31 de agosto de 2016

C-181-2016

Licenciado

Juan Pablo Hernández Cortés

Alcalde

Municipalidad de Moravia

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta, me refiero a su oficio DAMM-449-04-2015 de 9 de abril de 2015, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General, con respecto a la aplicabilidad de la multa por la omisión o presentación tardía de la declaración de bienes inmuebles establecida en el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, reformado por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria. Plantea al respecto las siguientes interrogantes:

1.- ¿Es el hecho generador de la multa, la omisión del obligado tributario en su deber de declarar en tiempo el valor de sus bienes a la Municipalidad donde se ubican (al menos cada 5 años), facultando a los municipios a efectuar de oficio, la valoración de los bienes inmuebles sin declarar y a cobrar como importe de la multa un monto igual a la diferencia dejada de pagar?

2.-¿La referencia literal que hace la actual redacción del artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en cuanto a que : “(…) Cuando el contribuyente no haya presentado la declaración conforme al artículo 16 de esta ley, la Administración Tributaria le impondrá una multa de un monto igual a la diferencia dejada de pagar (…), debe comprenderse como el importe del impuesto dejado de pagar luego de aplicar el nuevo avalúo realizado de oficio por parte de la administración o de la presentación tardía por parte del administratorio (sic) de la declaración correspondiente?

3.- ¿Pueden los ayuntamientos realizar el cobro de la multa de forma fraccionada?

4.- ¿Debe suspenderse por inaplicable el cobro de la multa señalada por el artículo 17 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, aunque no exista una declaratoria de inconstitucionalidad del mismo?

5.- ¿Deben los ayuntamientos, realizar algún reintegro del importe económico cobrado por concepto de la citada multa?

I.                   MARCO JURIDICO

De previo a evacuar la interrogantes planteadas,  valga indicar que esta Procuraduría mediante el dictamen C-158-2014 evacuó consulta presentada por el Órgano de Normalización Técnica, referentes a los alcances del artículo 17 de la Ley N° 7509 y la reforma introducida por la Ley N° 9069 del 10 de setiembre de 2012. Dice en lo que interesa el dictamen de referencia:

“(…)

I.- DE LA REFORMA AL ARTÍCULO 17 DE LA LEY N° 7509:

El artículo 17 de la Ley de Bienes Inmuebles N° 7509, fue reformado mediante la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria N° 9069 de 10 de setiembre del 2012, por lo que resulta menester referirnos a la versión del artículo 17 de la Ley antes y después de la reforma planteada. Así, el artículo 17 de la Ley antes de la reforma disponía:

ARTÍCULO 17.- Inobservancia de la declaración de bienes. Cuando no exista declaración de bienes por parte del titular del inmueble, conforme al artículo anterior, la Administración Tributaria estará facultada para efectuar, de oficio, la valoración de los bienes inmuebles sin declarar. En este caso, la Administración Tributaria no podrá efectuar nuevas valoraciones sino hasta que haya expirado el plazo de cinco años contemplado en la presente Ley.

La valoración general se hará considerando los componentes terreno y construcción, si ambos estuvieren presentes en la propiedad, o únicamente el terreno, y podrá realizarse con base en el área del inmueble inscrito en el Registro Público de la Propiedad y en el valor de la zona homogénea donde se ubica el inmueble dentro del respectivo distrito. Para tales efectos, se entenderá por zona homogénea el conjunto de bienes inmuebles con características similares en cuanto a su desarrollo y uso específico.

En esos casos de valoración o modificación de la base imponible, si el interesado no hubiere señalado el lugar para recibir notificaciones dentro del perímetro municipal, se le notificará mediante los procedimientos de notificación de la Ley de Notificaciones, Citaciones y otras Comunicaciones Judiciales, No. 7637, de 21 de octubre de 1996. De haberse indicado lugar para recibir notificaciones, la Administración Tributaria procederá conforme al dato ofrecido por el administrado.

(Así reformado por el artículo 1º, inciso i), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)

Un criterio adicional que debe considerarse necesariamente para valorar los bienes inmuebles dedicados a actividades agropecuarias, deberá ser la consideración de si tienen o no una utilización acorde con su capacidad de uso o su uso potencial.

(Así adicionado este párrafo final por el artículo 65 de la Ley de Uso y Conservación de Suelos No.7779 de 30 de abril de 1998)

(Así modificada su numeración por el artículo 2, inciso c), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997, que lo trasladó del 15 al 17)

De la norma transcrita, deben destacarse los siguientes aspectos:

1.- La valoración de oficio, cuando no exista declaración de bienes presentada. En este caso, el valor asignado regirá por 5 años.

2.- En las valoraciones generales  se deben considerar como componentes el terreno y la construcción, para cuya valoración se aplicarán los valores homogéneos correspondientes al lugar donde se ubica el inmueble.

3.- Las modificaciones de la base imponible, serán notificadas de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Notificaciones N° 7637 del 21 de octubre de 1996, cuando no se haya señalado lugar para notificaciones dentro del territorio municipal, o bien en el domicilio señalado por el contribuyente.

4.- Cuando se trate de inmuebles dedicados a la actividad agropecuaria se utilizará como criterio adicional de valoración la capacidad de uso del suelo, o su uso potencial.  

Con la reforma, el artículo 17 quedó con la siguiente redacción:

Artículo 17.- Inobservancia de la declaración de bienes 

Cuando el contribuyente no haya presentado la declaración conforme al artículo 16 de esta ley,  la Administración Tributaria le impondrá una multa de un monto igual a la diferencia dejada de pagar y estará facultada para efectuar, de oficio, la valoración de los bienes inmuebles sin declarar. En este caso,  la Administración Tributaria no podrá efectuar nuevas valoraciones sino hasta que haya expirado el plazo de tres años contemplado en la presente ley. 

La valoración general se hará considerando los componentes: terreno y construcción, si ambos están presentes en la propiedad, o únicamente el terreno, y podrá realizarse con base en el área del inmueble inscrito en el Registro Público de  la Propiedad y en el valor de la zona homogénea donde se ubica el inmueble dentro del respectivo distrito. Para tales efectos, se entenderá por zona homogénea el conjunto de bienes inmuebles con características similares en cuanto a su desarrollo y uso específico. 

En esos casos de valoración o modificación de la base imponible, si el interesado no ha señalado el lugar para recibir notificaciones dentro del perímetro municipal, se le notificará mediante los procedimientos de notificación de  la Ley N.º 8687, Ley de Notificaciones Judiciales, de 4 de diciembre de 2008. De haberse indicado lugar para recibir notificaciones,  la Administración Tributaria procederá conforme al dato ofrecido por el administrado.

(Así modificada su numeración por el artículo 2, inciso c), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997, que lo trasladó del 15 al 17)

(Así reformado por el artículo 10 de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Con la modificación del artículo 17, se introducen dos variantes:

1.- Se faculta a la administración tributaria para imponer una multa a los contribuyentes que no hayan presentado la declaración de bienes, y dicha multa será igual a la diferencia dejada de pagar. Para determinar la multa se considera el valor registrado y el valor establecido según el avalúo.

2.- Se varía el plazo de vigencia de las valoraciones generales de 5 años a 3 años.

3.- Con la reforma se excluye del artículo lo referente al criterio de “uso de suelo”, para efectos de valoración de terrenos de uso agropecuario.

En todo lo demás se mantiene lo dispuesto en el artículo 17 antes de la reforma.

II.- RESPUESTAS A LAS INTERROGANTES SURGIDAS CON OCASIÓN DE LA REFORMA AL ARTÍCULO 17 SEGÚN LA LEY N° 9069 Y DE LA LEY N° 9071.-

 Partiendo del marco jurídico relacionado, podemos dar respuesta a las interrogantes planteadas por el Órgano de Normalización Técnica.

A.- Según la reforma que introduce la Ley N° 9069:

En relación con la pregunta N° 1 relacionada con el momento en que las entidades municipales pueden empezar a cobrar la multa que se establece en el párrafo primero del artículo 17 vigente, valga indicar que en aras del respeto al principio de irretroactividad de la ley, que deriva del artículo 34 de la Constitución Política la modificación establecida rige hacia futuro. Ello implica que con la nueva disposición no pueden sancionarse hechos que no estaban previstos como infracciones antes de la reforma, y como bien lo indica el señor Director del Órgano de Normalización Técnica, la reforma introducida por la Ley N° 9069, entrará a regir para el período fiscal 2013.

En cuanto a la pregunta N° 2 en que se consulta sobre cuáles son los parámetros que se deben de utilizar para determinar el monto de la multa, valga indicar, que si el párrafo primero del artículo 17 establece como base para fijar la multa, el monto dejado de pagar por el contribuyente, por lógica esa diferencia resulta entre el impuesto que venía pagando y el nuevo impuesto que se determine con la valoración de oficio que realice la administración tributaria.

La pregunta N° 3 está relacionada con el momento en que debe hacerse efectiva la multa establecida. Sobre el particular debe indicarse que debe partirse  de la firmeza del  avalúo realizado por la administración tributaria, ello teniendo en cuenta que la misma Ley de Bienes Inmuebles faculta al contribuyente para impugnar los valores establecidos cuando no esté conforme con el valor fijado por la administración tributaria.

Las preguntas N°s 4, 5 y 6 están referidas al procedimiento que debe utilizarse para la determinación de la multa. En primer lugar debe advertirse que la multa no se aplica de pleno derecho, sino que la administración tributaria debe seguir el debido proceso, y atenerse a lo dispuesto en los artículos 99 y 176 y concordantes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El hecho de que el contribuyente no presente la declaración en tiempo y se apersone a cumplir con el deber formal que le impone la ley, no le releva del pago de la multa que le impone la administración tributaria. En cuanto al fraccionamiento de la multa, si bien la ley no prevé nada al respecto, eventualmente podría la administración tributaria municipal,  permitir que el pago de la misma sea fraccionado; sin embargo ello pondría en tela de duda el carácter ejemplarizante de la sanción.

La pregunta N° 7 está relacionada con una aparente antinomia normativa que se presenta con el plazo en que proceden las valoraciones de bienes inmuebles en función de la declaración de bienes que deben presentar los contribuyentes del impuesto.  A juicio de la Procuraduría tal antinomia no existe, toda vez que tanto el artículo 10 como el artículo 17 – reformado- de la Ley N° 7509, regulan supuestos diferentes, a saber la valuación individual y general de los inmuebles. Así el artículo 10 establece un plazo de 5 años para realizar valoraciones generales o bien individuales en caso de no presentación de declaración, en tanto el artículo 17 párrafo primero está referido a la valoración individual que debe practicar la administración tributaria como consecuencia de la no presentación de la declaración por el contribuyente, a fin de establecer la sanción prevista en la norma. Lo anterior es consecuente con lo establecido en el artículo 16 de la Ley, que establece que los contribuyentes del impuesto de bienes inmuebles deberán declarar por lo menos cada 5 años.

Podemos afirmar entonces, que el plazo de tres años que establece el artículo 17 es excepcional y alcanza sólo a los contribuyentes que incumplen con el deber formal del presentar la declaración de bienes inmuebles. Debe tenerse presente, que si por alguna circunstancia se ordena una valoración general en un distrito determinado, y dentro de él existen contribuyentes cuyo valor del inmueble le fue modificado por  la no presentación de la declaración, el plazo de los 3 años a que alude el artículo 17 le debe ser respetado.

(…)”

II.                ANALISIS DE FONDO

            Teniendo en cuanto lo resuelto por la Procuraduría General y de conformidad con el artículo 17 de la Ley N° 7509 y la reforma introducida por la Ley N° 9069, procederemos a responder la interrogantes planteadas.

            En relación con la primera pregunta, debemos reiterar que el hecho generador de la multa que impone el artículo 17 de la Ley N° 7509, lo es la no presentación de la declaración de bienes inmuebles en los términos que lo dispone el artículo 16 de dicha ley. Asimismo, debe reiterarse que no pueden sancionarse hechos que no estaban previstos como infracciones antes de la reforma, ello en aras de tutelar el principio de irretroactividad de la ley, que deriva del artículo 34 Constitucional.

            La segunda pregunta está relacionada con la forma en que se debe calcular el monto de la multa. Sobre el particular, debe indicarse que conforme al artículo 17, la base para calcular el quantum de la multa es el monto de impuesto dejado de pagar por el contribuyente, el cual se determina partiendo del impuesto que venía pagando y el nuevo impuesto que se determine mediante la valoración de oficio que practique la entidad municipal, ante la no presentación de la declaración por parte del contribuyente.

            En relación con la pregunta tercera de si las entidades municipales pueden cobrar la multa de manera fraccionada, si bien la ley de bienes inmuebles no contempla la posibilidad de que el contribuyente pague el monto de la multa fraccionada;  si nos atenemos a lo dispuesto en el artículo 38 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios - que es de aplicación supletoria -, que dispone la posibilidad de solicitar el aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria, habría que afirmar que en aquellos casos en que la situación económica-financiera del deudor, debidamente comprobada ante aquella, le impida de manera transitoria hacer frente al pago en tiempo, puede la entidad municipal fraccionar el pago de la deuda generada por la multa impuesta. Sin embargo, habría que considerar, que ello, en cierta forma restaría el carácter ejemplarizante de la sanción.

            En cuanto a la cuarta pregunta, de si debe suspenderse el cobro de la multa por inaplicable, aunque no exista declaratoria de inconstitucionalidad de la misma; a juicio de esta Procuraduría, en tanto la norma este vigente, y no se derogue o no sea anulada por la Sala Constitucional, deben las entidades municipales sujetarse al procedimiento establecido en el artículo 17.

            Finalmente en relación con la pregunta quinta, salvo que el monto determinado por concepto de multa no sea el correcto, las entidades municipales no tienen porque devolver los montos cobrados en debida forma. No está por demás indicar, tal y como lo advirtió esta Procuraduría en el dictamen C-158-2014, que para poder cobrar la multa, debe partirse de la firmeza del avalúo realizado por la entidad municipal, ello por cuanto la misma Ley de Bienes Inmuebles faculta al contribuyente para impugnar los valores establecidos cuando no este conforme con el valor fijado por la administración tributaria.

Deben tener claro las entidades municipales, que la multa establecida en el artículo 17 de la Ley no se aplica entonces de pleno derecho, por cuanto deben observarse los principios que informan el debido proceso.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/Kjm

CódigoN°4950-2015