DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
MH-DGT-RES-0020-2023.-Tratamiento
tributario de los derechos reales de superficie.-Dirección General De
Tributación.-San José, a las nueve horas del veinte de septiembre de dos mil
veintitrés.
Considerando:
I.-Que, el artículo 99 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N°4755 del 3 de mayo de 1971 y sus
reformas, faculta a la Administración Tributaria para dictar normas generales
tendientes a la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los
límites que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes, por
lo que podrá dictar normas generales mediante resolución y serán de acatamiento
obligatorio en la emisión de todos los actos administrativos y serán nulos los
que sean contrarios a tales normas.
II.-Que, el ordinal 11 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios enuncia que la obligación tributaria surge
entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre
el hecho generador previsto en la ley, y constituye un vínculo de carácter personal,
aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios
especiales.
III.-Que, conforme el artículo 31 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el hecho generador de la
obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar
el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.
IV.-Que, a tenor del numeral 7 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios, en las situaciones que no puedan
resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas
sobre cada materia, se deben aplicar supletoriamente los principios generales
de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se
avengan con su naturaleza y fines.
V.-Que, el canon 8 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios prescribe que cuando la norma relativa al hecho
generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin
remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el
significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el
tributo. Además, establece que las formas jurídicas adoptadas por los
contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones
y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley
tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue
definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. Y concluye
señalando dicha norma, que cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas
a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de
la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo
de tales formas.
VI.-Que, de conformidad con el artículo 12
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los elementos de la
obligación tributaria, tales como la definición del sujeto pasivo, del hecho
generador y demás, no podrán ser alterados por actos o convenios de los
particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio
de sus consecuencias jurídico-privadas.
VII.-Que el artículo 13 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios dispone que la obligación tributaria no se
afecta por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza
del objeto perseguido por las partes, ni por los efectos que los hechos o actos
gravados tengan en otras ramas del derecho positivo costarricense.
VIII.-Que, el artículo 1 de la Ley N°7092
del 21 de abril de 1988, prevé que el hecho generador del impuesto sobre las
utilidades es la percepción o devengo de rentas en dinero o en especie,
continuas u ocasionales, procedentes de actividades lucrativas de fuente
costarricense, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente
costarricense no exceptuado por ley. Entendiéndose para los efectos de lo
anterior, por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los
generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes
situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de
acuerdo con las disposiciones de la ley en referencia. Así mismo, a los efectos
de este impuesto, también tendrán la consideración de actividades lucrativas,
debiendo tributar conforme a las disposiciones del impuesto a las utilidades,
la obtención de toda renta de capital y ganancias o pérdidas de capital,
realizadas, obtenidas por las personas físicas o jurídicas y entes colectivos
sin personalidad jurídica, que desarrollen actividades lucrativas en el país,
siempre y cuando estas provengan de bienes o derechos cuya titularidad
corresponda al contribuyente y se encuentren afectos a la actividad lucrativa.
IX.-Que, el artículo 27 ter de la Ley
N°7092 prescribe que constituirán rentas del capital inmobiliario las
provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, así como de la constitución o
cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles. Así mismo,
dicha norma define que serán ganancias y pérdidas de capital, gravadas de
conformidad con lo dispuesto en el título II aparte 14) de la Ley de
Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, N°9635 del 3 de diciembre de 2018
(correspondiente al Capítulo XI del Título I de la Ley del Impuesto sobre la
Renta denominado "Rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital), las
variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se realicen con
motivo de cualquier alteración en la composición de aquel, incluidas las
derivadas de la venta de participaciones en fondos de inversión. No
incluyéndose las utilidades que tributen, según el artículo 8 inciso f) de esta
ley.
X.-Que, de acuerdo con el artículo 2 de la
Ley N°6826 del 08 de noviembre de 1982, el hecho generador de este impuesto es
la venta de bienes y la prestación de servicios realizadas, de forma habitual,
por contribuyentes de este impuesto, sean las personas físicas, jurídicas, las
entidades públicas o privadas que realicen actividades que impliquen la
ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o
de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción, la
distribución, la comercialización o la venta de bienes o prestación de
servicios. Precisando, adicionalmente dicho numeral, que, para los efectos de
dicha ley, ha de entenderse, por habitualidad, la actividad a la que se dedica
una persona o empresa con ánimo mercantil, de forma pública, continua o
frecuente; por venta de bienes, la transferencia de dominio de bienes; y por
prestación de servicios, toda operación que no tenga la consideración de
transferencia o importación de bienes.
XI.-Que, la Ley N°6999 de 3 de setiembre
de 1985, Ley del Impuesto sobre Traspasos de Bienes Inmuebles, en su artículo 1
establece un impuesto sobre los traspasos, bajo cualquier título, de inmuebles
que estén o no inscritos en el Registro Nacional, con las excepciones señaladas
en el artículo 5.
XII.-Que, mediante Ley N°8683 del Impuesto
Solidario para el Fortalecimiento de Programas de Vivienda, del 19 de noviembre
de 2008, se creó un impuesto que recae sobre el valor de los bienes inmuebles
de uso habitacional, que sean utilizados en forma habitual, ocasional o de
recreo; incluyendo tanto las instalaciones fijas como las permanentes. Su hecho
generador es la propiedad o titularidad de un derecho de uso, goce o disfrute
de un bien inmueble de uso habitacional, al primero de enero de cada año,
ubicado en el territorio nacional y utilizado en forma habitual, ocasional o de
recreo, tanto las instalaciones fijas como las permanentes.
XIII.-Que, el artículo 259 del Código
Civil, define al derecho real, como aquel que se tiene en una cosa, o contra
una cosa sin relación a determinada persona. Dicta, además, que todo derecho
real supone el dominio o la limitación de alguno o algunos de los derechos que
éste comprende.
XIV.-Que, en nuestro medio no hay normas
que regulen y sistematicen el derecho real de superficie toda vez que ni el
legislador ni la jurisprudencia lo ha reconocido expresamente. En el
ordenamiento jurídico patrio, es inexistente la regulación en cuanto a su
naturaleza, caracteres, procedimiento y forma de constitución e inscripción,
duración, contenido, causales extintivas, efectos y, en general, los elementos
personales, reales y formales.
XV.-Que si bien, dentro de la legislación
civil de nuestro país, la figura del derecho real de superficie no se encuentra
regulada de manera expresa, no puede desconocerse que conforme los principios
de autonomía de la voluntad y libertad contractual y a tenor del inciso 2° del
artículo 459 del Código Civil, las partes pueden constituir "cualesquiera otros
derechos reales diversos del de hipoteca".
XVI.-Que, los derechos reales de
superficie son contratos que producen consecuencias económicas o jurídicas
relevantes, que ameritan su análisis a la luz de la normativa tributaria
vigente por parte de la Dirección General de Tributación, para efectos de la
correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por
las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.
XVII.-Que, de conformidad con lo que se
establece en el artículo 12 del Decreto Ejecutivo Nº37045-MP-MEIC "Reglamento a
la Ley de Protección al Ciudadano del Exceso de Requisitos y Trámites Administrativos",
esta Dirección General determinó que la propuesta no contiene trámites,
requisitos, ni procedimientos, por lo cual, se omite el trámite de control
previo y revisión por la Dirección de Mejora Regulatoria del Ministerio de
Economía, Industria y Comercio.
XVIII.-Que en acatamiento del artículo 174
del Código Tributario, el proyecto de resolución se publicó en el sitio Web
http://www.hacienda.go.cr, en la sección "Propuestas en consulta pública",
subsección "Proyectos Reglamentarios Tributarios"; antes de su dictado
definitivo, con el fin de que las entidades representativas de carácter
general, corporativo o de intereses difusos, conozcan sobre este proyecto de
resolución y puedan realizar las observaciones sobre el mismo, en el plazo de
diez días hábiles siguientes a la publicación del primer aviso en el Diario
Oficial La Gaceta. Los avisos fueron publicados el 11 de agosto 2023 en La
Gaceta N°146 y el 15 de agosto del 2023 en La Gaceta N°147,
respectivamente. A la fecha de emisión de esta resolución se recibieron y
atendieron las observaciones al proyecto indicado, siendo que la presente
corresponde a la versión final aprobada. Por lo tanto,
EL DIRECTOR GENERAL DEL TRIBUTACIÓN
RESUELVE
EMITIR LA PRESENTE RESOLUCIÓN TRATAMIENTO
TRIBUTARIO DE LOS DERECHOS REALES
DE SUPERFICIE
SECCIÓN I
Derechos reales de superficie
Artículo 1.-Definición y naturaleza
jurídica de los derechos reales de superficie. El derecho de superficie es
un derecho real temporal que se constituye sobre un inmueble ajeno y que otorga
a su titular (superficiario) la facultad de uso goce y disposición material y
jurídica (propiedad) del derecho de plantar, forestar o construir, sin
perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo (superficiante); y que
se extiende sobre lo plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o
el subsuelo.
El derecho real de superficie puede
constituirse sobre la totalidad del inmueble o sobre una parte de éste, con
proyección en el espacio aéreo o en el subsuelo, o sobre construcciones ya
existentes aun dentro del régimen de propiedad horizontal. Asimismo, múltiples
derechos reales pueden constituirse sobre un mismo inmueble.
Característica esencial del contrato, es
el desdoblamiento de propiedades que origina: la del suelo, a cargo del dueño
del terreno, y la de la propiedad superficiaria, en cabeza del superficiario.
En otras palabras, se crean dos derechos de propiedad autónomos, pertenecientes
a distintos dueños. En caso del superficiante, el derecho de superficie implica
la limitación del dominio o propiedad sobre lo plantado, forestado o construido
en terreno propio. Implica una derogación voluntaria y temporal de la regla de
la accesión (la cual extiende el dominio del suelo a lo construido o plantado
sobre o debajo de él).
El derecho de superficie, faculta al
superficiario el ejercicio de los atributos inherentes a los derechos reales
(uso, goce, disposición, etc.), con posibilidad de hacerlo efectivo erga omnes
y ejercitar los medios de defensa reconocidos por el ordenamiento jurídico para
todo propietario, contra cualquiera que lo desconozca o lesione.
Ficha articulo
Artículo 2º-Legitimación para la
constitución de derechos reales de superficie y transmisión. La
constitución del derecho real de superficie implica un acto de disposición
temporal de espacios y atributos que abarca el dominio y es limitativo de éste.
Están facultados para constituir el derecho real de superficie, solamente los
titulares de los derechos reales de dominio y condominio, quienes conservan la
disposición material y jurídica que corresponde a su derecho, siempre que lo
ejerzan sin turbar el derecho del superficiario.
El derecho real de superficie puede ser
transmitido por actos entre vivos o por causa de muerte.
Ficha articulo
Artículo 3º-Contraprestaciones
de las partes en los derechos reales de superficie. El derecho real de
superficie puede constituirse a título oneroso o gratuito.
En el caso de los derechos reales de
superficie a título oneroso, la contraprestación del superficiario puede
consistir en el pago de una suma total, fija, fraccionada o no, o de una renta
periódica (ajustable o no según acuerden las partes), o en el traspaso de la
propiedad de los bienes inmuebles edificados o la adjudicación de derechos de
arrendamiento sobre los mismos a favor del propietario del suelo, al finalizar
el plazo pactado al constituir el derecho, o en la combinación de las
expresadas modalidades a la vez.
Ficha articulo
Artículo 4º-Acreditación de la constitución de un derecho real de
superficie. Si bien, el Código Civil establece que salvo los casos
exceptuados por ley, cualquier limitación de la propiedad sobre bienes
inmuebles, para perjudicar a tercero, debe estar inscrita en el Registro de la
Propiedad (artículo 268); que los títulos en que se constituyan, se reconozcan,
modifiquen o extingan derechos reales se inscribirán en el Registro de
Propiedad (artículo 459, inciso 2°); y que los títulos sujetos a inscripción
que no se encuentren inscritos, no perjudicarán a tercero sino desde la fecha
de su presentación al Registro de la Propiedad (canon 455); dado que en nuestro
ordenamiento jurídico rige el sistema del nudo consensu
para la adquisición de los derechos reales (ordinal 480 del Código Civil1) el
acuerdo por medio del cual se haya podido constituir un derecho real de
superficie, puede demostrarse por todos los medios probatorios de la
legislación civil.
1De acuerdo con el sistema
consensual puro "nudo consenso" o traslativo, la transferencia del
dominio se realiza al perfeccionarse el contrato, sea con la manifestación de
consentimiento de las partes, sin que sea necesaria ni la tradición ni la
inscripción.
Lo anterior quiere decir que más allá de la inexistencia de título o de la
eventual imposibilidad formal y material de inscripción registral del mismo en
caso de existir, la constitución de un derecho real de superficie puede
acreditarse por otros medios de prueba lícitos.
Ficha articulo
Artículo 5º-Duración del derecho real
de superficie. Nuestro ordenamiento jurídico civil, carece de norma
específica que establezca un plazo máximo de duración de un derecho real de
superficie. No obstante, lo anterior, conforme lo previsto en el artículo 269
del Código Civil, cualquier limitación de la propiedad sobre inmuebles (como lo
materializa un derecho de superficie), a favor de una o más personas debe ser
temporal y no puede establecerse por más de noventa y nueve años.
Por principio, el derecho de superficie no
es perpetuo sino temporal. Otorga una titularidad transitoria sobre lo
construido o plantado. De modo que, en estos casos, el establecimiento de plazo
es exigido. Desde la perspectiva expuesta, la definición del plazo se deja al
libre consentimiento de las partes, debiendo entenderse limitado eso sí a un
máximo de noventa y nueve años, como norma imperativa, obligatoria.
A partir de ello, puede concluirse, que un
derecho real de superficie puede pactarse a un plazo menor de noventa y nueve
años; y que las cláusulas de los convenios con plazos mayores a noventa y nueve
años carecen de validez, en cuanto al exceso. Entendiendo lo anterior, sin
perjuicio de la posibilidad de sujetar el derecho a una condición resolutoria,
así como de resolver anticipadamente el contrato o de que éste se extinga por
alguna de las causales legales generales previstas en la legislación patria
(tales como la renuncia expresa, el incumplimiento de pago acordado, el no uso
del derecho para construir o plantar), o de pactar eventuales prórrogas.
De esta forma,
todo plazo que, en la materialidad de sus efectos, se fije a perpetuidad o
bien, resulte exiguo, por inidóneo, irrazonable y/o desproporcional (principios
que para estos propósitos deben ser necesariamente respetados), devendrá inválido.
Por último, debe admitirse el hecho de
que, transcurrido el plazo convenido, y recuperado el dominio pleno por parte
del superficiante, nada obstaría para que éste pueda constituir un nuevo
derecho de superficie a favor de otro o del mismo superficiario originario.
Ficha articulo
SECCIÓN II
Tratamiento tributario de los derechos
reales de superficie
Artículo 6º-Alcance en el impuesto
sobre rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital. El artículo 27
bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece, en lo de interés, que el
hecho generador de este impuesto es la obtención de toda renta de fuente
costarricense en dinero o en especie, derivada del capital y de las ganancias y
pérdidas de capital realizadas, que provengan de bienes o derechos cuya titularidad
corresponda al contribuyente, y que no estén afectos por parte de su titular a
la obtención de rentas gravadas en el impuesto a las utilidades.
En esta misma orientación, el ordinal 27
ter de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lo conducente, dicta que las
rentas provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, así como de la
constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes
inmuebles, constituirán rentas del capital inmobiliario; y que las variaciones
en el valor del patrimonio del contribuyente, experimentadas con motivo de
cualquier alteración en la composición de aquel, serán ganancias o pérdidas de
capital, gravadas de conformidad con lo dispuesto en este título. No incluye
las utilidades que tributen, según el artículo 8, inciso f), de esta ley.
Así las cosas, el análisis de la figura
del derecho real de superficie parte del supuesto primordial de que el bien
inmueble sobre el cual recaiga, no se encuentre afecto por parte del
superficiante a una actividad lucrativa.
Por su naturaleza, los derechos reales de
superficie tienen como objeto fundamental precisamente la constitución o cesión
de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles. De esta forma, si
producto de tal tipo de negocio jurídico se acuerda como contraprestación a
favor del superficiante la percepción del pago de una suma total en dinero o en
especie fija, fraccionada o no, o de una renta periódica (ajustable o no, según
acuerdo de las partes), al constituir ello, ingresos o beneficios de fuente costarricense
procedentes de inmuebles no afectos a una actividad lucrativa, representan
rentas de capital inmobiliario, que como tales, resultan gravables en el
impuesto sobre la rentas de capital inmobiliario contempladas en el Capítulo XI
de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Por su parte, si se revierte lo edificado
a favor del superficiante, tal alteración en la composición patrimonial, una
vez realizada, comporta una ganancia de capital, la cual resultará, de igual
manera, gravable con el impuesto a las ganancias de capital previstas en el
Capítulo XI de la ley en referencia. En tal caso la renta imponible la
constituirá, de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 inciso 2 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, el valor de mercado de los bienes o derechos que
se incorporen al activo o patrimonio del contribuyente.
Ficha articulo
Artículo 7º-Alcance en el impuesto
sobre las utilidades. Conforme el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, el hecho generador del impuesto sobre las utilidades se configura
cuando se perciben o devengan rentas en dinero o en especie, continuas u
ocasionales, procedentes de actividades lucrativas de fuente costarricense, así
como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado
por ley. En este sentido, la misma ley precisa además, que tendrán la
consideración de actividades lucrativas, debiendo tributar conforme a las
disposiciones del impuesto a las utilidades, la obtención de toda renta de
capital y ganancias o pérdidas de capital, realizadas, obtenidas por las
personas físicas o jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, que
desarrollen actividades lucrativas en el país, siempre y cuando estas provengan
de bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente y se encuentren
afectos a la actividad lucrativa.
Como presupuesto de hecho medular para
determinar la eventual configuración del hecho generador del impuesto sobre las
utilidades, es menester que el bien inmueble sobre el cual se haya constituido
el derecho real de superficie, esté afecto por parte del superficiante a una
actividad lucrativa. Desde esta perspectiva, la contraprestación o
contraprestaciones percibidas por el superficiante, sea el pago de una suma
total en dinero o especie fija, fraccionada o no, o una renta periódica
(ajustable o no), al constituir ingresos o beneficios de fuente costarricense
procedentes de inmuebles afectos a una actividad lucrativa, representan rentas
de capital inmobiliario, que en virtud de la afectación legal resultan
gravables en el impuesto sobre las utilidades.
Por su parte, si se revierte lo edificado
a favor del superficiante, tal alteración en la composición patrimonial, una
vez realizada, comporta una ganancia de capital que también resultará gravable
con el impuesto sobre las utilidades por afectación legal. En tal caso, la
renta imponible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 inciso 2 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, será el valor de mercado de los bienes o
derechos que se incorporen al activo o patrimonio del contribuyente.
Ficha articulo
Artículo 8º-Alcance en el impuesto al
traspaso de bienes inmuebles. El artículo 1 de la Ley N°6999, Ley del
Impuesto sobre Traspaso de Bienes Inmuebles, establece un impuesto, sobre los
traspasos directos o indirectos, bajo cualquier título, de inmuebles que estén
o no inscritos en el Registro Público de la Propiedad, con independencia del
negocio jurídico que lo origine. El ordinal 3 de la norma en referencia prevé,
que, para los efectos de esta ley, se considerarán bienes inmuebles, los
conceptuados como tales en la Ley Nº7509, Ley de Impuesto sobre Bienes
Inmuebles, el cual prescribe que son objeto de este impuesto los terrenos, las
instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan. Por lo
que las disposiciones siguientes no aplicarían a maquinaria u otros bienes
muebles similares que se adhieran al terreno.
Por su parte, el canon 4 de la Ley N°6999
dispone que se considerará que ocurre el hecho generador del impuesto en la
hora y fecha del otorgamiento de la escritura pública en que se asienta el
negocio jurídico de traspaso del inmueble o en la fecha en que se documente
cualquier negocio jurídico que tenga por efecto el traspaso directo o indirecto
del inmueble, conforme a la definición de traspaso establecida en el numeral
segundo de esta ley.
En suma, el hecho generador de este
impuesto se considera realizado al advenimiento del derecho real de superficie,
respecto de lo edificado o construido e indiferentemente del título dado por
las partes al negocio y de la inscripción registral, en el tanto las
edificaciones o construcciones queden en el inmueble. Al pertenecer,
originalmente, lo edificado o construido a otra persona (el superficiario) que
no es el dueño del inmueble (el superficiante), para que este último pueda ser
propietario de la edificación (en estricto sentido), se considera que existe el
traspaso de los bienes edificados o construidos en el inmueble; por lo que,
para los efectos de este impuesto, en el tanto se verifique cualquier negocio
jurídico que tenga por efecto el traspaso de tales bienes, se estará
verificando el hecho generador del impuesto al traspaso. Se aclara que la
constitución del derecho real de superficie no constituye el hecho generador
del impuesto de referencia; el hecho generador se da, según lo descrito supra,
si al vencer el plazo contractual y no darse una renovación del mismo, los
bienes edificados o construidos permanecen en el inmueble, volviéndose el
superficiante su nuevo dueño. El artículo 6 de la Ley N°6999 dispone que son
contribuyentes del impuesto, por partes iguales, los transmitentes y los
adquirentes en los negocios indicados en los artículos primero y segundo del
capítulo I.
Conforme lo anterior, el superficiario y
el superficiante, a tenor del ordinal 16 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios se constituyen en obligados solidarios al pago del tributo, lo que
implica, consecuentemente, en lo de interés, que la obligación respectiva puede
ser exigida total o parcialmente a cualquiera de ellos, a elección del sujeto
activo.
Ficha articulo
Artículo 9º-Alcance en el impuesto al valor agregado. Por tratarse
de un contrato bilateral que origina, en principio, contraprestaciones
recíprocas para las partes, consistentes, en la prestación de un servicio2respecto
del superficiante, por el otorgamiento del derecho de
uso y goce del bien; y en una retribución dineraria (canon o renta) o en
especie (edificación o plantaciones), o bien, la combinación de ambas, a cargo
del superficiario; y en virtud del ánimo lucrativo procurado (por parte del superficiante) y la habitualidad intrínseca al negocio, la
sumas dinerarias o en especie percibidas por el superficiante
en calidad de contraprestaciones, se encuentran gravadas con el impuesto al
valor agregado, ocurriendo el hecho generador, al momento de la facturación o
la entrega de los bienes o prestación del servicio respectivamente, el acto que
se realice primero.
2 Entendiéndose por tal,
según el artículo 2 inciso 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda
operación que no tenga la consideración de transferencia de bienes.
Lo anterior, sin perjuicio del reconocimiento de la posibilidad de que el
derecho real de superficie se constituya a título gratuito, en cuya hipótesis,
al amparo de lo establecido en el artículo 2 inciso 2 subinciso
c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, la configuración del hecho
generador del impuesto igualmente se estaría verificando, delimitándose como
base imponible lo regulado en el artículo 17 inciso 2) del Reglamento a la Ley
del Impuesto sobre el Valor Agregado.
Así bien, conforme los artículos 12 y 13 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, la base imponible en la prestación de servicios se determina sobre el
precio de venta, después de deducir los importes que en derecho procedan;
mientras que, en el caso de transacciones, cuya contraprestación no consiste en
dinero, la base imponible será la que se habría acordado en condiciones
normales de mercado y en la misma fase de producción o comercialización, entre
partes independientes.
Cuando el contrato vence, y se da una transferencia de los bienes
edificados por parte del superficiario al superficiante,
con carácter de contraprestación, por tratarse de traspasos de bienes inmuebles
que se encuentran gravados con el impuesto a la transferencia (Ley N° 6999 de 3
de setiembre de 1985, del Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles), conforme
el artículo 9 numeral 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se
verificaría un presupuesto de no sujeción, por lo que no se generaría la
obligación de pagar el impuesto sobre tal transacción.
Bajo este mismo marco considerativo, es importante hacer notar, que por
disposición legal (artículo 255 del Código Civil), todos los bienes que estén
adheridos a la tierra (tales como una edificación o una plantación), o unido a
los edificios y construcciones, de una manera fija y permanente, son
considerados como bienes inmuebles.
Ficha articulo
Artículo 10.-Alcance en el Impuesto
Solidario para el Fortalecimiento de Programas de Vivienda. El artículo 2
de la Ley N°8683 del 19 de noviembre de 2008, dispone que el hecho generador
del impuesto es la propiedad o titularidad de un derecho de uso, goce o
disfrute de un bien inmueble de uso habitacional, al primero de enero de cada
año, ubicado en el territorio nacional y utilizado en forma habitual, ocasional
o de recreo, tanto las instalaciones fijas como las permanentes. Precisando el
ordinal 3 de la ley en mención que serán sujetos pasivos del impuesto a título
de contribuyentes, los propietarios o titulares de derechos sobre los bienes
indicados en el artículo 2 de dicha ley.
El Reglamento a la Ley, Decreto Ejecutivo
N° 35.515-H de 18 de setiembre de 2018, establece en su artículo 6 que la base
imponible estará constituida por el valor fiscal del bien inmueble de uso
habitacional, cuyas construcciones, incluidas las instalaciones fijas y
permanentes, tales como: áreas de esparcimiento, piscinas, instalaciones
deportivas, ranchos, vías de acceso, parqueos, entre otras, superan, al primero
de enero de cada año, el importe exento dispuesto en el inciso a) del artículo
6 de la Ley, de conformidad con los artículos 10 de la Ley y 9 de referido
reglamento. Así mismo, prevé que, en estos casos, al valor fiscal de la
construcción, se le deberá adicionar el del terreno, aplicando los elementos
técnicos para la valoración de terrenos, establecidos en el artículo 9 del
reglamento de mérito. El importe total resultante, se consignará en la
declaración respectiva y constituirá la base imponible del impuesto.
Adicionalmente, prosigue anunciando la
citada norma que, tratándose de unidades habitacionales independientes ubicadas
en una misma finca, tales como edificios o complejos de apartamentos, la base
imponible deberá establecerse en relación con cada una de ellas, adicionando el
valor proporcional de las áreas e instalaciones comunes.
La configuración tipológica del hecho
generador del impuesto circunscribe la propiedad o titularidad de un derecho de
uso, goce o disfrute de un bien inmueble, a que éste sea de uso habitacional,
de modo que todos aquellos bienes inmuebles que no posean tal vocación, se
encontrarán fuera del ámbito del impuesto.
Uno de los presupuestos de hecho definidos
por la norma, refiere a la titularidad de un derecho de uso, goce o disfrute de
un bien inmueble de uso habitacional, lo cual resulta plenamente compatible con
la naturaleza y objeto de un derecho de superficie, de manera que el
superficiario, puede constituirse perfectamente en un sujeto pasivo a título de
contribuyente del impuesto, sin perjuicio que se logre verificar de igual
manera el hecho generador del impuesto sobre el dueño de la propiedad respecto
de otras unidades habitacionales que pueda tener en la misma finca.
Las obligaciones formales y materiales
derivadas de este impuesto, son reguladas en los párrafos segundo y tercero del
artículo 8 del Decreto Ejecutivo N° 35.515-H, que dictan que los propietarios o
titulares de derechos sobre unidades habitacionales ubicadas en una misma
finca, tales como edificios o complejos de apartamentos, deberán valorarlos y
declararlos en forma independiente, por cada unidad habitacional existente; y
que, en el caso de copropietarios de derechos sobre bienes inmuebles de uso
habitacional, deberán llenar y presentar en forma conjunta su declaración.
Según lo anterior, al poder disociarse
perfectamente a la persona titular de derechos sobre unidades habitaciones del
dueño de la finca sobre la cual se encuentra tal bien inmueble, aquella debe
valorar y declarar lo relativo al valor de tales unidades, incluyendo la
proporción correspondiente al terreno; sin perjuicio de que eventualmente, el
dueño de la propiedad, deba hacer lo propio si también posee unidades
habitacionales en la misma finca.
Por otra parte, la norma regula también la
hipótesis de existencia de copropiedad en derechos sobre bienes inmuebles de
uso habitacional, en cuyo caso, los copropietarios deberán llenar y presentar
en forma conjunta su declaración. Los copropietarios se constituyen
responsables solidarios por el pago del impuesto, con los efectos jurídicos
correspondientes que acarrea para ellos.
Por último, el artículo 20 del Decreto
Ejecutivo N°35.515-H dispone, en armonía con el artículo 12 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, que ningún convenio celebrado entre
particulares sobre el pago del impuesto Solidario para el Fortalecimiento de
Programas de Vivienda obliga a la administración tributaria.
Ficha articulo
Artículo 11.-Vigencia. La presente
resolución regirá a partir de su publicación.
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Transitorio I.-A
partir de la publicación de esta resolución y durante el plazo de seis meses,
los obligados tributarios podrán regularizar su situación tributaria aplicando
los beneficios establecidos en el artículo 88 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
Publíquese.
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Fecha de generación: 7/2/2025 14:24:05