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V. EJECUCION DE LA AUDITORIA
1. PIan de Auditoría
La auditoria interna debe preparar un plan de trabajo que contemple las
auditorías o estudios especiales de auditoría por ejecutarse en un período determinado,
con la finalidad de lograr una mejor utilización de los recursos humanos y materiales de
que dispone la unidad. Deben exceptuarse de este plan todos aquellos estudios que por su
confidencialidad son dejados a criterio del auditor interno, en cuanto a la oportunidad de
su ejecución.
El citado plan debe ser presentado a la autoridad superior
correspondiente de más alto nivel jerárquico, cuando a juicio del auditor interno sea
conveniente y oportuno; ese plan puede ser por períodos de 6 meses, un año o más, de
acuerdo con las necesidades, y debe incluir estudios de auditoría sobre aspectos
importantes en relación con el volumen de los recursos que se manejan, la complejidad de
las operaciones o la naturaleza o características propias de la entidad u órgano, según
la política establecida sobre el particular. (Así modificado y publicado en La Gaceta
Nº 20 de 29 de enero de 1986).
El plan de auditoría debe contener, cuando menos, lo siguiente:
a. Una definición clara del tipo de auditoría o examen por realizar
b. Una justificación del motivo para llevar a cabo cada uno de los
trabajos
c. Un orden de prioridad de los respectivos trabajos, de conformidad
con su importancia, naturaleza, complejidad, etc.
d. El personal y el tiempo que debe ser utilizado en cada estudio o
examen
e. La posible coordinación que deberá establecerse con otras unidades administrativas
de la propia institución.
El plan de auditoría debe ser flexible a fin de posibilitar su
modificación sobre la marcha, según las necesidades que se presenten y las evaluaciones
periódicas de su cumplimiento.
2. Estudio y Evaluación del Sistema de Control Interno
El sistema de control interno, establecido en la entidad u órgano,
debe ser estudiado y evaluado al iniciar cualquier auditoría o estudio especial de
auditoría en función del objetivo de esa auditoría o estudio especial de auditoría,
para comprobar el cumplimiento, la validez y la suficiencia del sistema de control interno
existente en la entidad, órgano o unidad administrativa examinada, y determinar la
naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas a las que deberán concretarse los
procedimientos de auditoría. Los resultados proporcionarán al auditor la base para
formular recomendaciones para corregir desviaciones o para introducir mejoras en los
controles insuficientes. En una auditoría operativa, permiten fijar las áreas problema o
de interés para el control que deben ser objeto de examen detallado.
El auditor al estudiar y evaluar el sistema de control interno debe,
entre otros:
a. Estudiar y conocer en forma clara y precisa la organización, los
objetivos, disposiciones legales, políticas y procedimientos establecidos en la entidad u
órgano.
b. Verificar si los controles internos se cumplen tal y como se
establecieron en el sistema.
c. Verificar si dichos controles son suficientes y válidos.
Dicho estudio y evaluación puede hacerlo el auditor interno mediante
los métodos de cuestionario narrativo, gráfico o utilizando una combinación de
métodos. Debe utilizar como guía el "Manual para Evaluar el Control Interno en el
Sector Público" emitido por la Contraloría General, cuando opte por el método de
cuestionario, y los procedimientos sobre esta materia vigentes en el ejercicio profesional
de la Contaduría Pública que sean aplicables.
3. Programa de Auditoría
El auditor a quien se le asigne una auditoría o estudio especial de
auditoría debe elaborar un programa preliminar de auditoria, en razón del gran número
de comprobaciones y evaluaciones de naturaleza análoga, propias de la auditoría, y que
deben ser aplicables, total o parcialmente, a todas las dependencias de la entidad u
órgano.
3.1 Definición
El programa de auditoría es una compilación racional, metódica y
pormenorizada de prácticas comunes de auditoría y de evaluación del sistema de control
interno, basadas en normas técnicas de auditoría * y en procedimientos técnicos
generalmente aceptados en la Contaduría Pública y aplicables total o parcialmente a
todas las unidades administrativas de la institución u órgano.
* ( Manual sobre Normas Técnicas
de Auditoría para la Contraloría General de la República y las Entidades y Organos
Sujetos a su Fiscalización)
3.2 Finalidades
El programa de auditoría tendrá las siguientes finalidades:
- Facilitar el cumplimiento ordenado del trabajo.
- Servir de guía para no incurrir, en lo posible, en omisiones o repeticiones de
procedimientos.
- Ahorrar tiempo al auditor.
- Permitir una mejor supervisión del trabajo de auditoría.
- Verificar el cumplimiento de las normas técnicas de auditoria y de otros principios
propios de la auditoría generalmente aceptados.
- Efectuar una asignación adecuada del trabajo a los auditores y a los asistentes o
auxiliares, de conformidad con su nivel académico y entrenamiento.
- Estimular al auditor para que utilice otros procedimientos o evaluaciones
específicos al aspecto por examinar.
3.3 Flexibilidad
El programa deberá ser suficientemente flexible como para permitir
modificaciones y ajustes durante su ejecución, ya sea por criterio del auditor o por la
necesidad de mantener actualizado ese importante instrumento de trabajo ante variaciones
de las disposiciones que le han servido para elaborarlo.
3.4 Contenido
El programa de auditoría debe contener, fundamentalmente, las
siguientes partes:
a. Notas importantes, como por ejemplo, donde se encuentran contenidas abreviaturas y
definiciones, como debe ser llenado el programa de auditoría, etc.
b. Control de la auditoría, como por ejemplo: quien realizó y quien supervisó los
procedimientos generales y el cuestionario de control interno, cuales fueron las fechas de
entrada y de salida del auditor, cuanto tiempo se invirtió en la auditoría y cuanto en
la confección del informe.
c. Descripción de los objetivos generales y específicos del trabajo.
d. Las normas técnicas que se deben cumplir.
e. Los procedimientos generales relativos a las cuentas y
aspectos objeto de examen.
f. El cuestionario de control interno, cuando se utilice este método,
o el método de evaluación del sistema de control interno que será utilizado.
g. El personal designado para ejecutar el trabajo
El tiempo estimado para cada fase del trabajo
La auditoría interna puede utilizar programas de auditoría
preelaborados, especialmente cuando se trata de auditorías financiero-contables,
incluidos los procedimientos y pruebas que deben efectuarse para verificar cuentas o
aspectos del balance y del estado de resultados.
4. Procedimientos de Auditoría
Los procedimientos de auditoría los constituyen los actos consecutivos
y coordinados que se realizan en el curso del trabajo de una auditoría o estudio especial
de auditoría.
La finalidad de los procedimientos de auditoría es ser el medio o
instrumento para obtener evidencia comprobatoria, suficiente y adecuada de:
a. Que las transacciones fueron debidamente analizadas, autorizadas y registradas.
b. La precisión aritmética en los registros.
c. Que el trabajo de resumir cuentas y de preparar estados financieros
fue preciso y con atención a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
d. Si el uso de los recursos humanos, financieros y materiales fue
eficiente, económico y eficaz en el logro de los objetivos y metas.
e. El cumplimiento de las disposiciones legales vigentes.
f. Cualquier otro hecho o aspecto importante sujeto a la función de
auditoría.
La auditoría interna debe disponer de un manual de
procedimientos de auditoría específico para el ejercicio de sus funciones, el cual
cumplirá, como mínimo, con lo que se establece en el "Manual de Procedimientos de
Auditoría para la Contraloría General y los Entes y Organos Sujetos a su
Fiscalización" y los procedimientos de auditoría vigentes en el ejercicio de
la Contaduría Pública, que sean aplicables.
5. Evidencia
"Se obtendrá material de prueba suficiente y adecuado, por medio
de la inspección, observación, investigación, indagación y confirmación, que permita
sustentar los memorandos e informes que se suscriban." *
* (Manual sobre Normas Técnicas
de Auditoría para la Contraloría General de la República y las Entidades y Organos
Sujetos a su Fiscalización)
El auditor debe consignar en sus papeles de trabajo la evidencia
obtenida mediante la aplicación de los procedimientos de auditoría, la cual debe ser
suficiente, adecuada y pertinente para sustentar en forma amplia y segura sus
comentarios, conclusiones y recomendaciones.
Por lo tanto, el material de prueba que se obtenga debe reunir dos
características fundamentales:
a. La evidencia debe ser suficiente y adecuada, es decir,
bastante en cantidad y convincente para que una persona con un criterio discreto pueda
alcanzar similares conclusiones que el auditor.
b. La evidencia debe ser pertinente, es decir relevante a los hechos y
a otra información afín obtenida en la auditoría o estudio especial de auditoría.
La extensión o amplitud de las pruebas de auditoría necesarias para
obtener evidencia suficiente, adecuada y pertinente será precisada por el auditor
encargado del trabajo, pero la misma deberá ser de cualesquier de los siguientes tipos:
física, documental, testimonial y analítica.
6. Papeles de Trabajo
6.1 Definición
Constituyen los papeles de trabajo el conjunto de cédulas y
documentos, en los cuales el auditor registra todos los datos e información útil e
importante, obtenidos durante la auditoria o estudio especial de auditoría, así como los
resultados de las pruebas realizadas durante su examen.
6.2 Finalidades
Los papeles de trabajo deben servir de soporte material a un informe de
auditoría, sin formar parte de este, por lo cual deben:
a. Registrar los puntos del programa de auditoría que fueron cumplidos, cuales no fue
posible cumplir y otros procedimientos realizados no incluidos en el programa.
b. Indicar el resultado del estudio y evaluación del sistema de control interno.
c. Consignar la evidencia obtenida en apoyo a los comentarios,
conclusiones y recomendaciones.
d. Facilitar la revisión y supervisión del trabajo realizado.
e. Respaldar el informe en caso de un proceso jurisdiccional.
6.3 Principales Papeles de Trabajo
Entre los principales papeles de trabajo se encuentran los siguientes:
a. Copia del borrador del informe del auditor
b. El programa de auditoría
c. Los resultados del examen y evaluación del sistema de control
interno
d. El memorando o cédula sumaria del rubro o aspecto examinado
e. Las cédulas analíticas, relacionadas con la sumaria, que contienen
cada uno de los aspectos o rubros revisados y las pruebas realizadas. Las observaciones y
notas escritas por el auditor, sobre procedimientos empleados y su alcance, asuntos por
aclarar, hechos relevantes, etc.
Además de los papeles de trabajo mencionados pueden presentarse otros
de carácter específico, de conformidad con el estudio de la cuenta o aspecto examinado.
6.4 Requisitos
Como los papeles de trabajo no han de ser para uso exclusivo del
auditor que los prepara, los mismos deben cumplir con algunos requisitos, como los
siguientes:
a. Deben ser completos, precisos, claros, comprensibles, legibles y
técnicamente elaborados.
b. Deben limitarse a informar sobre asuntos importantes, pertinentes y útiles en
relación con los objetivos establecidos para la auditoría o estudio especial de
auditoría.
c. Deben contener, entre otra, la siguiente información:
i. Nombre de la entidad
ii. Descripción del objetivo de la auditoría o estudio especial de
auditoría
iii. Período que cubre dicha auditoria o estudio especial
iv. Firma y fecha de quien elaboró la cédula
v. Firma y fecha de quien revisó la cédula
vi. Extensión de las pruebas que se realizaron, método de muestreo
utilizado y porcentaje de transacciones examinadas
vii. Fuentes de donde se extrajo la información
viii. Códigos y simbología de las marcas de auditoría
ix. Referencias cruzadas con otras cédulas (sumarias o específicas)
x. Otros datos pertinentes al trabajo.
d. Deben incluir un índice adecuado para facilitar su identificación
y localización.
6.5 Marcas de Auditoría
El auditor interno deberá utilizar determinadas marcas de revisión
con la finalidad de evitar comentarios demasiado detallados sobre verificaciones llevadas
a cabo en libros, formularios u otros documentos que examinare, dejando así constancia
fehaciente de que la comprobación se realizó, y para indicar cualquier otra observación
que considere necesaria.
Las marcas de auditoría que se utilicen deben ser racionales y
uniformes para que sean comprensibles para los auditores en general, y para cualquier
persona autorizada que pudiere tener acceso a los papeles de trabajo. Deben estar
definidas en el manual de procedimientos de auditoría especifico que debe disponer cada
auditoría interna.
6.6 Archivo
Los papeles de trabajo que se originen en las auditorías o estudios
especiales de auditoría se deben archivar en orden lógico, de acuerdo con las
necesidades de la auditoría, y conservar por el tiempo que las disposiciones legales lo
determinen o, por un tiempo más largo si se considera necesario, a criterio del jefe de
la unidad de auditoría interna.
6.7 Carácter Confidencial
Los papeles de trabajo revelan el alcance de la auditoría o estudio
especial de auditoría y la extensión y naturaleza de las pruebas aplicadas, por lo que
su condición confidencial se mantiene durante el curso de la auditoría y después de
realizada ésta, y deben archivarse con la seguridad que corresponda.
Su contenido solo puede ser del conocimiento del personal de la
auditoría interna, de las autoridades superiores responsables de la administración, del
personal de la Contraloría General en el ejercicio de sus funciones, de otro personal
autorizado y cuando haya solicitud expresa de autoridad competente.
7. Supervisión
El auditor interno o el funcionario que éste designe, deberá ejercer
supervisión de las labores que realicen los auditores o los asistentes de auditoría, con
el propósito de guiarlos en la ejecución de su trabajo.
Al realizar esa supervisión, deberá verificar que se está
cumpliendo, por lo menos, con lo señalado en los puntos anteriores correspondientes a la
ejecución de la auditoría, esto es:
- el estudio y evaluación del sistema de control interno
- el programa de auditoría
- los procedimientos de auditoría
- la evidencia
- los papeles de trabajo.
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