Texto Completo acta: 97E89
Nº 32876
Nº 32876
EL
PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
Y EL
MINISTRO DE HACIENDA
Con
fundamento en las atribuciones que les confieren los artículos 140 incisos 3),
18) y 146 de la Constitución Política; los artículos 25 inciso 1), 27 inciso 1)
y 28 inciso 2) acápite b) de la Ley Nº 6227, Ley General de la Administración
Pública del 2 de mayo de 1978 y sus reformas, el artículo 83 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, Nº 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, y el
artículo 21 de la Ley sobre el Impuesto General sobre las Ventas, o Ley Nº 6826
del 8 de noviembre de 1982 y sus reformas.
Considerando:
1º-Que,
una de las características de la más reciente doctrina del Derecho Tributario
es, sin duda, la preocupación por el estudio de los temas que surgen de la
realidad y que en cada momento gozan de mayor actualidad debido a los problemas
que plantean y que exigen una respuesta jurídica inmediata. Se trata de temas
que, en general, tienen un régimen jurídico complejo cuyo análisis y compresión
exige un esfuerzo notable. Las
transacciones entre los distintos factores de la economía se han visto esencialmente
afectadas por los importantes cambios sociales, económicos e incluso políticos
de los últimos tiempos. En ese sentido, la noción de empresario y la filosofía
de empresa han sufrido la influencia de nuevos intereses y nuevos sistemas
operativos.
2º-Que,
dentro de esta temática, se encuentra la figura del leasing, que no obstante
ser un instrumento que en nuestro país se ha desarrollado con cierta
intensidad, ello ha sido sin contar con normas expresas en la ley del impuesto
sobre la renta -situación que prevalece al día de hoy- no obstante que, por su
forma de operar, permite que empresarios y profesionales, tengan en esa figura,
la posibilidad de adquirir o utilizar activos a los que, de otra forma, frente
a los rigurosos requisitos para un financiamiento puro y simple, no podrían
acceder.
3º-Que,
configurando entonces el leasing, una operación que recoge una conducta social,
producto de las cada vez más complejas formas de financiación empresariales en
un mundo globalizado y totalmente competitivo, es necesario establecer normas
que permitan esclarecer y cuantificar su efecto en la determinación de la
obligación tributaria, en forma equilibrada y transparente, cuando en las
transacciones medie la utilización de esa figura para la obtención de activos
que intervienen en la generación de ingresos gravables, de tal manera que quede
claro, en atención a su funcionamiento, cuáles partidas pueden reconocerse como
gastos necesarios, útiles y pertinentes para producir la renta.
4º-Que,
asimismo, con motivo de la actual discusión del proyecto "Ley de Pacto
Fiscal y Reforma Fiscal Estructural", al debatirse este tema, fue pública y
notoria la intención legislativa de normar esta figura para evitar su uso
abusivo, reconociendo además, la participación de la figura del intermediario
financiero en la transacción.
5º-Que,
según lo dispuesto en el artículo 2 inciso c) de la Ley del Impuesto General
sobre las Ventas vigente, constituye venta el arrendamiento con opción de
compra, sin distinguir acerca de su naturaleza, aspecto ratificado mediante
sentencia Nº 344 de 26 de mayo de 2005 emitida por la Sala Primera de la Corte
Suprema de Justicia, en que se resolvió, que en cuanto a los contratos de
arrendamiento con opción de compra, sin mayores distinciones, para efectos del
impuesto general sobre las ventas, procede la aplicación del tributo, aspecto
que debe ser tenido en cuenta a los efectos del presente decreto.
6º-Que,
dados estos antecedentes, hay que señalar que no obstante que la emisión del
Decreto Nº 32433-H de 12 de mayo de 2005, mediante el cual se derogó el Decreto
30389-H del 2 de mayo del 2002, constituyó un primer paso de la Administración
para emitir normas tendientes a equilibrar el tratamiento fiscal del leasing,
dado que no existen dentro de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, Nº
7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas, disposiciones concretas al
respecto, el hecho público y notorio en el medio nacional de reconocer la
participación de entidades dedicadas exclusivamente a operaciones de
financiamiento a través de la figura del "leasing", torna necesario, como se
indicó, esclarecer y completar el tratamiento fiscal aplicable, siempre
orientado a evitar el abuso de la figura en detrimento del interés fiscal,
considerando además, el efecto beneficioso para diferentes sectores de la
economía nacional, que de otra manera, verían muy limitadas sus posibilidades
de crecimiento, por falta de opciones diferentes y accesibles de financiación,
de cara a las múltiples oportunidades que la apertura del mercado ofrece a
corto, mediano y largo plazo; así como también, por seguridad jurídica de los
contribuyentes, en cuanto debe esclararse la situación de los contratos en vigor
al tenor de las regulaciones derogadas. Por tanto:
DECRETAN:
Artículo
1º-Del arrendamiento asimilable a una compraventa a plazos: Para efectos
del impuesto sobre las utilidades previsto en la Ley del Impuesto sobre la
Renta, en el caso de cesión de uso de activos con opción de compra o renovación
que no constituya arrendamiento operativo según las definiciones indicadas en
los artículos 2° y 3° de este Decreto, cuando por las condiciones económicas de
la operación, no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra
alternativa, será deducible para el arrendatario, un importe equivalente a las
cuotas de depreciación que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta Nº 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas
y el Anexo 2 de su Reglamento vigentes, corresponderían a los activos cedidos
con opción de compra o renovación.
Se
entenderá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra
alternativa, cuando el monto a pagar por el ejercicio de la opción de compra o
renovación sea inferior al monto resultante de deducir del precio de
adquisición o costo de producción del activo, la suma de las cuotas de
depreciación que le corresponderían conforme al plazo de duración del contrato
respectivo. Es decir, cuando el monto acordado por el ejercicio de la
respectiva opción, sea inferior al valor en libros del activo.
La
diferencia existente entre las cantidades a pagar al arrendante, incluyendo el
valor de la opción de compra o de renovación, y el precio de adquisición o
costo de producción del bien, o sea, el financiamiento, tendrá la consideración
de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro del
tiempo de duración de la cesión para el arrendatario.
Cuando
el activo haya sido objeto de previa transmisión por parte del arrendatario al
arrendante, el arrendatario continuará deduciendo la depreciación en idénticas
condiciones y sobre el mismo valor, anteriores a la transmisión. También podrá
deducir como gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos
dentro del plazo acordado para la cesión, el financiamiento otorgado por la
entidad cedente, representado por la diferencia existente entre la cantidad a
pagar a la entidad cedente, incluyendo el valor de la opción, y el valor
obtenido por la transmisión del bien.
Cuando
sea de aplicación lo previsto en este artículo, el arrendante depreciará el
precio de adquisición o costo de producción del bien, deducido el valor de la
opción de compra o de renovación, en el plazo de vigencia de la operación.
Ficha articulo
Artículo
2º-Del arrendamiento operativo. Se considerará, para efectos de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, como contratos de "arrendamiento operativo" o
"leasing operativo", todos aquellos contratos de arrendamiento con opción de
compra o renovación que califiquen en las definiciones a que se refiere el
artículo 3 de este Decreto.
Con
respecto a aquellos contratos de arrendamiento que no califiquen en las
definiciones a que se refieren el artículo 1 y el artículo 3 mencionado, ambos
de este Decreto, las cuotas de arrendamiento serán plenamente deducibles para
el arrendatario; asimismo, el arrendante podrá deducir las cuotas de
depreciación que correspondan de acuerdo con el Anexo 2 del Reglamento a la Ley
del Impuesto sobre la Renta.
Ficha articulo
Artículo
3º-Del arrendamiento operativo en función financiera. Se considerará,
para efectos tributarios, dentro de la categoría de contratos de "arrendamiento
operativo" o "leasing operativo", aquellos en los que los arrendantes son
entidades financieras o empresas dedicadas habitualmente al negocio de
arrendamiento de activos con opción de compra o renovación, y que tengan un
capital mínimo de quinientos mil dólares, moneda de los Estados Unidos de
América, y en que los arrendatarios pueden ser cualquier persona física,
jurídica, o ente colectivo sin personalidad jurídica que tenga carácter de
contribuyente autónomo de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta, que
requieran de financiación para sus actividades profesionales o empresariales.
Se caracterizan porque, tras un período de arrendamiento, el arrendatario tiene
derecho a adquirir el bien mediante el pago de una "opción de compra"
previamente determinada al celebrarse el contrato. Los contratos deberán ser
cancelables, de modo que le asista al arrendatario el derecho de dar por
terminado el contrato en cualquier momento de su vigencia, sin perjuicio de que
esa decisión esté sujeta al cumplimiento de las obligaciones pendientes a esa
fecha y al pago de algún tipo de indemnización o cláusula penal. La existencia
de una cláusula penal o de cualquier otra estipulación contractual que obligue
al arrendatario a indemnizar al arrendante en virtud de la terminación
anticipada, no implicará que el convenio se considere no cancelable. Sin
embargo, si dichas cláusulas penales o estipulaciones implican el pago de la
mayor parte de las cuotas de arrendamiento originalmente pactadas, al punto que
su onerosidad haga improbable su rescisión, el convenio podrá considerarse como
no cancelable. Perderán su consideración de arrendamiento operativo con función
financiera los contratos que sean no cancelables y en que además confluya
alguna de estas cuatro condiciones adicionales:
i)
Que transfieran la propiedad del bien al arrendatario.
ii)
Que contenga una opción de compra a precio especial, entendiendo para estos
efectos que el precio especial es cuando el monto acordado por el ejercicio de
la respectiva opción, es inferior al valor en libros del activo.
iii)
Que la duración del arrendamiento sea igual al 75% o más de la vida económica
estimada del bien arrendado.
iv)
Que el valor actual de los pagos por arrendamiento mínimo para el arrendatario,
excluyendo los costos ejecutorios, sea igual mayor al 90% del valor justo del
bien arrendado.
Deberá
respetarse las siguientes reglas específicas:
a)
Operaciones de arrendamiento operativo: Tendrán la consideración de
operaciones de arrendamiento operativo en función financiera aquellos contratos
que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles,
adquiridos para dicha finalidad, según las especificaciones del arrendatario, a
cambio del pago de cuotas periódicas y en que intervengan entidades financieras
o empresas dedicadas habitualmente al negocio de arrendamiento con opción de
compra o renovación en calidad de arrendantes-financistas
Los
bienes objeto de cesión serán únicamente aquellos destinados a la generación de
rentas gravables por parte del arrendatario. El contrato de arrendamiento
operativo en función financiera incluirá necesariamente una opción de compra, a
favor del arrendatario.
Para
efectos del concepto de habitualidad, no calificarán aquellas empresas
fabricantes o distribuidoras de activos que directamente cedan dichos activos
al usuario en arrendamiento con opción de compra o renovación, respecto de las
cuales aplicará el artículo 1 de este Decreto.
b)
De las cuotas de arrendamiento: Las cuotas de arrendamiento deberán
aparecer expresadas en los respectivos contratos, diferenciando la parte que
corresponda a la recuperación del costo del bien por la entidad arrendadora,
excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por
ella, sin perjuicio de la aplicación del impuesto sobre las ventas
correspondiente, en los términos que se indica en el artículo 6 de este
Decreto.
El
importe anual de las cuotas de arrendamiento que corresponde a la recuperación
del costo del bien, deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo
largo del período contractual.
c)
De los importes a deducir de la base imponible por el arrendatario y su
limitación: Tendrá la consideración de gasto deducible de la base imponible
para efectos del impuesto sobre la renta del arrendatario, la carga financiera
a que se refiere el inciso b) anterior, así como también, bajo las condiciones
que se indican a continuación, el resto de la cuota de arrendamiento sufragada
por el arrendatario.
Será
deducible la parte de las cuotas de arrendamiento pagadas, correspondiente a la
recuperación del costo del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por
objeto terrenos y otros activos no sujetos a depreciación. Cuando tal condición
concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse
únicamente el importe que corresponda a los elementos susceptibles de
depreciación que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo
contrato.
El
importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo
anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al costo del bien, el
doble del porcentaje de depreciación que, por el método de línea recta,
corresponda al bien, según lo previsto en el Anexo Nº 2 al Reglamento de la Ley
del Impuesto sobre la Renta vigente.
El
exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual
límite. Para el cálculo del límite mencionado, se tendrá en cuenta el momento a
partir del cual el bien está en condiciones de ser utilizado en la producción
de rentas gravables.
e)
Del importe a deducir como gasto por depreciación de los bienes arrendados
por parte de la entidad arrendante: Las entidades arrendadoras deberán
depreciar el costo de todos y cada uno de los bienes adquiridos para su
arrendamiento, deducido el valor consignado en cada contrato para el ejercicio
de la opción de compra, conforme a la vida útil que corresponda al bien de que
se trate, según lo establecido en el Anexo Nº 2 al Reglamento de la Ley del
Impuesto sobre la Renta vigente.
Ficha articulo
Artículo
4º-De la conciliación para efectos tributarios. En razón de que las
empresas se encuentran en la obligación de registrar contablemente los
arrendamientos de acuerdo con las prescripciones de la Norma Internacional de
Contabilidad 17, en caso de que el tratamiento de conformidad con lo dispuesto
en los artículos anteriores no coincida con el que se debe dar, para efectos
financieros, según la NIC citada, se deberán conciliar sus resultados
financieros para realizar los ajustes que afectarán la base imponible del
impuesto. El tratamiento contable asignado al contrato no tendrá incidencia en
materia tributaria, siempre y cuando la conciliación que se haga con tales
efectos cumpla con las disposiciones de este Decreto.
Ficha articulo
Artículo
5º-Del impuesto sobre remesas al exterior: En el caso de pagos
efectuados a beneficiarios no domiciliados en el país por los arrendamientos
previstos en el artículo 1, por ser asimilables estos a la compra venta a
plazos del bien, no están afectos al impuesto sobre las remesas al exterior.
Para
los arrendamientos previstos en los artículos 2 y 3, cuando se trate de bienes
utilizados en actividades comerciales, debe retenerse el 15% de los montos
pagados o acreditados, establecidos en el artículo 59 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta vigente.
Asimismo,
en el caso de bienes utilizados en actividades industriales o agropecuarias, si
se cumplen las condiciones establecidas en el artículo mencionado para esos
casos, no aplica la retención indicada.
Ficha articulo
Artículo
6º-Del cobro del impuesto general sobre las ventas: Por cuanto según lo
dispuesto en el artículo 2 inciso c) de la Ley del Impuesto General sobre las
Ventas vigente, constituye venta el arrendamiento con opción de compra, en
cualquiera de las situaciones previstas en los artículos 1, 2 y 3 anteriores,
debe cobrarse el impuesto sobre las ventas, observando al efecto lo establecido
en el artículo 3 inciso a), según el cual en estos casos el hecho generador
ocurre en la fecha de facturación o entrega de las mercancías, el acto que se
realice primero. En el caso del arrendamiento operativo en función financiera a
que se refiere el artículo 3 de este Decreto, deberá excluirse de la base
imponible la parte correspondiente a la carga financiera.
Ficha articulo
Artículo
7.-De la obligación de inscribirse: Las empresas arrendadoras, están en
la obligación de inscribirse como contribuyentes del impuesto general sobre las
ventas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 inciso c) de la Ley del
Impuesto General sobre las Ventas vigente, según el cual, el arrendamiento con
opción de compra se considera una venta, so pena de la aplicación de las
sanciones que correspondan, de conformidad con lo establecido en el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios.
Ficha articulo
Artículo
8º-Derogatoria: Derógase el Decreto Nº 32433-H del 12 de mayo del 2005
publicado en el Diario Oficial La Gaceta Nº 126 del 30 de junio del
2005.
Ficha articulo
Artículo
9º-Vigencia. Rige a partir de su publicación.
Ficha articulo
Transitorio
único.-De conformidad con el principio de seguridad jurídica
que debe prevalecer en las relaciones Fisco-Contribuyente, para la determinación
del impuesto sobre la renta del período 2005 se aplicarán las reglas del
Decreto ejecutivo Nº 30389-H del 2 de mayo del 2002, publicado en La Gaceta Nº
94 del 17 de mayo del 2002. A partir del período fiscal 2006, se aplicarán las
reglas contenidas en este Decreto.
Dado
en la Presidencia de la República.-San José, a los seis días del mes de
diciembre del dos mil cinco.
Ficha articulo
Fecha de generación: 23/4/2024 05:22:48
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