C-231-2020

MUNICIPALIDAD DE ZARCERO.LEY DE IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

El Señor Ronald Araya Solís, Alcalde Municipal de la Municipalidad de Zarcero remitió a este órgano asesor el oficio MZ-AM-772-2019 mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General sobre una serie de interrogantes que deriva de cinco supuestos que establece en la consulta.

Primero.-Cuando el propietario de un inmueble actualiza el valor del mismo en determinado año –dentro del plazo de los cinco años definido en el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles- y posteriormente ese inmueble es adquirido por otra persona dos años después –quien se convierte en el nuevo sujeto pasivo-

¿A partir de cuándo corre el plazo de los 5 años al nuevo propietario para actualizar el valor del bien inmueble?

a.-¿Desde la actualización  realizada por el primer titular?

b.-¿A partir de la fecha en que el nuevo propietario adquirió el inmueble?

Segundo.- En muchos casos las personas físicas son poseedores de un único bien inmueble a nivel nacional, el cual no supera los 45 salarios base o bien lo superan. En el primer caso, no están obligados al pago del impuesto y en el segundo, lo pagan sobre el excedente de los 45 salarios base. En estos casos:

a.- ¿La multa que dispone el artículo 17, aplica sobre la diferencia entre el valor total de la propiedad y los 45 salarios base o sobre el valor total del inmueble?

b.-¿Cabe aplicar la multa para las personas físicas, cuyo único inmueble a nivel nacional no supera los 45 salarios base?

Tercero.- Varios contribuyentes actualizaron el valor de la propiedad con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N°9069 y el plazo de actualización ya había superado los cinco años. La municipalidad ha venido cobrando y los contribuyentes pagando el impuesto de bienes inmuebles sobre el nuevo valor declarado.

a.- ¿Corresponde el cobro de la multa a estos contribuyentes de manera retroactiva?

b.- ¿La multa se impone solo a los que se le realiza el avalúo o también a los que declaran de manera voluntaria?

Cuarto.- Siendo que el artículo 74 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece en el artículo 74 lo siguiente:

“Plazo de prescripción. El derecho de aplicar sanciones prescribe en el plazo de cuatro años, contados a partir del día siguiente a la fecha en que se cometió la infracción.”

Por ser la multa citada en el artículo 17 de la Ley de Bienes Inmuebles una sanción económica ante el incumplimiento de un deber formal, como lo es actualizar el valor de la propiedad cada cinco años, en donde se establecen como supuestos de prescripción, el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria, y la acción para exigir el pago del tributo, o lo que es lo mismo, la falta de ejercicio de dicha potestad durante el plazo previsto, determina la prescripción del derecho que tiene la Administración Tributaria a liquidar una deuda tributaria.

a-. ¿Significaría que la municipalidad, al día de hoy, al establecer la multa de manera retroactiva, ¿deberá aplicar la prescripción de manera oficiosa-no a pedido del sujeto pasivo- como si debe hacerse en la prescripción del cobro de ese impuesto establecida en el artículo 8 de la Ley N°7509?

Quinto.- El impuesto por la extracción de materiales que favorece a las municipalidades y que señala la Ley N°6797, conocida como “Código de Minería” en sus artículos 38 y 40, se calcula sobre el impuesto de ventas pagado mensualmente por parte del concesionario. Al desaparecer esa figura –impuesto de ventas- y hoy día llamado impuesto de valor agregado –IVA-

¿Se continúa realizando el cálculo del 30% del impuesto sobre el impuesto al valor agregado pagado de forma mensual por parte del concesionario?

Esta Procuraduría, en su dictamen C-231-2020 de fecha 16 de junio de 2020 suscrito por el Licenciado Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario y arribó a las siguientes conclusiones:

Partiendo de lo antes expuesto, responderemos cada una de las interrogantes planteadas por el señor Alcalde.

-Primer punto, y las interrogantes que derivan de la situación planteada, podemos decir, que el caso de un propietario que actualiza el valor de sus bienes inmuebles dentro del plazo establecido en el artículo 16, y vende el inmueble antes de que venza dicho plazo, pueden darse dos situaciones:

1.- Que la venta del inmueble se realice sobre la base del valor registrado, en cuyo caso como el objeto del impuesto sobre los bienes inmuebles son los terrenos y construcciones, el nuevo propietario deberá actualizar el valor del inmueble al concluir  los 5 años de la actualización anterior.

2.- Que la venta se realice con una base mayor al valor registrado (igual o mayor corresponde al valor de mercado del inmueble), en tal caso el plazo de los 5 años a que alude el artículo 16 de la Ley N°7509 comienza a correr a partir del momento en que se ingresa el nuevo valor en las bases de datos de la entidad municipal (es decir su la municipalidad no lo objeta). Lo anterior, por cuanto de conformidad con el inciso a) del artículo 14 de la Ley N°7509 se estaría dando una de las causales de modificación automática del valor previstas por el legislador. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

ARTÍCULO 14.- Modificación automática de la base imponible de un inmueble. La base imponible de un inmueble será modificada en forma automática por:

a) El mayor valor consignado en instrumento público con motivo de un traslado de dominio.

b) La constitución de un gravamen hipotecario o de cédulas hipotecarias. En este caso, la nueva base imponible será el monto por el que responda el inmueble, si fuere mayor que el valor registrado. En caso de varias hipotecas, el valor de la suma de sus distintos grados constituirá la base imponible, de manera que el monto por el cual responden todas las hipotecas no canceladas en forma conjunta será la nueva base imponible, siempre que sea una suma mayor que el valor registrado.

c) La rectificación de cabida y la reunión de fincas. A la reunión de fincas se le aplicará la adición de los valores registrados de cada una de las fincas reunidas.

d) El mayor valor que los sujetos pasivos reconozcan formalmente mediante la declaración establecida en el artículo 3 de esta Ley.

e) El fraccionamiento de un inmueble.

f) La construcción o adición, en los inmuebles, de mejoras apreciables que requieran permiso de construcción, cuya tasación modificará la base imponible, siempre que representen un valor igual o superior al veinte por ciento (20%) del valor registrado. En los terrenos dedicados a la actividad agropecuaria o agroindustrial no se tomarán en cuenta, para efectos de valoración, las mejoras o construcciones efectuadas en ellos, en beneficio de los trabajadores de dichas actividades o de la producción.

(Así reformado por el artículo 1º, inciso f), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)

-Segundo punto, relacionado con la aplicación de la multa prevista en el  artículo 17 de la Ley N°7509 procede el siguiente análisis:

El artículo 4 de la Ley N°7509 supra transcrito establece una serie de supuestos de no sujeciones al impuesto, dentro de las que se incluyen el bien único de una persona que no sea mayor a cuarenta y cinco salarios base. Es decir que todas aquellas personas físicas o jurídicas que tienen la condición de sujetos pasivos (propietarios, concesionarios, ocupantes, poseedores entre otros) de bienes inmuebles dentro de la jurisdicción de una Municipalidad, se encuentran en la obligación de declarar el valor de los inmuebles a su nombre y de pagar el impuesto correspondiente con fundamento el valor registrado, según lo dispone el artículo 9 y 16 de la ley N° 7509, salvo que se encuentren dentro de los supuestos de no sujeción contenidos en el artículo 4 de la Ley N° 7509.

Ahora bien, el inciso e) del artículo 4 dispone que si los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base no estarán sujetos al impuesto, sin embargo, dicho inciso prevé, que, si el valor de ese bien único sobrepasa el monto de los 45 salarios base, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso.

En cuanto a las interrogantes planteadas; de si la multa que dispone el artículo 17 de la Ley debe de aplicarse sobre la diferencia entre el valor de la propiedad y los 45 salarios base, o sobre el valor total del inmueble. Valga recordar, que de conformidad con el inciso e) del artículo 4 de la Ley la no sujeción del bien único de una persona física lo es hasta por 45 salarios base. Ahora bien, si la entidad municipal duda en cuando al valor de la propiedad debe realizar una valoración individual garantizándole al administrado el debido proceso, y una vez firme el avalúo deberá cobrar el impuesto sobre el exceso de los 45 salarios base, valor que rige hacia futuro, por lo que no procede el cobro de la multa que estipula el artículo 17.

-Tercer punto, de si corresponde el cobro de la multa a los contribuyentes que declaran voluntariamente con posterioridad a la reforma de la Ley N°9069, procede el siguiente análisis:

Si el valor declarado por los contribuyentes no fue objetado por la municipalidad dicho valor constituirá la base imponible para el cálculo del impuesto de bienes inmuebles del período fiscal siguiente (según lo dispone el artículo 16 de la Ley), en cuyo caso no procede el cobro de la multa. En caso de que la municipalidad objete el valor declarado y ordene un avalúo de conformidad con el artículo 10 de la Ley, sobre el nuevo valor se le dará el debido proceso al contribuyente y una vez firme, procederá el cobro de la multa conforme lo establece el artículo 17 de la Ley. Tómese en cuenta que multa no procede de pleno derecho.

-Cuarto punto, está referido al plazo de prescripción. Al respecto debe indicarse, que de conformidad con el artículo 1° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 36 de la Ley N°7509 las disposiciones de dicho código son aplicables a todos los tributos, excepto a lo regulado por ley especial, no obstante, en caso de que la ley especial no contenga regulación específica sobre un tema determinado, las disposiciones del Código Tributario son de aplicación supletoria.

Siendo que la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles contiene norma expresa (artículo 8) que establece el término de prescripción para el cobro de la deuda tributaria en tres años, pero no dispone nada en cuando a la prescripción de la acción sancionatoria, debe aplicarse de manera supletoria el principio contenido en el artículo 74 del Código de Normas y Procedimientos Tributario, según el cual, aplica el mismo término de prescripción que para ejercer la acción de cobro, es decir 3 años. Ello implica, que la administración tributaria no puede ejercer la acción sancionatoria si han transcurrido más de los tres años a partir de la comisión de la infracción administrativa.

-Quinto punto, de si el impuesto del 30% que grava la extracción de materiales según lo dispuesto en los artículos 38 y 40 del Código de Minería, se debe seguir cobrando teniendo como base el Impuesto sobre el Valor Agregado pagado mensualmente por el concesionario por la venta de metros cúbicos del material extraído, ya que ambos artículos hacen referencia al impuesto sobre las ventas.

En relación con el tema consultado, hay que indicar que mediante el artículo 1 de la Ley N°6826 antes de la reforma introducida por el Título I de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas (Ley N°9635), el legislador había creado el impuesto sobre el valor agregado, aunque en la práctica se le conoció como impuesto sobre las ventas. Si bien el Título I de la Ley N°9635 introdujo cambios en cuanto a la aplicación del impuesto, el objeto del mismo se mantiene, aunque ampliado a la prestación de servicios, lo que implica que siempre están sujetas al citado tributo las transferencias de mercancías, de modo tal, que el impuesto establecido en los artículos 38 y 40 del Código de Minería, debe ser calculado sobre el importe del IVA pagado por los concesionarios por los materiales extraídos.