13 de setiembre del 2018

C-230-2018

 

Señor

Rafael Ángel Navarro Umaña

Alcalde Municipal

Municipalidad de Coto Brus

 

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio MCB-AM-0483-2017 de fecha 28 de agosto de 2017, mediante el cual solicita el criterio jurídico sobre las siguientes interrogantes:

 

1.      Cómo se define la obligatoriedad de los Dictámenes o similares emitidos por la Procuraduría General de la República, con respecto a las Administraciones no consultantes.?

 

2.      Cuales tributos que se cancelan ante el Gobierno local, deben cancelar los pobladores de territorios indígenas.?

 

3.      Cuál dictamen está vigente, Dictamen C-277-2001  o el  Dictamen C-286-2003 y por qué.?

 

4.      Como se aplica el aforismo “Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus” y la interpretación teológica a la materia tributaria.?

 

La presente consulta se acompaña del criterio emitido por el Licenciado Edward Cortés García abogado de dicha institución en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

 

 

I.                   Criterio de la Asesoría Jurídica.

 

Mediante oficio MCB-AL-0141-2017 de fecha 29 de agosto de 2017 el Licenciado Edward Cortés García emitió su criterio sobre el tema consultado, señalando en sus conclusiones lo siguiente:

 

·         Todos los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría General de la República son vinculantes sólo para la Administración consultante, no así para el resto de la Administración, para quienes constituye jurisprudencia administrativa, con el rango de la norma que integran, interpretan o delimitan.

 

·         En cuanto a los Tributos Municipales que deben cancelar los pobladores de los Pueblos Indígenas, los mismos son el impuesto de patente municipal y las tasas por los servicios que efectivamente se les presten, pues si bien existió una exención prevista en el artículo 3 de la Ley 6172, la Ley 7293 no la integro en el régimen exonerativo contenido en ella, lo cual implica que la exención a que refiere el artículo 3 de la Ley Indígena deviene en inaplicable por haber sido derogada por el legislador. Respecto al impuesto de Bienes Inmuebles, la no afectación NO ES AUTOMÁTICA, según señala el Reglamento a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles en su numeral 5.

 

·         La patente municipal por actividad comercial, no deberá ser cancelada si las actividades comerciales las realizan dentro del Territorio Indígena Cooperativas, esto según las interpretaciones de las Salas y Tribunales del país referente a la Ley de Asociaciones Cooperativas en su artículo 2.

 

·         En lo referente al Dictamen C-286-2003 del 26 de setiembre de 2003, el Procurador Tributario obvia el aforismo “Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus” y las características legales y jurisprudencias de las exenciones. De igual manera mediante su propia interpretación crea una exención que el Legislador no incluyó en la Ley 7293, lo que devendría contrario a la presunta interpretación teleológica que en apariencia se realizó en el Dictamen C-286-2003. En todo caso dicho dictamen no es de acatamiento obligatorio para nuestro Municipio como se explicó previo.

 

 

II.                SOBRE EL FONDO:

 

A efectos de dar respuesta a las interrogantes planteadas, resulta menester referirnos en primer lugar a los efectos vinculantes de los dictámenes emitidos por la Procuraduría General de la República.

 

 De conformidad con nuestra Ley Orgánica Nº 6815 de 27 de setiembre de 1982 y sus reformas, la Procuraduría General de la República es un órgano técnico jurídico, siendo una de sus principales funciones la labor consultiva o de asesoramiento de la Administración Pública.

 

Esa función consultiva, se materializa formalmente a través de la emisión de dictámenes y opiniones jurídicas que versan sobre el tema genérico planteado por el sujeto que consulta. Los criterios emitidos por los órganos consultivos suelen ser clasificados en facultativos o preceptivos, y, vinculantes o no vinculantes. Al respecto, hemos indicado lo siguiente:

 

●                   "La primera categoría responde a la obligatoriedad de su emisión. De esta forma, serán facultativos aquellos cuya solicitud no esté exigida en ninguna norma, y, serán preceptivos, por el contrario, cuando una norma disponga la obligación de la Administración de solicitar a un órgano técnico una determinada consulta.

 

●                      La segunda categoría obedece al criterio de la fuerza que éstos tengan una vez emitidos. Así, será vinculante aquél que obliga a la administración consultante a seguir el criterio que éste contenga, y será no vinculante cuando se le otorgue la posibilidad a la administración de separarse de éste."

 

Asimismo, resulta necesario destacar que, como regla genérica la Ley General de la Administración Pública en el ordinal 303 establece que “Los dictámenes serán facultativos y no vinculantes, con las salvedades de ley.”

 

            Sin embargo, en principio los criterios técnico–jurídicos emitidos por este órgano asesor son vinculantes, es decir de acatamiento obligatorio, para la administración consultante, no así para el resto de la Administración, para quien constituiría jurisprudencia administrativa, con el rango de la norma que integran, interpretan o delimitan, cuando de ellos se derive un criterio reiterado. Lo anterior según lo establecido en el artículo 2 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

 

En razón de lo anterior, consideramos que el efecto fundamental de nuestra jurisprudencia administrativa será entonces, orientar, facilitar y uniformar las decisiones de los órganos de la administración activa, razón por la cual le corresponderá a ésta aplicar lo interpretado a un caso concreto con el objeto de encontrar la solución justa y de acuerdo con el ordenamiento jurídico.

 

En el mismo orden de ideas, la Procuraduría General de la República cumple entonces la función de Órgano Asesor y sobre este tema ya se ha analizado los efectos vinculantes de los dictámenes emitidos por la misma. En ese sentido se ha señalado:

 

"Según ya se analizó, los criterios de los órganos consultivos se pueden distinguir en vinculantes y no vinculantes. Es por ello que es necesario analizar cuáles de los criterios de la Procuraduría son vinculantes, para quién, y los que no son vinculantes.

 

Sobre el tema la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República establece lo siguiente:

           

            ARTÍCULO 2.-

"Los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría General constituyen jurisprudencia administrativa, y son de acatamiento obligatorio para la Administración Pública".

 

Es dable apuntar que todos los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría son vinculantes, al indicarse que "son de acatamiento obligatorio". Asimismo, el efecto vinculante de tales dictámenes es sólo es para la Administración consultante, no así para el resto de la Administración, para quienes constituye jurisprudencia administrativa, con el rango de la norma que integran, interpretan o delimitan. Criterio que ha sido recogido en nuestros pronunciamientos. Como ejemplo, pueden citarse los siguientes: C-237-98 de 10 de noviembre de 1998 y C-093-99 de 13 de mayo de 1999 (en igual sentido se pronunció Corte Plena en Sesión extraordinaria N° 32 de 3 de mayo de 1984, ejerciendo funciones de control de constitucionalidad).

 

Ahora bien, en cuanto a la segunda interrogante planteada sobre a cuáles impuestos podrían encontrarse sujetos los pobladores de las reservas Indígenas, resulta necesario indicar que en fecha 29 de Noviembre del año 1977 se promulgó La Ley Indígena N°6172,con el objetivo de proteger a los pobladores de comunidades declaradas como reservas indígenas, del despojo y el engaño del que eran objeto por parte de terceros ajenos a su comunidad, quienes se aprovechaban de la decadente situación económica y social de estos pueblos, para apropiarse de sus tierras, y por ende, del medio fundamental de su subsistencia.

            Por esta razón, la Ley de cita además de establecer los derechos y obligaciones de las poblaciones indígenas, contiene una serie de beneficios, tales como la exención prevista en el artículo 3 párrafo 2º de la Ley Indígena, en lo que interesa establece dicho numeral:

"...Las tierras y sus mejoras y los productos de las reservas indígenas estarán exentos de toda clase de impuestos nacionales o municipales, presentes o futuros."

La exención supra indicada fue derogada tácitamente por la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, Ley Nº 7293 publicada en la Gaceta Nº 66 del 03 de abril de 1992, la cual en su artículo 1° previó una derogatoria general de todas las exenciones tributarias, objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes y decretos y normas referentes. De igual forma, la extensión de dicha exoneración en el tiempo, resulta jurídicamente imposible, por cuanto el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, modificado por la Ley Nº 7293, señala que los regímenes exonerativos no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, aún y cuando exista una disposición expresa en ese sentido, como el presente caso.

No obstante, la derogatoria contenida en el artículo 1° de la Ley prevé casos de excepción, dentro de los cuales no se encuentra la Ley N° 6172, lo cual implica, que la exención contenida en el párrafo segundo del artículo 3° deviene en inaplicable por constituirse dentro de una norma derogada por la citada Ley Nº 7293.

En virtud de lo anterior, mediante la Ley N° 7509 del 09 de mayo de 1995, correspondiente a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se establece en el artículo 4 inciso b) lo siguiente:

 

"Artículo 4. Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

(...)

b.            Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.(...)" (El resaltado no es del original).

 

Aunado a lo anterior, el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Decreto N°27601-H, en su numeral 5 señala que para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley N° 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

(...)

b.      Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquéllos como los terrenos que sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declaradas por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. Rige a partir del primero de enero del año siguiente a la publicación del decreto que declara el área de la cuenca hidrográfica como zona protegida; la reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar. Para solicitar su no afectación al pago del Impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según corresponda en cada caso:

(...)

c. los inmuebles que constituyan reserva indígena deberán presentar certificación emitida por el CONAI en la que conste tal circunstancia la vigencia del decreto y la condición indígena del sujeto pasivo."

 

Como se logra precisar de la lectura de dicha norma, el legislador establece tres condiciones para que opere la exclusión del pago del impuesto de bienes inmuebles, los cuales consisten en lo siguiente:

 

1.      Declaración de reserva indígena emitida por el Poder Ejecutivo.

 

2.      Certificación del CONAI donde conste la vigencia del decreto descrito en el punto anterior.

 

3.      Comprobación de la condición indígena del sujeto pasivo mediante certificación del CONAI.

 

Con estos requisitos, se aseguraría que el beneficio será aplicado a la persona correcta, que en este caso corresponde a la población indígena, a los cuales posiblemente el legislador considera que se debe aplicar una medida especial debido a la situación de desventaja que los atañe.

 

Lo anterior, se evidencia al observar que la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, N° 7509 del 09 de mayo de 1995, es posterior no sólo a la Ley N°7293, sino también a la Ley N°7316, que ratifica el Convenio Nº 169 sobre Pueblos Indígenas y Tribales en Países Independientes, en el cual se constituyen una serie de obligaciones para el Estado, tales como el establecimiento de medidas que beneficien económicamente a las poblaciones indígenas.

 

  Como referencia histórica valga indicar que, el artículo 34 de la Ley N° 7293 introdujo en su oportunidad una reforma al artículo 4 de la Ley de Impuesto Territorial N° 27 del 2 de marzo de 1939, estableciendo una no sujeción al impuesto territorial similar a la contenida en el inciso b) del artículo 4 de la Ley N° 7509. En lo interesa dispuso el artículo 34 de la Ley N° 7293:

 

Artículo 34. Modifícase el artículo 4 de la Ley N°27 del 02 de marzo de 1939 y sus reformas, para que diga:

"Artículo 4. No sujeciones. No están afectos a este impuesto, los inmuebles propiedad de:

-- (...)-- Las reservas indígenas. (Lo resaltado no es del original)

 

Lo anterior nos permite afirmar que, tanto con la Ley del Impuesto Territorial N° 27, como con la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N° 7509, la intención del legislador ha sido excluir del pago de impuesto los inmuebles de las reservas indígenas.

 

En relación al Impuesto Selectivo de Consumo e Impuesto General sobre las Ventas, debemos indicar que si bien el párrafo segundo del artículo 3 de la Ley 6172 de 29 de noviembre de 1977, contenía una exención genérica objetiva a favor de las reservas indígenas, ésta fue derogada tácitamente por el artículo 1° de la Ley N° 7293 del 30 de marzo de 1992.

 

Tanto la Ley N° 4961, reformada por la Ley N° 6820 de 3 de noviembre de 1982 (Ley de Consolidación de Impuesto Selectivo de Consumo), como la Ley N° 6826 de 8 de noviembre de 1982 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas), habían introducido sendas derogatorias en sus artículos 6 y 23 respectivamente, de aquellas leyes y decretos que otorgaran la exención de tales impuestos.

 

    Tales derogatorias constituyeron, hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, una limitación a la exención genérica contenida en el párrafo segundo del artículo 3 de la Ley N° 6172, lo cual implica que, en principio, los productos de las reservas indígenas están afectos al pago de los impuestos selectivo de consumo y general sobre las ventas.

 

    No obstante, conviene analizar en ambas leyes lo concerniente al término “contribuyente”, a fin de establecer, si los habitantes de las reservas indígenas se constituyen como tales. Dice en lo que interesa el artículo 8 de la Ley de Consolidación de Impuesto Selectivo de Consumo:

"Artículo 8. Contribuyentes. Son contribuyentes del impuesto

a.                  En la importación o internación de mercancías, la persona natural o jurídica que introduzca las mercancías o a cuyo nombre se efectúe la introducción; y

 

b.                  En la venta de mercancías de producción nacional, el fabricante no artesanal, en las condiciones que a tal efecto establezca el reglamento." (Lo resaltado no es del original).

De la norma transcrita, se observa en el inciso b), que ha contrario sensu, el fabricante artesanal no es contribuyente de este impuesto. Por consiguiente, el reglamento de la ley supra citada, específica en su artículo 8, los sujetos que se consideran fabricantes no artesanales:

"Artículo 8. Contribuyentes. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 8 de la ley, se consideraran no artesanales y contribuyentes del impuesto, las personas naturales o jurídicas no exentas por disposición expresa de la ley:

a.      Que fabriquen o ensamblen mercancías gravadas, amparadas o no a convenios leyes de protección industrial, siempre que las ventas durante el período fiscal del impuesto sobre la renta, alcancen el monto mínimo de dos millones de colones o la proporción correspondiente a un período no menos de tres meses.

 

b.      Que encarguen a otras la fabricación de artículos gravados, suministrándoles la materia prima, cuando sus ventas totales alcancen el monto mínimo indicado en el inciso anterior.

También debe pagar el tributo todas las personas naturales o jurídicas que realicen las importaciones o internaciones de mercancías gravadas, aun cuando se trate de contribuyentes de este impuesto."

 

Sin embargo, es importante recalcar que los pobladores de las reservas indígenas son grupos económicamente marginados, los cuales basan su economía en actividades de subsistencia –sin ánimo de lucro--, que apenas alcanzan para cubrir las necesidades básicas del núcleo familiar, debido a las dificultades económicas, sociales y culturales que los acechan constantemente, y las cuales constituyen grandes barreras para competir en un mercado diferente al suyo.

 

Al respecto, la Comisión Nacional de Asuntos Indígenas (CONAI) indicó a esta Procuraduría, en oficio sin número, de fecha 08 de mayo del 2001, recibido en este Despacho el 10 del mismo mes, lo siguiente:

 

"Actividades económicas que se ejecutan en los pueblos indígenas son las de orden agrícola principalmente, la producción de plátano, banano, algunos productos frutales como la naranja, pejibaye, asará y otros, además de granos básicos de acuerdo a sus cosechas y posibilidades de desarrollo en productos como arroz, frijoles, maíz, yuca, ñampí, camote, ñame y otros.

(…) La artesanía es la fuente de algunos ingresos principalmente de productos elaborados, en madera de pejibaye y otros objetos como jícaras, flechas, arcos, tambores y lanzas. Su venta casi siempre es para la compra de productos que no pudieron cosechar o complementar las necesidades alimentarias de los indígenas."

 

Así las cosas, podemos concluir que, siendo la actividad principal de los pobladores de las reservas indígenas de carácter artesanal, no se dan las condiciones previstas en el inciso b) del artículo 8 de la Ley N° 6820 para que sus pobladores revistan la condición de contribuyentes del impuesto selectivo de consumo.

 

Ahora bien, respecto al impuesto general sobre las ventas, la Ley N° 6826, en su artículo 4, establece como contribuyentes los siguientes:

 

"Artículo 4. Contribuyentes y declarantes. Las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas que realicen ventas o presten servicios en forma habitual, son contribuyentes de este impuesto.

 

Asimismo, las personas de cualquier naturaleza, que efectúen importaciones o internaciones de bienes, están obligadas a pagar el impuesto de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 de la Ley N° 6826.

 

El Reglamento de esta ley define los sujetos sobre los cuales recae el pago del impuesto sobre las ventas, de la siguiente manera:

 

"Artículo 8. Contribuyentes. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley, son contribuyentes de este impuesto las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas o presten servicios gravados en el mercado interno, en forma habitual.

También son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que lo sean del impuesto selectivo de consumo, así como todos los importadores y fabricantes de mercancías cuya venta está gravada." (Lo resaltado no es del original).

 

Como se logra precisar de la lectura de dicha norma, son contribuyentes aquellas personas que se dediquen en forma habitual a la fabricación y venta de productos gravados, así como aquéllas sujetas al pago del impuesto selectivo de consumo.

 

En el caso que nos ocupa según se indicó anteriormente, los pobladores de las reservas indígenas se dedican primordialmente al cultivo de granos básicos y esporádicamente a la venta de artesanía, los cuales no se encuentran gravados con el impuesto selectivo de consumo, y por ende, tampoco están sujetos al pago del impuesto sobre las ventas.

 

Ahora bien, en lo concerniente al pago de patentes municipales, es menester destacar que de conformidad con los artículos 169 y 170 de nuestra constitución Política, los gobiernos municipales son entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) del mismo cuerpo normativo los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, lo cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local. Sobre el particular la Sala Constitucional ha dicho:

 

"VI ).-POTESTAD IMPOSITIVA MUNICIPAL.- (…) "...La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia. Autorizar no conlleva potestad alguna de reformar ni imponer programas o criterios de oportunidad, salvo que la norma que exige la autorización expresamente disponga en contrario, lo que no ocurre en este caso con la respectiva norma constitucional (art. 121 inc. 13). Así las cosas, la Asamblea puede rechazar un nuevo impuesto municipal, pero no establecer uno distinto no originado en la voluntad municipal, ni introducir disposiciones como la aquí impugnada en la autorización de un impuesto municipal o sus modificaciones. Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente solo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal. Debe admitirse que, dado el silencio constitucional al respecto, los motivos de la autorización legislativa o de su denegación bien pueden ser de mérito u oportunidad y no meramente legales o constitucionales, pero aún así la disposición legislativa solo puede ser una de las dos, autorización o desautorización, y no creación del impuesto municipal en lugar y con suplantación de la municipalidad. (Voto N° 4072-95 de las 10:36 horas del 21 de julio de 1995). 

        En razón de lo anterior es dable apuntar que, a los gobiernos locales les correspondería, en forma exclusiva el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades que realizan las municipalidades en beneficio de la comunidad.

        Por otra parte, en los artículos 88 siguientes y concordantes del Código Municipal (Ley N°7794 del 30 de abril de 1998) se encuentra el fundamento normativo del impuesto de patentes municipales. En lo que interesa establece dicho numeral:

"ARTÍCULO 88- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado." (El resaltado no es del original)

        Ahora bien, si analizamos la naturaleza jurídica del impuesto de patente municipal, se advierte que el legislador lo que pretende gravar con dicho impuesto es el ejercicio de una actividad lucrativa, que podemos definir como "…la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios." (Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6ta. Edición, 1995, pag. 630).

            Siendo que el hecho generador del impuesto de patente municipal es la realización de actividades lucrativas y que, de conformidad con los párrafos segundo y tercero del artículo 6 de la Ley Indígena, los negocios instalados dentro de las comunidades indígenas sólo pueden ser administrados por indígenas, o preferentemente por cooperativas, debemos analizar si los mismos están sujetos al pago de la patente municipal. Dice en lo que interesa el artículo 6°:

"(…)

Los establecimientos comerciales, sólo podrán ser administrados por indígenas. Ninguna otra persona o institución con fines de lucro podrán hacerlo”.

        Si partimos del análisis del párrafo segundo, advertimos que expresamente el legislador excluye el "lucro" como un fin en sí de las personas que exploten los negocios en las comunidades indígenas, lo que supone que las actividades comerciales de los mismos no pueden ser lucrativas, con lo cual no se cumple el presupuesto necesario para que se genere el pago del impuesto de patente municipal.

     Si nos atenemos al párrafo tercero, el cual establece que en las reservas indígenas los negocios deben ser administrados preferentemente por cooperativas, debemos tener presente que de conformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas N° 6756, la actividad de tales asociaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2° de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que ello desvirtúe los fines para los cuales fue creada.

Esta dualidad de funciones, permite afirmar entonces, que la actividad "empresarial" de algunas asociaciones cooperativas genera ingresos estrictamente ligados a su función social, e ingresos ajenos a su función social, pero provenientes del ejercicio de una actividad comercial diferente al objeto para el cual fue constituida la cooperativa. Y es precisamente en esta segunda vía, en donde – a juicio de la Procuraduría - eventualmente podría configurarse el hecho generador que determina el nacimiento de la obligación tributaria para con la entidad municipal, en cuyo caso correspondería a ésta determinar cuáles operaciones realizadas por la cooperativa son de carácter lucrativo y ajena a sus fines sociales.

Es importante traer a colación lo dicho por la Comisión Nacional de Asuntos Indígenas (CONAI) en oficio sin número del 8 de mayo del 2001 al contestar audiencia concedida por la Procuraduría, en relación con la lucratividad de los negocios administrados por indígenas. Dijo al respecto el CONAI:

 

"Creo de vital importancia recordar el estudio denominado: Estimación de la Población Pobre por Cantón realizado por el Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD), en el cual se confirma lo que era de conocimiento público de este país, todas las comunidades indígenas están ubicadas en los cantones de más pobreza de Costa Rica, razón por la cual es muy difícil hablar de actividades económicas que generen ganancia y beneficios a los pueblos indígenas."(Lo subrayado es del original, lo resaltado no).

 

   Sin perjuicio de lo dicho, si en los territorios indígenas hubieran negocios  pertenecientes a personas no indígenas y que no hubieran sido expropiados conforme lo dispone el artículo 5 de la Ley N° 6172, y administrados por tales personas la entidad municipal puede exigir el pago del impuesto de patente municipal correspondiente.

Ahora bien, en cuanto a la vigencia de los Dictámenes emitidos por este Órgano Asesor, resulta importante recordar que todos los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría General de la República poseen efectos vinculantes sólo para la Administración consultante, no así para el resto de la Administración, para quienes constituye jurisprudencia administrativa.

En el presente caso, los Dictámenes C-277-2001 de fecha 5 de octubre de 2001 dirigido a la Municipalidad de Hojancha y el C-286-2003 de fecha 22 de setiembre de 2003 dirigido a la Municipalidad de Mora, no son vinculantes para su homónima de Coto Brus o el resto de gobiernos locales del país, en virtud de que los mismos "son de acatamiento obligatorio" solo para la Administración consultante.

Finalmente, debe quedar claro que el efecto primordial de la jurisprudencia administrativa será entonces, orientar, facilitar y uniformar las decisiones de los órganos de la administración activa. A quién le corresponderá aplicar lo interpretado a un caso concreto con el objeto de encontrar la solución justa y acorde con el ordenamiento jurídico.

 

Por otra parte, en cuanto, a la aplicación del principio de derecho romano “Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus"(“Donde la ley no distingue, tampoco nosotros debemos hacerlo”) y su relación con el Derecho Tributario, resulta necesario hacer referencia a la terminología “potestad tributaria”, la cual se ha definido como aquella facultad del Estado, de exigir contribuciones o conceder excepciones a personas o bienes que se ubican en su jurisdicción.

 

Como corolario, las normas del Derecho Tributario deben aplicarse en forma estricta, apegadas a su letra o a su contenido. Asimismo, la creación de los tributos debe provenir de una Ley de la República, además no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, así como comprender de forma integral a todas las personas o bienes previstos en la norma. Lo anterior según establecido en los artículos 33, 40, 45, y 121 inciso 13, de nuestra Carta Magna. Siendo así, no existe ninguna contradicción entre los dictámenes C-277-2001 y el C-286-2003, y menos aún puede afirmarse como lo hace el Asesor Legal de la entidad municipal consultante, que se está creando una exención por la vía de la interpretación.

 

 

c.                   CONCLUSIONES:

 

Con fundamento en lo expuesto y en las normas citadas, es criterio de la Procuraduría General, que:

 

▪         La Procuraduría General de la República a la luz del artículo 2 de su Ley Orgánica emite dictámenes y pronunciamientos que "son de acatamiento obligatorio". No obstante, el efecto vinculante de tales dictámenes es sólo es para la Administración consultante, no así para el resto de la Administración, para quienes constituye jurisprudencia administrativa, con el rango de la norma que integran, interpretan o delimitan.

 

▪         Por disposición expresa del artículo 4 de la Ley Nº7509 respectivamente de 9 de junio de 1995, Los pobladores de las reservas indígenas, no se encuentran sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, siempre y cuando se reúnan los requisitos establecidos por el legislador en la ley de cita.

 

▪         En relación con el impuesto de patente debe tenerse presente que de conformidad con el artículo 88 del Código Municipal, para el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción municipal se requiere contar con la respectiva licencia municipal; sin embargo en el caso de las negocios dentro de las comunidades indígenas administrados por personas físicas o por cooperativas no generan lucro según lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley N° 6172, por cuanto se trata de economías de subsistencia y por ende no se configura el hecho generador del impuesto de patente municipal.

 

▪         Sin perjuicio de lo dicho, cuando las operaciones realizadas por la entidad cooperativa se apartan de la función social o pacto constitutivo, corresponde a la entidad municipal determinar cuáles operaciones realizadas por la cooperativa pueden considerarse de carácter lucrativo y exigir el pago del impuesto de patente en la proporción que corresponda. Así mismo, cuando se trate de negocios de personas no indígenas ubicados en territorios indígenas y que no hayan sido expropiados conforme lo dispone el artículo 5 de la Ley N° 6172, dichas personas se encuentran obligadas a pagar el impuesto de patente municipal.

 

▪         Los Dictámenes C-277-2001 de fecha 5 de octubre de 2001 dirigido a la Municipalidad de Hojancha y el C-286-2003 de fecha 22 de setiembre de 2003 dirigido a la Municipalidad de Mora, no son vinculantes para su homónima de Coto Brus o el resto de gobiernos locales del país, en virtud de que los mismos "son de acatamiento obligatorio" solo para la Administración consultante.

 

▪         En relación a la aplicación del principio de derecho romano “Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus", mediante el dictamen C-286-2003 no se está creando ninguna exención vía interpretación como lo afirma el Asesor Legal de la Municipalidad consultante en su informe.

 

 

Con consideración suscriben atentamente;

 

 

 

Licdo. Juan Luis Montoya Segura                  Licda. Estefanía Villalta Orozco

 Procurador Tributario                                      Abogada Procuraduría

 

 

JLMS/EVO

Código: 12001-2017