DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN

Resolución sobre el procedimiento para el trámite de las solicitudes de autorización

de ampliación del límite máximo de deducibilidad de gastos por intereses netos,

establecido en el artículo 9 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.° 7092 del

21 de abril de 1988 y sus reformas.

N.° DGT-R-0032-2020.- San José, a las ocho horas cinco minutos del treinta de setiembre de dos mil veinte.

Considerando:

I.- Que el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N.°4755 del 3 de mayo de 1971, faculta a la Administración Tributaria para dictar normas generales tendientes a la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

II.- Que mediante la Ley N.° 9635 del 3 de diciembre de 2018, denominada “Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas”, se adiciona el artículo 9 bis a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.° 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, el cual establece una deducibilidad máxima de gastos por intereses netos de un veinte por ciento de la utilidad antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (UAIIDA) por cada período impositivo.

III.- Que el artículo 9 bis aludido, es la concreción de las negociaciones que Costa Rica realizó con las mesas de trabajo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), para la aplicación del Plan de Acción contra la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios (BEPS por sus siglas en inglés), que desarrolla la Acción 4, la cual trata de un conjunto de recomendaciones que pretenden, por un lado, evitar el uso de estructuras de financiación transfronterizas por parte de los grupos multinacionales para erosionar bases imponibles y trasladar sus beneficios a otras jurisdicciones de menor o nula tributación y, por otro lado, incentivar la localización de deuda por motivos puramente empresariales o de racionalidad económica y no con base en criterios de optimización fiscal.

Entre las propuestas que se plasman en la Acción 4 se encuentra establecer, como regla general, una ratio fija de deducibilidad de intereses, en virtud de la cual se limita el gasto financiero deducible al resultado de aplicar un porcentaje entre el 10 % y el 30% sobre el UAIIDA, así incorporado en nuestra legislación mediante el artículo 9 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta e introducir opcionalmente una norma que permita adaptar la regla general a la situación particular de cada grupo multinacional (Ratio de Grupo). La filosofía que subyace bajo esta previsión es el hecho de que algunos grupos multinacionales pueden estar altamente endeudados con terceras personas por motivos operativos, propios de su negocio y ajenos a consideraciones fiscales. Por lo tanto, en estos casos debería permitirse la deducibilidad de los gastos financieros incluso aunque se superara el nivel establecido en la regla general del ratio fijo, siempre que el nivel de endeudamiento de la sociedad del grupo estuviera en línea con el endeudamiento del grupo con terceros no vinculados.

IV.- Que, amén de lo indicado, esta norma antielusión tiene como finalidad evitar que las empresas (o entidades) de grupos multinacionales se financien en exceso a través de préstamos concedidos por entidades residentes y no residentes vinculadas, es decir, utilizando los intereses devengados, cargados como gasto, en sus cuentas de pérdidas y ganancias, disminuyen de este modo sus bases imponibles en un importe mayor de lo que hubiera sido lo normal en el mercado, es decir, en situaciones de ausencia de vinculación entre una entidad prestamista y una prestataria o con una estructura financiera normal que no refleje una desproporción intencionada entre fondos propios y ajenos, con la finalidad de erosionar la bases imponibles. En este sentido, esta actividad irregular se puede producir tanto en el ámbito internacional como en el ámbito interno (doméstico). En definitiva, con esta figura se trata de impedir que se derive la retribución de las inversiones en la empresa vía intereses y no vía dividendos, puesto que los intereses constituyen gasto deducible en el Impuesto sobre la Renta, mientras que los dividendos no tienen esta consideración. (Tomado de Fernández González de Torres, Manuel Ignacio (2016) La deducción de los gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades: un análisis de la normativa antielusión española. Santander, Cantabria: Departamento de Economía de la Universidad de Cantabria Departamento de Economía, 396 páginas.)

V.- Que en el precitado artículo 9 bis se señala que la Administración Tributaria queda facultada para autorizar un límite mayor de deducibilidad de gastos por intereses netos a aquellos contribuyentes que así lo requieran, mediante solicitud fundamentada, la cual deberá ser acompañada de los requisitos que se definan vía resolución.

VI.- Que en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece que la renta neta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y gastos necesarios, útiles y pertinentes permitidos por la Ley.

VII.- Que en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se establecen los gastos que serán deducibles de la renta bruta.

VIII.- Que en el artículo 81 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta se establece la obligación para los contribuyentes que realicen operaciones entre vinculados, de determinar sus ingresos, costos y deducciones, considerando los montos de contraprestaciones que pactarían entre personas o entidades independientes en operaciones comparables, atendiendo al principio de libre competencia.

IX.- Que en virtud de lo anterior, se considera que la mejor forma de implementar la acción 4 de BEPS, indicada en el considerando precedente, es mediante la creación de un procedimiento a través del cual el obligado tributario presente una solicitud de autorización de ampliación del límite máximo de deducibilidad de gastos por intereses netos. Esta solicitud debe sustanciarse mediante las disposiciones contenidas en el artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 55, 56, 58 y 59 del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo N.° 38277-H del 7 de marzo de 2014 y sus reformas.

X.- Que con el propósito de evitar la subcapitalización que podría ocurrir al incrementarse el límite máximo permitido, conforme lo dispuesto en el artículo 9 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se debe establecer como condición invariable para la autorización de un límite mayor de deducibilidad de intereses, de forma que las inversiones que se pretenden financiar con los recursos que van a generar un exceso en el límite prestablecido por ley, sean cubiertas al menos una parte con recursos propios del solicitante y tres partes con recursos de terceros, como máximo. Esto por cuanto el concepto de subcapitalización pretende evitar que la financiación de cualquier proyecto se realice en su totalidad por medio de deuda. Según la autora Lourdes Aguilar por lo general la limitación a la deducibilidad de intereses se encuentra expresada por un coeficiente endeudamiento-capital/patrimonio, de manera tal que los intereses que corresponden a la porción de la deuda que excede a dicho coeficiente no sería deducible. La limitación de intereses por medio de un coeficiente o ratio de endeudamiento–capital se fundamenta en que resulta cada vez menos probable que terceras empresas no vinculadas continúen otorgando créditos que contribuyan a subcapitalizar al deudor. Lourdes Aguilar señala que los ratios o coeficientes de endeudamiento varían a nivel internacional. Así, por ejemplo, la ratio de endeudamiento-capital previsto en las legislaciones tributarias de Australia, Alemania, Japón, Canadá, España, Sudáfrica, Nueva Zelandia y Corea es de 3 a 1, es decir, los intereses deducibles son aquellos que corresponden a endeudamientos que en su conjunto no excedan de tres veces el capital deudor. En Francia y Estados Unidos, el referido coeficiente es menor de 1.5 a 1 [Aguilar Saldívar, Lourdes. (2001). El tratamiento tributario de la subcapitalización en la legislación peruana y en la legislación comparada. Revista de la Asociación IUS ET VERITAS. N.° 23. Recuperado de http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/download/16027/16451/].

XI.- Que el artículo 4 de la Ley de Protección al Ciudadano del Exceso de Requisitos y Trámites Administrativos, N.° 8220 de 4 de marzo de 2002, publicada en el Alcance 22 a “La Gaceta” N.° 49 de 11 de marzo del 2002, establece que todo trámite o requisito con independencia de su fuente normativa, deberá publicarse en el Diario Oficial “La Gaceta”.

VIII.- Que, a pesar de lo mencionado en el considerando XI, mediante la Directriz N.° 052- MP-MEIC denominada “Moratoria a la creación de nuevos Trámites, Requisitos o Procedimientos al ciudadano para la obtención de permisos, licencias o autorizaciones” de fecha 19 de junio del año 2019, publicada en La Gaceta N.°- 118 del 25 de junio de 2019, en su artículo primero se instruye a los jerarcas de la Administración Central y Descentralizada, a no crear nuevos trámites, requisitos o procedimientos que deba cumplir el administrado para la obtención de permisos, licencias o autorizaciones, hasta el 07 de mayo del año 2022.

Asimismo, dispone un caso de excepción en la aplicación de la norma, cuando se trate de casos en los que, por disposición de una Ley de la República, sea necesario emitir una regulación.

IX.- En la presente resolución se establece el procedimiento para el trámite de las solicitudes de autorización de ampliación del límite máximo de deducibilidad de gastos por intereses netos, establecido en el artículo 9 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta que deben plantear los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades ante la Administración Tributaria competente. Este procedimiento se encuentra enmarcado en los casos de excepción del artículo uno de la Directriz N.° 052-MP-MEIC descrita en el considerando anterior, ya que en el párrafo final del artículo 9 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta se facultó a la Administración Tributaria para autorizar un límite mayor de deducibilidad de gastos por intereses netos a aquellos contribuyentes que así lo soliciten previamente mediante solicitud fundamentada, la cual deberá ser acompañada de los requisitos que se definan vía resolución.

De esta forma, la Administración Tributaria está concretizando, a través de la presente resolución, la obligación legalmente establecida en el párrafo final del artículo 9 de referencia, con lo cual actúa apegada a los principios de seguridad y legalidad, establecidos en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, Ley N.° 6227 del 2 de mayo de 1978 y sus reformas.

XII.- Que mediante Informe N.° DMR-DAR-INF-061-2020 del 28 de setiembre de 2020, la Dirección de Mejora Regulatoria del Ministerio de Economía, Industria y Comercio, autorizó la emisión de la presente resolución, al determinar que la misma está ajustada conforme a la Ley contra el Exceso de Trámites y Requisitos, Ley N.° 8220 del 4 de marzo de 2002 y sus reformas.

XIII.- Que en acatamiento del artículo 174 del CNPT, se publicó la presente resolución en el sitio web http://www.hacienda.go.cr/, en la sección “Propuestas en consulta pública”, antes de su dictado y entrada en vigencia, a efecto de que las entidades representativas de carácter general, corporativo o de intereses difusos tuvieran conocimiento del proyecto y pudieran oponer sus observaciones, en el plazo de diez días hábiles siguientes a la publicación del primer aviso en el Diario Oficial “La Gaceta”. En el presente caso, el aviso fue publicado en La Gaceta N.° 10 de enero de 2020 y N.°13 del 11 de enero de 2020, respectivamente, por lo que a la fecha de emisión de esta resolución se recibieron y atendieron las observaciones al proyecto indicado, siendo que la presente corresponde a la versión final aprobada.

Por tanto,

RESUELVE:

Resolución sobre el procedimiento para el trámite de las solicitudes de autorización de

ampliación del límite máximo de deducibilidad de gastos por intereses netos,

establecido en el artículo 9 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.° 7092 del

21 de abril de 1988 y sus reformas.

Artículo 1º.-Objeto. La presente resolución regula el procedimiento para el trámite de las solicitudes de autorización de ampliación del límite máximo de deducibilidad de gastos por intereses netos, establecido en el artículo 9 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N.° 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, que deben plantear los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades ante la Administración Tributaria competente.