Texto Completo acta: 909E1
Nº 30389-H
Nº 30389-H
(Este
Decreto fue Derogado por el artículo 2 del decreto ejecutivo N° 32433 del 12
de mayo del 2005)
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
Y EL MINISTRO DE HACIENDA
Con fundamento en las facultades que les confieren los incisos 3) y 18) del artículo 140 de la Constitución Política, el artículo 62 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Nº 7092 del 21 de abril de 1988, y
Considerando:
1º-Que los Contratos de Arrendamiento, también llamados "leasing" son actualmente una figura de amplia utilización en el mercado financiero nacional, siendo su tendencia hacia el crecimiento sostenido de los recursos manejados al amparo de estos
Contratos.
2º-Que la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no establece disposiciones con respecto a los arrendamientos que funcionan en el país, lo que genera incertidumbre, tanto a los arrendatarios como arrendantes, en cuanto al tratamiento tributario que se debe dar a cada uno de los elementos involucrados en un contrato de arrendamiento, por lo que es necesario emitir las regulaciones tributarias
pertinentes.
3º-Que es necesario que la normativa tributaria esté amparada al principio de seguridad jurídica que debe prevalecer en los contribuyentes, materializado en la definición clara de los elementos que conforman un tributo, tales como el hecho generador de la obligación tributaria o las bases de cálculo, que en el caso del impuesto sobre las utilidades se encuentra afectada por las deducciones que hagan los contribuyentes, sean de las cuotas por depreciación y gastos financieros o de cuotas de arrendamiento, provenientes de los contratos de arrendamiento financieros u
operativos, respectivamente.
4º-Que el Colegio de Contadores Públicos dispuso la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) a partir del período fiscal 2001. Dentro de ellas se encuentra la NIC 17, "Arrendamientos", que establece criterios generales para la distinción entre arrendamientos operativos y financieros, estableciéndose que se considerarán financieros aquellos arrendamientos en que se transfiera todos los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la
propiedad.
5º-Que las disposiciones de la NIC 17 son en sí imprecisas, lo que puede dar margen a interpretaciones subjetivas de los operadores de la disposición que irían en contra de la seguridad jurídica antes descrita, por lo que no se considera pertinente la adopción de dicha NIC para el tratamiento tributario de los contratos de arrendamientos financieros y
operativos.
6º-Que la Administración Tributaria ha emitido criterios para la distinción entre los arrendamientos financieros y operativos, amparados a la doctrina contable, basada a su vez en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que son las normas de contabilidad financiera emitidas por el Financial Accounting Standard Board (FASB). Estos principios establecen parámetros objetivamente cuantificables para la clasificación de los arrendamientos, en contraposición con las regulaciones generales de la NIC 17.
7º-Que ante esta situación, se considera pertinente mantener, para efectos tributarios, los criterios hasta ahora emitidos por la Dirección General de Tributación en relación con los arrendamientos, en virtud de lo cual se emite el presente Reglamento. Por lo
tanto,
Decretan:
Reglamento para el Tratamiento Tributario
de los Arrendamientos Financieros y Operativos
SECCIÓN I
Disposiciones Generales
Artículo 1º-Definiciones.
a) Contrato de Arrendamiento: Es un convenio que celebran un arrendador y un arrendatario, mediante el cual se concede a éste el derecho de uso y goce temporal de un bien particular, sea mueble o inmueble, que pertenece al primero, por un tiempo específico y a cambio de pagos predeterminados, generalmente periódicos.
b) Arrendante o arrendador: Es la persona que cede el uso o goce del
bien.
c) Arrendatario: Es la persona que paga el precio por el uso y goce del
bien.
d) Cuotas de arrendamiento: Es el monto pactado que debe pagar el arrendatario a cambio del derecho de uso y goce del bien
arrendado.
e) Valor justo o valor de mercado: Es el precio que en determinado momento, pueden acordar libremente un comprador y un vendedor debidamente
informados.
f) Valor residual: Es el valor de mercado estimado que tendrá el bien al final del contrato de
arrendamiento.
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SECCIÓN II
Arrendamientos financieros
Artículo 2º-Concepto de Arrendamiento Financiero. Se entiende que son arrendamientos financieros los convenios no cancelables que satisfagan uno o más de los siguientes criterios:
i) Que transfieren la propiedad del bien al arrendatario;
ii) Que contienen una "opción de compra a precio especial";
iii) Que la duración del arrendamiento sea igual al 75% o más de la vida económica estimada del bien arrendado; y
iv) Que el valor actual de los pagos por arrendamiento mínimo para el arrendatario, excluyendo los costos ejecutorios, sea igual o mayor al 90% del valor justo del bien arrendado.
Para los efectos del presente Decreto, no puede reputarse como financiero un contrato de arrendamiento que sea cancelable, de conformidad con el concepto de cancelabilidad contenida en el artículo 3° de este Decreto.
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Artículo 3º-Concepto de cancelabilidad. Son convenios no cancelables aquéllos en los cuales el arrendatario no puede dar por terminado, resolver o rescindir unilateral y anticipadamente el contrato. Para determinar la cancelabilidad del convenio, no se tomarán en consideración las causales de terminación anticipada por motivo de incumplimiento de alguna de las partes.
En un convenio cancelable le asiste al arrendatario el derecho de dar por terminado el contrato en cualquier momento de su vigencia, sin perjuicio de que esa decisión esté sujeta al cumplimiento de las obligaciones pendientes a esa fecha y al pago de algún tipo de indemnización o cláusula penal.
La existencia de una cláusula penal o de cualquier otra estipulación contractual que obligue al arrendatario a indemnizar al arrendante en virtud de la terminación anticipada, no implicará que el convenio se considere no cancelable. Sin embargo, si dichas cláusulas penales o estipulaciones implican el pago de la mayor parte de las cuotas de arrendamiento originalmente pactadas, al punto que su onerosidad haga improbable su rescisión, el convenio podrá considerarse como no cancelable.
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Artículo 4º-Identificación de los convenios que transmiten la propiedad de los bienes arrendados. Para que se configure el requisito enunciado en el numeral i) del artículo 2°, el contrato debe contener una estipulación mediante la cual la transferencia de dominio del bien arrendado sea consecuencia necesaria e inevitable del cumplimiento de los demás deberes contractuales.
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Artículo 5º-Concepto de opción de compra a precio especial. Una opción de compra a precio especial es una estipulación que permite al arrendatario comprar el bien arrendado a un precio sustancialmente menor que el valor justo esperado que tendrá dicho bien en la fecha en que se puede ejercer la opción. Para que se considere que la opción de compra se pacta a precio especial, la diferencia entre el precio de compra y el valor de mercado esperado del bien debe ser suficientemente grande como para que, al inicio del contrato, el ejercicio de la opción de compra esté razonablemente garantizado.
Por sí misma, la existencia de una opción de compra en un contrato de arrendamiento no es determinante para fines tributarios, por cuanto no implica necesariamente su configuración como arrendamiento financiero u operativo.
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Artículo 6º-Duración del arrendamiento. Regla del 75%. Para que un contrato de arrendamiento pueda reputarse financiero, además de ser no cancelable y sin perjuicio del cumplimiento de alguno de los otros requisitos enumerados en el artículo 2º, la duración del arrendamiento debe ser igual al 75% o más de la vida económica estimada del bien arrendado. Para los efectos de determinar la configuración de este requisito, se entenderá por vida económica estimada el período durante el cual se espera sea utilizable económicamente, por parte del o los usuarios, el activo amortizable, sin sujetarse, para estos propósitos, a los plazos de depreciación establecidos en el Anexo Nº 2 -Métodos y Porcentajes de Depreciación- del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Las prórrogas del plazo del contrato se contabilizarán para determinar si su duración es igual o superior al 75% de la vida económica estimada del activo.
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Artículo 7º-Pagos mínimos por arrendamiento. Los pagos mínimos de arrendamiento mencionados en el numeral iv) del artículo 2° están constituidos por el monto resultante de la suma de los pagos o cuotas mínimos requeridos durante el plazo del contrato. Los pagos mínimos incluyen, de haberlos, el valor residual cuyo pago esté garantizado, más el importe de cualquier opción de compra a precio especial y el importe de las sanciones por pagar en caso de no renovarse o prorrogarse el contrato.
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Artículo 8º-Valor del arrendamiento. Regla del 90%. Para que un contrato de arrendamiento pueda reputarse financiero, además de ser no cancelable y sin perjuicio del cumplimiento de alguno de los otros requisitos enumerados en el artículo 2º, el valor actual de los pagos por arrendamiento mínimo para el arrendatario, excluyendo los costos ejecutorios, debe ser igual o mayor al 90% del valor justo del bien arrendado.
Las prórrogas del plazo del contrato se contabilizarán para determinar si el valor presente de los pagos por arrendamiento mínimo es igual o mayor al 90% del valor justo del bien arrendado.
Para efectos de la determinación del valor actual citado en el párrafo anterior, se utilizará una tasa de descuento igual a la tasa promedio de los bancos comerciales que el arrendatario hubiera tenido que pagar en el mercado financiero, para la obtención de un crédito destinado a la compra hipotética del bien arrendado, en el momento de celebración del contrato.
No obstante, de conocerse en su medida exacta la tasa cobrada por el arrendador e implícita en las cuotas pactadas, se utilizará dicha tasa.
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Artículo 9º-Costos ejecutorios. Los costos ejecutorios a que alude el numeral iv) del artículo 2° corresponden a los gastos por seguros, mantenimiento e impuestos, relativos a los activos tangibles arrendados.
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Artículo 10.-Depósitos de garantía o primas. La existencia de un depósito de garantía o prima al inicio del contrato no implica necesariamente que el arrendamiento sea financiero, por lo que no es determinante para la distinción entre contratos de arrendamiento operativo de los financieros.
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Artículo 11.-Consistencia en el tratamiento para los contratantes. Si en virtud de circunstancias ajenas al contrato, éste pudiera reputarse financiero para una de las partes pero operativo para la otra, se entenderá que para efectos tributarios, el contrato es financiero para ambas partes si cumple con los parámetros establecidos en el artículo 2° de este Reglamento. De lo contrario, se considerará como operativo.
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Artículo 12.-Modificación de las cuotas de arrendamiento. Tanto en los arrendamientos operativos como financieros las cuotas periódicas de arrendamiento pueden ser fijas o variables, según se pacte en el contrato, en función del rendimiento que el arrendador espera de la operación, el cual puede variar en razón de que factores micro o macroeconómicos pueden afectar la expectativa de rentabilidad.
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Artículo 13.-Tratamiento tributario de los contratos de arrendamiento financiero. Impuesto sobre las utilidades.
1) Tratamiento del Arrendante. El arrendante deberá incluir como ingresos gravables, en la base imponible del periodo fiscal en que se celebre el contrato, la sumatoria de las cuotas del contrato, menos los intereses implícitos en la cuota.
La entidad arrendante deducirá el precio de adquisición o costo de producción del bien en el mismo período en que se debe declarar el ingreso por el contrato de arrendamiento. Asimismo, deberá incluir los intereses que forman parte de la cuota de los contratos de arrendamiento financiero, en la base imponible del periodo fiscal en que dichos intereses se devenguen.
En caso de que durante la vigencia del contrato o al finalizar el plazo respectivo, el arrendatario opte por no comprar el bien y lo devuelva al arrendador, éste sólo tendrá derecho a deducir el remanente de la depreciación que no haya sido rebajada por el arrendatario. Esta deducción está condicionada a que el bien devuelto se incorpore al activo fijo del arrendador y se siga utilizando en la generación de ingresos gravables.
2) Tratamiento del Arrendatario. El arrendatario tendrá derecho a deducir la depreciación de los bienes tomados en arriendo, así como los respectivos intereses, si incorpora dichos bienes a su activo fijo y los utiliza en la generación de ingresos afectos al impuesto sobre la renta. En caso de que el arrendatario opte por no adquirir el bien y lo devuelva al arrendador, no podrá seguir rebajando la depreciación correspondiente.
Será deducible para la entidad arrendataria un importe equivalente a las cuotas de amortización o depreciación que de acuerdo con lo previsto en el anexo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, corresponderían a los bienes de que se trate. Cuando, de conformidad con lo establecido en la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, número 8114 del 4 de julio del 2001, la Administración Tributaria autorice depreciaciones aceleradas, las entidades arrendatarias de bienes como los establecidos en la correspondiente resolución administrativa, podrán aplicar las cuotas que resulten, siempre y cuando cumplan con los requisitos que se fijen en tal resolución.
El arrendatario podrá deducir los gastos financieros implícitos en la cuota periódica cancelada al arrendador. La deducción de los intereses, en este caso, estará condicionada a que en la operación se haya especificado la tasa de interés que devenga el arrendador y que el monto pagado por intereses se desglose en los comprobantes que respaldan los pagos periódicos. No será deducible de la renta bruta la parte de los cánones mensuales que corresponda a la amortización del financiamiento.
Los costos ejecutorios podrán ser deducidos por el que efectivamente soporte su pago. En caso de que de conformidad con el contrato, el pago lo deba hacer el arrendatario, la deducción la podrá hacer en el tanto pueda demostrar que en la cuota se incluya el traslado del cobro por parte del arrendador.
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SECCIÓN III
Contratos de arrendamiento operativo
Artículo 14.-Concepto de Arrendamiento Operativo. Se entiende por arrendamientos operativos, aquellos contratos no cancelables que no satisfacen ni siquiera uno de los criterios establecidos en el artículo 2° de este Reglamento.
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Artículo 15.-Tratamiento tributario de los contratos de arrendamiento operativo. Impuesto sobre las utilidades.
a) Arrendante.
i) Ingresos: el arrendante considerará como ingresos del período las cuotas pagadas por el arrendatario en el momento de vencimiento del plazo de pago.
ii) Deducción de gastos: corresponderá al arrendante la deducción de los gastos por depreciación del bien arrendado y los gastos inherentes a su propiedad.
iii) La eventual venta del bien -al vencimiento del contrato de arrendamiento- generará ganancia de capital si la enajenación de estos bienes fuere habitual para el arrendador, o si el bien enajenado fuera depreciable, la operación podría producir una ganancia gravable o una pérdida deducible.
b) Arrendatario:
ii) Deducción de gastos: el arrendatario podrá deducir como gasto del período las cuotas del arrendamiento canceladas en dicho período.
El arrendatario no podrá deducir monto alguno en concepto de depreciación del bien arrendado, en razón de que éste es propiedad del arrendador.
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Artículo 16.-Arrendante domiciliado en el exterior. Financiero. Operativo. Los pagos que los arrendatarios efectúen a personas -físicas o jurídicas- no domiciliados en el país, como consecuencia de operaciones de arrendamiento financiero, al ser asimilable a la adquisición de bienes, a plazo, no están afectos al impuesto sobre remesas al exterior.
Por el contrario, en lo tocante a los arrendamientos operativos, cuando se trate de bienes utilizados en actividades comerciales debe retenerse el 15% de los montos pagados o acreditados.
Si se trata de arrendamientos operativos de bienes utilizados en actividades industriales o agropecuarias, podría ser inaplicable la retención si se cumplen las condiciones señaladas por el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
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SECCIÓN IV
Disposiciones finales
Artículo 17.-Conciliación para efectos tributarios. En razón de que a partir del período fiscal del impuesto sobre las utilidades 2001, las empresas se encuentran en la obligación de registrar contablemente los arrendamientos de acuerdo con las prescripciones de la Norma Internacional de Contabilidad 17, en caso de que el tratamiento de un arrendamiento de conformidad con lo dispuesto en este Decreto no coincida con el que se debe dar, para efectos financieros, según la NIC citada, se deberán conciliar sus resultados financieros para realizar los ajustes que afectarán la base imponible del impuesto sobre las utilidades.
El tratamiento contable asignado al contrato no tendrá incidencia en materia tributaria, siempre y cuando la conciliación que se haga con tales efectos cumpla con las disposiciones de este Reglamento.
Ficha articulo
Artículo 18.-Impuesto General sobre las Ventas. La expresión "arrendamiento con opción de compra" contenida en la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Ley Nº 6826 del 8 de noviembre de 1982 y sus Reformas, debe entenderse, para todos los fines tributarios, referida al arrendamiento financiero.
El tratamiento del Impuesto General sobre las Ventas aplicable a los arrendamientos financieros, será el establecido en la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y su Reglamento, Decreto Ejecutivo Nº 14082-H del 29 de noviembre de 1982.
Ficha articulo
Artículo 19.-Vigencia. Rige a partir de su publicación, siendo aplicable lo aquí dispuesto para todo el período fiscal 2002.
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Transitorio único.-Criterios de la Dirección General de Tributación. Los criterios de la Dirección General de Tributación para el tratamiento fiscal de los arrendamientos financieros y operativos, contenidos en los oficios Nº 799 del 13 mayo de 1996, Nº 1373 del 18 julio de 96 y Nº 1275 del 29 julio de 1997, serán aplicables "erga omnes", desde el momento de su emisión hasta la vigencia del presente Decreto. Para la interpretación de todos los contratos de arrendamiento suscritos con anterioridad a este Reglamento y en aquellos aspectos no contemplados en dichos criterios, se aplicará lo dispuesto en este Decreto.
Dado en la Presidencia de la República.-San José, a los dos días del mes de mayo del dos mil dos.
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Fecha de generación: 16/2/2025 20:32:01