DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN

(Esta norma se dejó sin efecto por el artículo 20 de la resolución N° DGT-R-029-2018 del 15 de junio del 2018,  "Criterio Interpretativo sobre la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera respecto a la Normativa Tributaria")

N^o 52-01.- San José, a las ocho horas del seis de diciembre del dos mil uno.

Considerando:

1°- Que el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N° 4755 de 3 de mayo de 1971 y sus reformas, faculta a la Administración Tributaria para dictar normas generales para la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites que fijan las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

2°- Que el artículo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, dispone que el sistema contable del declarante debe ajustarse a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

3°- Que las Normas Internacionales de Contabilidad (en adelante NIC), aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, según sesión ordinaria 18-99, del 21 de setiembre de 1999, publicado en La Gaceta N^o 195 del 7 de octubre de 1999, sesión ordinaria 3-2000 del 18 de enero del 2000, publicada en La Gaceta N^o 37 del 22 de febrero del 2000 y sesión ordinaria N^o 27-2001, del 27 de agosto del 2001, publicada en La Gaceta N^o 167 del 31 de agosto del 2001, están vigentes a partir del período fiscal 2001, como normas expresas para el registro contable, presentación de los estados financieros y revelación de la información financiera.

4°- Que, por la trascendencia que tiene en la determinación de la renta imponible, es indispensable que la Administración Tributaria emita su criterio interpretativo, respecto de la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, aprobadas y adoptadas por el Colego (sic) de Contadores Públicos de Costa Rica, en relación con las normas tributarias, en especial, las relacionadas con el impuesto sobre la renta.

5°- Que los criterios que se emiten en la presente resolución constituyen desarrollos e interpretaciones de las normas legales y reglamentarias, que en modo alguno las sustituyen o modifican, pretendiéndose únicamente la armonización de estas disposiciones y hasta donde ellas lo permitan, con las Normas Internacionales de Contabilidad. Por tanto,

RESUELVE:

Artículo 1°- Se establecen los siguientes criterios interpretativos respecto del efecto en el impuesto sobre las utilidades, en la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica:

A) Aplicación, por primera vez, de las Normas Internacionales de Contabilidad.

Este apartado se refiere a la NIC 1 "Presentación de Estados Financieros", NIC 7 "Estados de Flujo de Efectivo" y NIC 8 "Ganancia o Pérdida Neta del Período, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables, como base para la determinación de la utilidad financiera, la cual será sujeta a conciliación en la determinación de la renta disponible de los contribuyentes, considerándose también la interpretación contenida en el SIC-8 "Aplicación por primera vez, de las NIC como base de Contabilización", en la cual se establece que no es apropiado reconocer, en el estado de resultados, el efecto acumulado de los cambios que proceden de la transición, desde los principios contables nacionales, a los principios sentados en las NIC:

1. Las Normas Internacionales de Contabilidad, aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, para efectos de aplicación en los sistemas contables de las empresas, no implica cambios en las leyes fiscales. Por tanto, cualquier ajuste originado como consecuencia exclusiva del cambio de la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados a las Normas Internacionales de Contabilidad, no debe causar efecto alguno en la determinación de la base imponible del período fiscal en que éstas se adopten. Por el contrario, todos los ajustes resultantes deben afectar las cuentas patrimoniales de utilidades retenidas.

2. Los Estados Financieros del período fiscal 2001 en adelante, deben prepararse de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica.

3. La utilidad neta financiera resultante, después de convertir los estados financieros de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad, será el punto de partida para la conciliación entre la utilidad financiera y la renta imponible para efectos de determinar el impuesto a las utilidades.

4. Los documentos de respaldo de los ajustes realizados a las utilidades retenidas de los períodos 2000 y anteriores, generados en la aplicación, por primera vez de las NIC, deben formar parte del soporte de los registros contables respectivos, como evidencia del origen de la transacción. Cuando esta Administración lo considere oportuno, podrá solicitar dicha documentación.

5. El incremento en el patrimonio generado en los ajustes a las utilidades retenidas, no constituirá base para la presunción del artículo 5° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en materia de incremento patrimonial, siempre que provenga de la conversión de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados a Normas Internacionales de Contabilidad, y que se encuentre debidamente respaldados y contabilizados.

6. De conformidad con el artículo 104 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los contribuyentes deberán conservar el Estado de Resultados, el Balance General, el Estado de Cambios en el Patrimonio y el Estado de Flujo de Efectivo, con las respectivas notas explicativas requeridas según las Normas Internacionales de Contabilidad, para ser presentados a la Administración Tributaria cuando sean requeridos por ésta.

7. El formulario de declaración D-101, debe corresponder a un extracto de las partidas que integran los estados financieros preparados de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad y conciliadas con las disposiciones tributarias aplicables, ya sea que se declare por medios manuales o electrónicos.

8. Las hojas de trabajo que sustentan el resumen de los estados financieros, consignados en el formulario de declaración D.101, así como los documentos de trabajo referidos a los ajustes de la conciliación de las utilidades generadas en la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, deben conservarse por el período de prescripción.

9. Se exceptúan de las disposiciones anteriores a las personas físicas a que se refiere la resolución de esta Dirección General, número 49-01 del 22 de noviembre del 2001, publicada en La Gaceta 232 del 3 de diciembre del 2001, en razón de que éstas tienen autorizado un régimen para declarar sobre la base de lo percibido, así como a los contribuyentes que liquiden sus obligaciones tributarias bajo el Régimen de Tributación Simplificada.

B) Inventarios (NIC 2)

1. Conforme lo establece la NIC 2, se entenderá por inventarios al conjunto de bienes propiedad del contribuyente, ya sea que se tengan para ser vendidos en el curso normal de operación, en el proceso de producción o en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción o en el suministro de servicios.

2. Los inventarios, según se definen en el numeral anterior, podrán ser llevados en la contabilidad del contribuyente, bien por el método de inventario periódico, bien por el de inventario permanente, siendo ambos métodos aceptables para esta Dirección General. Para su valuación deberá utilizarse, únicamente, alguno de los métodos establecidos en la NIC 2, sea, a) primeras entradas, primeras salidas (PEPS);

b) ultimas entradas, primeras salidas (UEPS); c) métodos de los minoristas; d) identificación específica de costos individuales para aquellos productos que no son intercambiables entre sí; e) costos promedios ponderados.

(Así reformado mediante resolución N° 4 de 29 de enero del 2002)

3. Las empresas manufactureras podrán determinar los costos de los productos manufacturados, únicamente por el método de costeo absorbente, pudiendo llevar sus costos conforme a los métodos de costo predeterminado o estándar, debiendo en este último caso, determinar los resultados del periodo incluyendo, obligatoriamente, la variación con respecto a tales estándares.

4. Conforme a la norma internacional antes citada y al fin que persigue el inciso r) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se aceptarán como deducibles de la renta bruta en el periodo en que se causen, las pérdidas por daños, deterioros u obsolescencia de inventarios, debidamente comprobados y siempre que se conserven, para su eventual fiscalización administrativa, las pruebas sustanciales de tales pérdidas.

C) Propiedad, planta y equipo (NIC 4,16 y 36)

1. Los bienes a los que se refiere el presente apartado son aquellos activos fijos tangibles que se tienen con el fin de ser usados en la generación de rentas gravables y no para ser vendidos como giro normal de operaciones.

2. Estos activos deberán registrarse con apego al principio de costo histórico que comprenderá el monto efectivamente pagado o por pagar de los activos, más otros costos necesarios para ponerlo en uso o explotación. Asimismo, en el caso de permutas de activos, el costo vendrá determinado por el valor neto en libros de los bienes propios entregados, más el efectivo o equivalentes que complementarán la transacción o menos el monto que sea recibido a cambio.

3. Los activos fijos se depreciarán sobre bases sistemáticas, considerándose además, las disposiciones que expresamente establezca el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Aunque la NIC 4 acepta otros métodos de depreciación, para los fines del impuesto sobre las utilidades sólo son aceptables los métodos de línea recta y de suma de los dígitos, aplicados de conformidad con los años estimados de vida útil establecidos en el anexo 2 del reglamento, sin perjuicio de otras depreciaciones autorizadas por la Dirección General de Tributación en casos específicos, o las depreciaciones aceleradas que se llegaren a autorizar mediante resolución general amparada a las facultades concedidas por el inciso f) del artículo 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, modificado por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria. Las depreciaciones que no sean aplicadas en un período específico del impuesto sobre las utilidades, no podrán deducirse en otro periodo distinto.

4. Por disponerlo expresamente la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, no procede la deducción del gasto por depreciación por revaluación de activos, aun cuando la norma internacional establezca como técnicamente correcto, la revaluación de activos fijos para efectos financieros. Constituye la anterior restricción una diferencia permanente en el impuesto sobre la renta que deberá ser tratada conforme lo establece la NIC 12.

5. Se acepta como gasto deducible la pérdida extraordinaria de valor de los activos por encima de su valor de uso conforme lo establece la NIC 36. Corresponderá al contribuyente a los efectos de aplicar esta deducción, sustentar de manera idónea en cada caso los elementos constitutivos de dicha pérdida extraordinaria. El nuevo valor resultante de la aplicación de la pérdida extraordinaria, será el valor que se tomará para efectos de depreciación.

6. De conformidad con lo establecido en el artículo 8 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, serán gravables las utilidades o deducibles las pérdidas, producto de la enajenación a cualquier título de activos fijos depreciables, se hayan aplicado o no depreciaciones sobre los mismos. A los efectos de determinar el valor en libros de los activos enajenados, no formarán parte del cálculo las revaluaciones practicadas; sin embargo, si se considerarán como disminuciones al valor en libros las pérdidas extraordinarias que los contribuyentes hayan hecho deducibles de acuerdo con el párrafo anterior.

7. En el caso de activos construidos, mejoras y adiciones realizadas en activos fijos, se determina como el momento en que se deja de capitalizar las erogaciones (tales como intereses, diferencial cambiarlo, etc.), aquel en el cual el activo se encuentre en estado de ser utilizado, con independencia de si se usa o no, considerándose de ese momento en adelante, los costos incurridos como gastos deducibles en el período en el que se efectuaron.

D) Impuesto sobre renta diferido (NIC 12)

1. A los efectos del mejor control de la conciliación de la utilidad financiera y la base imponible del impuesto sobre las utilidades, los contribuyentes deberán aplicar la NIC 12, para registrar el impuesto sobre renta diferido.

2. Para los fines establecidos en el artículo 57 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la contabilización del impuesto sobre la renta diferido debe comprender las partidas de pérdidas acumuladas y diferidas por amortizar, que se generen en las actividades agrícolas e industriales a efectos de la correcta aplicación de la amortización de dichas pérdidas, de acuerdo con lo que dispone el artículo 8 inciso g de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

E) Cambios en los precios (NIC 15 y 29)

1. Para efectos de la determinación de la base imponible del impuesto a las utilidades, los ajustes para reconocer los efectos en los cambios de los precios que establece la NIC 15, no constituyen ingresos gravables ni gastos deducibles.

2. El mismo tratamiento indicado en el aparte anterior, deberá aplicarse a los ajustes resultantes de lo establecidos por NIC 29 relacionada con información financiera en economías hiperinflacionarias.

3. Por tanto, a los efectos del tratamiento contable, esas partidas constituyen diferencias permanentes de acuerdo con lo que dispone la NIC 12.

F) Arrendamientos (NIC 17):

1. En materia de arrendamientos, como ha sido el criterio de esta Dirección General y como lo establece con claridad la NIC 17, deberá distinguirse entre arrendamientos financieros y operativos. Para la distinción entre uno y otro, deberá atenderse a la realidad del contrato entre las partes involucradas, antes que a la forma de las figuras utilizadas. Así, un arrendamiento se considerará financiero cuando, en la realidad conjunta de la transacción, se transfieren al arrendatario todos los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad. Tal como lo establece la NIC 17, entre los referidos riesgos se incluyen las pérdidas por la capacidad ociosa y la obsolescencia tecnológica así como las variaciones en el rendimiento debidas a cambios en las condiciones económicas; entre las ventajas pueden estar las representadas por la expectativa de una operación rentable a lo largo de la vida económica del activo, así como una ganancia por revaluación o realización del valor residual. A título meramente ilustrativo, y sin ánimo exhaustivo, los siguientes supuestos constituirían-prima facie-arrendamientos financieros:

1. El arrendante transfiere la propiedad del activo al arrendatario, al finalizar su plazo.
2. El arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio notablemente menor que el valor razonable en el momento en que la opción sea ejercitable.
3. El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo.
4. Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por arrendamiento es equivalente, al menos, al valor razonable del activo objeto de la operación.
5. Los activos arrendados son de naturaleza tan especializada que sólo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importante.
6. El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con pagos de arrendamiento sustancialmente menores que los habituales de mercado.

Cuando no se transfieran los riesgos y ventajas antes referidos, el arrendamiento será operativo.

2. Respecto de los arrendamientos financieros y como lo establece la norma internacional citada, el arrendante deberá reconocer contablemente, la adquisición del activo por su valor total, registrando un pasivo por el valor presente de las cuotas del arrendamiento, descontadas estas a la tasa de interés implícita en la cuota. Únicamente serán deducibles de la base imponible del impuesto sobre la renta, la depreciación establecida reglamentariamente para el bien de que se trate y la carga financiera efectivamente pagada. En consecuencia, no serán deducibles las cuotas de amortización del bien.

3. Tratándose de arrendamientos operativos, serán deducibles las cuotas que se paguen por tales arrendamientos.

4. En virtud de lo expuesto en el párrafo 1 de este artículo, de prevalencia de lo sustancial sobre lo formal, se dejan sin efecto los parámetros para calificar a los arrendamientos, citados en diferentes oficios de esta Dirección General y que fueron tomados de la normativa contable de los Estados Unidos de América, anterior a la puesta en vigencia de las Normas Internacionales de Contabilidad.

G) Ingresos (NIC 18)

1. Para los fines de determinación de la base imponible del impuesto sobre las utilidades, deberán seguirse las disposiciones sobre devengo de las rentas gravadas, contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, con independencia de lo que para efectos contable-financieros establezca la NIC 18.

2. Las empresas agrícolas, de construcción, o de venta de terrenos en lotes urbanizados, determinarán sus rentas gravadas de conformidad con lo establecido en los artículos 26, 27 y 28 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta.

H) Costos por intereses y variaciones cambiarías (NIC 21 y 23)

1. El inciso d) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que los intereses y otros gastos financieros, dentro de los que deben incluirse las diferencias cambiarías, podrán ser deducidos de la base imponible, siempre que no hayan sido capitalizados contablemente. Por su parte, las referidas Normas Internacionales de Contabilidad establecen dos opciones para el tratamiento contable de estos gastos financieros: a) considerarlos como gastos del período en que tales erogaciones o acumulaciones ocurren; ó b) capitalizarlas sobre una base de activos calificables a tal efecto.

2. En consecuencia, entendiendo esta Dirección General que ambas disposiciones se complementan, debe interpretarse que sólo procede la deducción de estos gastos financieros, si no es obligatoria su capitalización de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad. Es decir, cuando exista el deber contable de capitalizar tales erogaciones, si el contribuyente no lo hiciere, no procederá su deducción en la base imponible del impuesto sobre la renta.

3. Tratándose de gastos financieros, incluyendo las diferencias cambiarías, en que se incurra en el proceso de construcción de activos productores actuales o potenciales de rentas gravadas, la capitalización de los gastos financieros debe concluir en el momento en que el bien se encuentre en condiciones de ser usado, con independencia de si se inicia su uso de inmediato o no, por lo que los gastos financieros que se generen a partir de ese momento, serán deducibles según lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.

I) Costos de investigación y desarrollo y activos intangibles (NIC 38):

1. Por investigación y desarrollo y activos intangibles se entenderá los conceptos definidos en la NIC 38. Para efectos de la determinación de la base imponible del impuesto a las utilidades, estos costos, a opción del contribuyente, se podrán deducir como gastos del mismo período en que se incurren o diferirlos y amortizarlos en un período máximo de cinco años.

2. El mismo tratamiento indicado en el párrafo anterior, deberá aplicarse a los activos intangibles distintos a los enumerados en el inciso f) del artículo 9 de la Ley de impuesto sobre la Renta. Sobre éstos últimos no procede deducción alguna en la base imponible del impuesto sobre las utilidades.

3. Cuando, en aplicación de lo dispuesto en los dos párrafos anteriores, el contribuyente opte por el diferimiento y la aplicación de los gastos en varios períodos, se generará una diferencia temporal, causándose un activo por impuesto de renta diferido que deberá registrarse de conformidad con lo que dispone la NIC 12.