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 Normativa >> Resolución 0020 >> Fecha 20/09/2023 >> Articulo 1
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Normativa - Resolución 0020 - Articulo 1
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Artículo 1
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DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN

MH-DGT-RES-0020-2023.-Tratamiento tributario de los derechos reales de superficie.-Dirección General De Tributación.-San José, a las nueve horas del veinte de septiembre de dos mil veintitrés.

Considerando:

I.-Que, el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N°4755 del 3 de mayo de 1971 y sus reformas, faculta a la Administración Tributaria para dictar normas generales tendientes a la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes, por lo que podrá dictar normas generales mediante resolución y serán de acatamiento obligatorio en la emisión de todos los actos administrativos y serán nulos los que sean contrarios a tales normas.

II.-Que, el ordinal 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios enuncia que la obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley, y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

III.-Que, conforme el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.

IV.-Que, a tenor del numeral 7 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas sobre cada materia, se deben aplicar supletoriamente los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan con su naturaleza y fines.

V.-Que, el canon 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios prescribe que cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Además, establece que las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. Y concluye señalando dicha norma, que cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.

VI.-Que, de conformidad con el artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los elementos de la obligación tributaria, tales como la definición del sujeto pasivo, del hecho generador y demás, no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

VII.-Que el artículo 13 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone que la obligación tributaria no se afecta por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas del derecho positivo costarricense.

VIII.-Que, el artículo 1 de la Ley N°7092 del 21 de abril de 1988, prevé que el hecho generador del impuesto sobre las utilidades es la percepción o devengo de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, procedentes de actividades lucrativas de fuente costarricense, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley. Entendiéndose para los efectos de lo anterior, por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de la ley en referencia. Así mismo, a los efectos de este impuesto, también tendrán la consideración de actividades lucrativas, debiendo tributar conforme a las disposiciones del impuesto a las utilidades, la obtención de toda renta de capital y ganancias o pérdidas de capital, realizadas, obtenidas por las personas físicas o jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, que desarrollen actividades lucrativas en el país, siempre y cuando estas provengan de bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente y se encuentren afectos a la actividad lucrativa.

IX.-Que, el artículo 27 ter de la Ley N°7092 prescribe que constituirán rentas del capital inmobiliario las provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, así como de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles. Así mismo, dicha norma define que serán ganancias y pérdidas de capital, gravadas de conformidad con lo dispuesto en el título II aparte 14) de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, N°9635 del 3 de diciembre de 2018 (correspondiente al Capítulo XI del Título I de la Ley del Impuesto sobre la Renta denominado "Rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital), las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se realicen con motivo de cualquier alteración en la composición de aquel, incluidas las derivadas de la venta de participaciones en fondos de inversión. No incluyéndose las utilidades que tributen, según el artículo 8 inciso f) de esta ley.

X.-Que, de acuerdo con el artículo 2 de la Ley N°6826 del 08 de noviembre de 1982, el hecho generador de este impuesto es la venta de bienes y la prestación de servicios realizadas, de forma habitual, por contribuyentes de este impuesto, sean las personas físicas, jurídicas, las entidades públicas o privadas que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción, la distribución, la comercialización o la venta de bienes o prestación de servicios. Precisando, adicionalmente dicho numeral, que, para los efectos de dicha ley, ha de entenderse, por habitualidad, la actividad a la que se dedica una persona o empresa con ánimo mercantil, de forma pública, continua o frecuente; por venta de bienes, la transferencia de dominio de bienes; y por prestación de servicios, toda operación que no tenga la consideración de transferencia o importación de bienes.

XI.-Que, la Ley N°6999 de 3 de setiembre de 1985, Ley del Impuesto sobre Traspasos de Bienes Inmuebles, en su artículo 1 establece un impuesto sobre los traspasos, bajo cualquier título, de inmuebles que estén o no inscritos en el Registro Nacional, con las excepciones señaladas en el artículo 5.

XII.-Que, mediante Ley N°8683 del Impuesto Solidario para el Fortalecimiento de Programas de Vivienda, del 19 de noviembre de 2008, se creó un impuesto que recae sobre el valor de los bienes inmuebles de uso habitacional, que sean utilizados en forma habitual, ocasional o de recreo; incluyendo tanto las instalaciones fijas como las permanentes. Su hecho generador es la propiedad o titularidad de un derecho de uso, goce o disfrute de un bien inmueble de uso habitacional, al primero de enero de cada año, ubicado en el territorio nacional y utilizado en forma habitual, ocasional o de recreo, tanto las instalaciones fijas como las permanentes.

XIII.-Que, el artículo 259 del Código Civil, define al derecho real, como aquel que se tiene en una cosa, o contra una cosa sin relación a determinada persona. Dicta, además, que todo derecho real supone el dominio o la limitación de alguno o algunos de los derechos que éste comprende.

XIV.-Que, en nuestro medio no hay normas que regulen y sistematicen el derecho real de superficie toda vez que ni el legislador ni la jurisprudencia lo ha reconocido expresamente. En el ordenamiento jurídico patrio, es inexistente la regulación en cuanto a su naturaleza, caracteres, procedimiento y forma de constitución e inscripción, duración, contenido, causales extintivas, efectos y, en general, los elementos personales, reales y formales.

XV.-Que si bien, dentro de la legislación civil de nuestro país, la figura del derecho real de superficie no se encuentra regulada de manera expresa, no puede desconocerse que conforme los principios de autonomía de la voluntad y libertad contractual y a tenor del inciso 2° del artículo 459 del Código Civil, las partes pueden constituir "cualesquiera otros derechos reales diversos del de hipoteca".

XVI.-Que, los derechos reales de superficie son contratos que producen consecuencias económicas o jurídicas relevantes, que ameritan su análisis a la luz de la normativa tributaria vigente por parte de la Dirección General de Tributación, para efectos de la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

XVII.-Que, de conformidad con lo que se establece en el artículo 12 del Decreto Ejecutivo Nº37045-MP-MEIC "Reglamento a la Ley de Protección al Ciudadano del Exceso de Requisitos y Trámites Administrativos", esta Dirección General determinó que la propuesta no contiene trámites, requisitos, ni procedimientos, por lo cual, se omite el trámite de control previo y revisión por la Dirección de Mejora Regulatoria del Ministerio de Economía, Industria y Comercio.

XVIII.-Que en acatamiento del artículo 174 del Código Tributario, el proyecto de resolución se publicó en el sitio Web http://www.hacienda.go.cr, en la sección "Propuestas en consulta pública", subsección "Proyectos Reglamentarios Tributarios"; antes de su dictado definitivo, con el fin de que las entidades representativas de carácter general, corporativo o de intereses difusos, conozcan sobre este proyecto de resolución y puedan realizar las observaciones sobre el mismo, en el plazo de diez días hábiles siguientes a la publicación del primer aviso en el Diario Oficial La Gaceta. Los avisos fueron publicados el 11 de agosto 2023 en La Gaceta N°146 y el 15 de agosto del 2023 en La Gaceta N°147, respectivamente. A la fecha de emisión de esta resolución se recibieron y atendieron las observaciones al proyecto indicado, siendo que la presente corresponde a la versión final aprobada. Por lo tanto,

EL DIRECTOR GENERAL DEL TRIBUTACIÓN RESUELVE

EMITIR LA PRESENTE RESOLUCIÓN TRATAMIENTO

TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS REALES

DE SUPERFICIE

SECCIÓN I

Derechos reales de superficie

Artículo 1.-Definición y naturaleza jurídica de los derechos reales de superficie. El derecho de superficie es un derecho real temporal que se constituye sobre un inmueble ajeno y que otorga a su titular (superficiario) la facultad de uso goce y disposición material y jurídica (propiedad) del derecho de plantar, forestar o construir, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo (superficiante); y que se extiende sobre lo plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o el subsuelo.

El derecho real de superficie puede constituirse sobre la totalidad del inmueble o sobre una parte de éste, con proyección en el espacio aéreo o en el subsuelo, o sobre construcciones ya existentes aun dentro del régimen de propiedad horizontal. Asimismo, múltiples derechos reales pueden constituirse sobre un mismo inmueble.

Característica esencial del contrato, es el desdoblamiento de propiedades que origina: la del suelo, a cargo del dueño del terreno, y la de la propiedad superficiaria, en cabeza del superficiario. En otras palabras, se crean dos derechos de propiedad autónomos, pertenecientes a distintos dueños. En caso del superficiante, el derecho de superficie implica la limitación del dominio o propiedad sobre lo plantado, forestado o construido en terreno propio. Implica una derogación voluntaria y temporal de la regla de la accesión (la cual extiende el dominio del suelo a lo construido o plantado sobre o debajo de él).

El derecho de superficie, faculta al superficiario el ejercicio de los atributos inherentes a los derechos reales (uso, goce, disposición, etc.), con posibilidad de hacerlo efectivo erga omnes y ejercitar los medios de defensa reconocidos por el ordenamiento jurídico para todo propietario, contra cualquiera que lo desconozca o lesione.

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