirente utilizará el importe de
la reducción derivada de las pérdidas fiscales, o de los impuestos a pagar
respecto a los resultados obtenidos, de acuerdo con la NIC 12 Impuesto sobre
las ganancias, valorado desde la perspectiva de la entidad combinada. El
activo o el pasivo por impuestos se determinará después de realizar la
corrección del efecto fiscal de la reexpresión de los activos, pasivos y
pasivos contingentes identificados por su valor razonable, y el saldo
resultante no será objeto de descuento.
(j) Para
cuentas a pagar, pagarés, deudas a largo plazo, pasivos, ingresos anticipados y
otras cuentas a pagar, la entidad adquirente utilizará los valores actuales de
los desembolsos a realizar para liquidar dichos pasivos, determinados según los
tipos de interés vigentes apropiados. No obstante, el descuento no es
obligatorio para los pasivos a corto plazo, cuando la diferencia entre los
importes nominales y descontados carezca de importancia relativa.
(k) Para
contratos onerosos y otros pasivos identificables de la entidad adquirida, la
adquirente utilizará los valores actuales de los importes de los desembolsos
necesarios para liquidar las obligaciones, determinados según los tipos de
interés vigentes apropiados.
(l) Para los
pasivos contingentes de la entidad adquirida, la adquirente utilizará los
importes que hubiera cargado un tercero para asumir tales pasivos contingentes.
Este importe reflejará las expectativas sobre los flujos de efectivo posibles,
pero no la cantidad más probable ni el flujo de efectivo máximo o mínimo
esperado.
B17 Algunas de las directrices anteriores requieren estimar valores razonables utilizando técnicas de actualización del valor. Aunque las directrices para un elemento en particular no hagan referencia al uso de técnicas de valor actual, dichas técnicas podrán utilizarse en la estimación del valor razonable de la partida en cuestión.