DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
MH-DGT-RES-0020-2023.-Tratamiento
tributario de los derechos reales de superficie.-Dirección General De
Tributación.-San José, a las nueve horas del veinte de septiembre de dos mil
veintitrés.
Considerando:
I.-Que, el artículo 99 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N°4755 del 3 de mayo de 1971 y sus
reformas, faculta a la Administración Tributaria para dictar normas generales
tendientes a la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los
límites que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes, por
lo que podrá dictar normas generales mediante resolución y serán de acatamiento
obligatorio en la emisión de todos los actos administrativos y serán nulos los
que sean contrarios a tales normas.
II.-Que, el ordinal 11 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios enuncia que la obligación tributaria surge
entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre
el hecho generador previsto en la ley, y constituye un vínculo de carácter personal,
aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios
especiales.
III.-Que, conforme el artículo 31 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el hecho generador de la
obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar
el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.
IV.-Que, a tenor del numeral 7 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios, en las situaciones que no puedan
resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas
sobre cada materia, se deben aplicar supletoriamente los principios generales
de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se
avengan con su naturaleza y fines.
V.-Que, el canon 8 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios prescribe que cuando la norma relativa al hecho
generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin
remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el
significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el
tributo. Además, establece que las formas jurídicas adoptadas por los
contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones
y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley
tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue
definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. Y concluye
señalando dicha norma, que cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas
a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de
la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo
de tales formas.
VI.-Que, de conformidad con el artículo 12
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los elementos de la
obligación tributaria, tales como la definición del sujeto pasivo, del hecho
generador y demás, no podrán ser alterados por actos o convenios de los
particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio
de sus consecuencias jurídico-privadas.
VII.-Que el artículo 13 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios dispone que la obligación tributaria no se
afecta por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza
del objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que los hechos o actos
gravados tengan en otras ramas del derecho positivo costarricense.
VIII.-Que, el artículo 1 de la Ley N°7092
del 21 de abril de 1988, prevé que el hecho generador del impuesto sobre las
utilidades es la percepción o devengo de rentas en dinero o en especie,
continuas u ocasionales, procedentes de actividades lucrativas de fuente
costarricense, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente
costarricense no exceptuado por ley. Entendiéndose para los efectos de lo
anterior, por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los
generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes
situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de
acuerdo con las disposiciones de la ley en referencia. Así mismo, a los efectos
de este impuesto, también tendrán la consideración de actividades lucrativas,
debiendo tributar conforme a las disposiciones del impuesto a las utilidades,
la obtención de toda renta de capital y ganancias o pérdidas de capital,
realizadas, obtenidas por las personas físicas o jurídicas y entes colectivos
sin personalidad jurídica, que desarrollen actividades lucrativas en el país,
siempre y cuando estas provengan de bienes o derechos cuya titularidad
corresponda al contribuyente y se encuentren afectos a la actividad lucrativa.
IX.-Que, el artículo 27 ter de la Ley
N°7092 prescribe que constituirán rentas del capital inmobiliario las
provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, así como de la constitución o
cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles. Así mismo,
dicha norma define que serán ganancias y pérdidas de capital, gravadas de
conformidad con lo dispuesto en el título II aparte 14) de la Ley de
Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, N°9635 del 3 de diciembre de 2018
(correspondiente al Capítulo XI del Título I de la Ley del Impuesto sobre la
Renta denominado "Rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital), las
variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se realicen con
motivo de cualquier alteración en la composición de aquel, incluidas las
derivadas de la venta de participaciones en fondos de inversión. No
incluyéndose las utilidades que tributen, según el artículo 8 inciso f) de esta
ley.
X.-Que, de acuerdo con el artículo 2 de la
Ley N°6826 del 08 de noviembre de 1982, el hecho generador de este impuesto es
la venta de bienes y la prestación de servicios realizadas, de forma habitual,
por contribuyentes de este impuesto, sean las personas físicas, jurídicas, las
entidades públicas o privadas que realicen actividades que impliquen la
ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o
de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción, la
distribución, la comercialización o la venta de bienes o prestación de
servicios. Precisando, adicionalmente dicho numeral, que, para los efectos de
dicha ley, ha de entenderse, por habitualidad, la actividad a la que se dedica
una persona o empresa con ánimo mercantil, de forma pública, continua o
frecuente; por venta de bienes, la transferencia de dominio de bienes; y por
prestación de servicios, toda operación que no tenga la consideración de
transferencia o importación de bienes.
XI.-Que, la Ley N°6999 de 3 de setiembre
de 1985, Ley del Impuesto sobre Traspasos de Bienes Inmuebles, en su artículo 1
establece un impuesto sobre los traspasos, bajo cualquier título, de inmuebles
que estén o no inscritos en el Registro Nacional, con las excepciones señaladas
en el artículo 5.
XII.-Que, mediante Ley N°8683 del Impuesto
Solidario para el Fortalecimiento de Programas de Vivienda, del 19 de noviembre
de 2008, se creó un impuesto que recae sobre el valor de los bienes inmuebles
de uso habitacional, que sean utilizados en forma habitual, ocasional o de
recreo; incluyendo tanto las instalaciones fijas como las permanentes. Su hecho
generador es la propiedad o titularidad de un derecho de uso, goce o disfrute
de un bien inmueble de uso habitacional, al primero de enero de cada año,
ubicado en el territorio nacional y utilizado en forma habitual, ocasional o de
recreo, tanto las instalaciones fijas como las permanentes.
XIII.-Que, el artículo 259 del Código
Civil, define al derecho real, como aquel que se tiene en una cosa, o contra
una cosa sin relación a determinada persona. Dicta, además, que todo derecho
real supone el dominio o la limitación de alguno o algunos de los derechos que
éste comprende.
XIV.-Que, en nuestro medio no hay normas
que regulen y sistematicen el derecho real de superficie toda vez que ni el
legislador ni la jurisprudencia lo ha reconocido expresamente. En el
ordenamiento jurídico patrio, es inexistente la regulación en cuanto a su
naturaleza, caracteres, procedimiento y forma de constitución e inscripción,
duración, contenido, causales extintivas, efectos y, en general, los elementos
personales, reales y formales.
XV.-Que si bien, dentro de la legislación
civil de nuestro país, la figura del derecho real de superficie no se encuentra
regulada de manera expresa, no puede desconocerse que conforme los principios
de autonomía de la voluntad y libertad contractual y a tenor del inciso 2° del
artículo 459 del Código Civil, las partes pueden constituir "cualesquiera otros
derechos reales diversos del de hipoteca".
XVI.-Que, los derechos reales de
superficie son contratos que producen consecuencias económicas o jurídicas
relevantes, que ameritan su análisis a la luz de la normativa tributaria
vigente por parte de la Dirección General de Tributación, para efectos de la
correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por
las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.
XVII.-Que, de conformidad con lo que se
establece en el artículo 12 del Decreto Ejecutivo Nº37045-MP-MEIC "Reglamento a
la Ley de Protección al Ciudadano del Exceso de Requisitos y Trámites Administrativos",
esta Dirección General determinó que la propuesta no contiene trámites,
requisitos, ni procedimientos, por lo cual, se omite el trámite de control
previo y revisión por la Dirección de Mejora Regulatoria del Ministerio de
Economía, Industria y Comercio.
XVIII.-Que en acatamiento del artículo 174
del Código Tributario, el proyecto de resolución se publicó en el sitio Web
http://www.hacienda.go.cr, en la sección "Propuestas en consulta pública",
subsección "Proyectos Reglamentarios Tributarios"; antes de su dictado
definitivo, con el fin de que las entidades representativas de carácter
general, corporativo o de intereses difusos, conozcan sobre este proyecto de
resolución y puedan realizar las observaciones sobre el mismo, en el plazo de
diez días hábiles siguientes a la publicación del primer aviso en el Diario
Oficial La Gaceta. Los avisos fueron publicados el 11 de agosto 2023 en La
Gaceta N°146 y el 15 de agosto del 2023 en La Gaceta N°147,
respectivamente. A la fecha de emisión de esta resolución se recibieron y
atendieron las observaciones al proyecto indicado, siendo que la presente
corresponde a la versión final aprobada. Por lo tanto,
EL DIRECTOR GENERAL DEL TRIBUTACIÓN
RESUELVE
EMITIR LA PRESENTE RESOLUCIÓN TRATAMIENTO
TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS REALES
DE SUPERFICIE
SECCIÓN I
Derechos reales de superficie
Artículo 1.-Definición y naturaleza
jurídica de los derechos reales de superficie. El derecho de superficie es
un derecho real temporal que se constituye sobre un inmueble ajeno y que otorga
a su titular (superficiario) la facultad de uso goce y disposición material y
jurídica (propiedad) del derecho de plantar, forestar o construir, sin
perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo (superficiante); y que
se extiende sobre lo plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o
el subsuelo.
El derecho real de superficie puede
constituirse sobre la totalidad del inmueble o sobre una parte de éste, con
proyección en el espacio aéreo o en el subsuelo, o sobre construcciones ya
existentes aun dentro del régimen de propiedad horizontal. Asimismo, múltiples
derechos reales pueden constituirse sobre un mismo inmueble.
Característica esencial del contrato, es
el desdoblamiento de propiedades que origina: la del suelo, a cargo del dueño
del terreno, y la de la propiedad superficiaria, en cabeza del superficiario.
En otras palabras, se crean dos derechos de propiedad autónomos, pertenecientes
a distintos dueños. En caso del superficiante, el derecho de superficie implica
la limitación del dominio o propiedad sobre lo plantado, forestado o construido
en terreno propio. Implica una derogación voluntaria y temporal de la regla de
la accesión (la cual extiende el dominio del suelo a lo construido o plantado
sobre o debajo de él).
El derecho de superficie, faculta al
superficiario el ejercicio de los atributos inherentes a los derechos reales
(uso, goce, disposición, etc.), con posibilidad de hacerlo efectivo erga omnes
y ejercitar los medios de defensa reconocidos por el ordenamiento jurídico para
todo propietario, contra cualquiera que lo desconozca o lesione.
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