21 de junio de 2019

C-178-2019

Señor

Rolando Alberto Rodríguez Brenes

Alcalde Municipal

Municipalidad de Cartago

S.   O.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficioAM-OF-641-2019 de fecha 3 de junio de 2019, mediante el cual requiere el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General, con respecto, a si las ¿Las corporaciones municipales no deben de gravar ni facturar el impuesto al valor agregado a los servicios que venda, compre o preste, específicamente al servicio de agua potable?

Adjunta con la consulta, el criterio jurídico N° AJ-OF-065-2019 emitido por el Área Jurídica Municipal, mediante el cual se concluye que “(…) las corporaciones municipales no se encuentran gravadas con el impuesto al Valor Agregado; ya que el legislador decidió expresamente en el artículo 9 inciso 2 no sujetar los servicios, que compre, venda o adquieran las corporaciones municipales.”

I-                  GENERALIDADES:

Teniendo en cuenta que la consulta refiere a una disposición normativa mediante la cual se crea una no sujeción al impuesto al valor agregado, resulta menester analizar los conceptos de exención y no sujeción, a fin de dilucidar los alcances de normativa contenida en la Ley N° 6826 reformada por la Ley N° 9635.

Por lo general los conceptos de no sujeción y exoneración son tratados con poca precisión técnica -al punto de considerarlos como sinónimos- tanto a la hora de redactar las normas jurídicas como al momento en que los operadores las interpretan, perdiéndose de vista de que, si bien ambos son instrumentos de desgravación tributaria, en el fondo se trata de dos conceptos diferentes y según se esté en uno u otro supuesto se producirán efectos o consecuencias jurídicas distintas.

En ese sentido, la no sujeción a un tributo supone la no realización del hecho generador previsto en la norma tributaria y consecuentemente la inexistencia de la obligación tributaria en ella prevista; en otras palabras, se trata de supuestos o situaciones de no incidencia tributaria en donde no se materializa el hecho impositivo, por no concurrir los elementos subjetivos u objetivos previstos en la norma.  Sobre el tema, Washington Lanziano señala que "la no sujeción limita los presupuestos del tributo, es decir, suprime supuestos excluyendo aspectos materiales o estableciendo bases mínimas tenidas en cuenta para afectar". LANZIANO, Washington. “Teoría General de la Exención Tributaria”. Editorial Depalma. Buenos Aires, 1979. pag. 67). Es el legislador, quien debe decidir que sujetos, o bien supuestos o manifestaciones de capacidad económica son los que estarán gravadas o sujetas con el tributo correspondiente. En algunos casos, en las leyes que crean tributos se introducen normas en las cuales expresamente se indican supuestos de no sujeción; se trata en algunos casos de normas aclaratorias o didácticas, que lo que hacen es interpretar el hecho generador de la obligación tributaria delimitándolo con el fin de facilitar la labor de la Administración Tributaria a la hora de establecer si una determinada actividad o sujeto está compelido al pago de un tributo.            

En cambio, en el caso de la exención o la exoneración tributaria la situación es distinta. La  doctrina moderna la considera como una modalidad del hecho generador, en el entendido de que si bien en los supuestos exentos, en principio sí ocurre el hecho generador –lo que no ocurre en los supuestos de no sujeción- que da pie a la obligación tributaria, es decir, sí hay incidencia, el legislador, por motivos de carácter meta jurídico, decide establecer, mediante ley, determinados presupuestos que estarán exentos del pago del tributo, haciendo que se afecte el momento de la determinación de la obligación impositiva, y consecuentemente evitando que ésta se produzca. En palabras de Lozano Serrano, el hecho exento es conceptuado como una “determinada modalidad del hecho imponible. Modalidad cualificada porque en su realización -de entre todas las variedades posibles que éste tiene de llevarse a cabo- concurren aquellas circunstancias que la ley de exención ha entendido legitimadoras de una disparidad de trato, y en atención a las cuales ha definido y deslindado los supuestos exentos del resto de supuestos incluidos en el presupuesto de hecho del tributo." (LOZANO SERRANO, Carmelo. "Exenciones tributarias y derechos adquiridos". Editorial Tecnos. Madrid, España. 1988. Pag 55).

Partiendo entonces del marco conceptual expuesto, podemos analizar la situación que plantea el señor Alcalde de Cartago, en relación con lo dispuesto en el artículo 9 inciso 2) de la Ley y el Transitorio XIII.

II.- MARCO JURÍDICO:

            El artículo 1° de la Ley N° 6826 reformada por la Ley N°9635, dispone en lo que interesa:

“Objeto del impuesto.-

1.- Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de bienes y en la prestación de servicios, independientemente del medio por el que sean prestados, realizados en el territorio de la República.

(…)

Por su parte en el artículo 4° el legislador define quienes son contribuyentes del impuesto sobre el valor agregado. Dice en lo que interesa el artículo:

“Son contribuyentes de este impuesto las personas físicas, jurídicas, las entidades públicas o privadas que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción, la distribución, la comercialización o la venta de bienes o prestación de servicios.

(…)

            El legislador también previó en el artículo 8 de la Ley un conjunto de exenciones, dentro de las que incluyo el suministro de energía eléctrica residencial, siempre que el consumo mensual, sea igual o inferior a 280KW/hora, y la venta de agua residencial, siempre que el consumo mensual sea igual o inferior a 3º metros cúbicos.

            El artículo 9, en cambio establece un conjunto de no sujeciones al impuesto. En lo que interesa dispone el artículo 9:

“No sujeción.

No estarán sujetas el impuesto:

(…)

2.- Los bienes y servicios que venda o adquieran las corporaciones municipales.

(…)

            Finalmente, el Transitorio XIII de la Ley, concede a las municipalidades a las asadas y otros prestadores de agua potable a implementar las medidas necesarias para modificar los sistemas informáticos que permitan el cobro del impuesto al valor agregado. Dice el Transitorio XIII:

“Las corporaciones municipales, las asadas y demás prestadores del servicio de agua potable deberán implementar, dentro de los seis meses posteriores a la publicación de esta ley, las medidas necesarias para modificar los sistemas informáticos que permitan el cobro del impuesto al valor agregado.”

III.- ANALISIS DE FONDO:

             Del análisis del marco normativo relacionado, podemos advertir que las entidades municipales, pueden revestir dos posiciones a tenor de la Ley N° 6826 y su reforma, a saber, por un lado, puede revestir el carácter de contribuyente del impuesto (sujeto pasivo) o bien el carácter de agente retenedor del impuesto, según adquiera bienes o servicios, o venda bienes o servicios. Lo anterior resulta de importancia para enmarcar la actuación de la entidad municipal en el numeral 2) del artículo 9. Si la entidad municipal adquiere bienes o servicios, está cubierta por la no sujeción establecida en el numeral 2) del artículo 9), es decir, la obligación jurídica tributaria derivada del impuesto al valor agregado no se configura, por cuanto no se da el nacimiento del hecho generador previsto por el legislador como generador de consecuencias jurídico-económicas.

            Sin embargo, por técnica legislativa inadecuada, puede inducirse a error al operador jurídico, toda vez que en la venta y prestación de servicios por parte de la entidad municipal, no podríamos hablar de una no sujeción, por cuanto el impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 6826 y su reforma, no estaría afectando a la entidad municipal, sino a terceras personas, por cuanto en esta relación de venta y prestación de servicios, la entidad municipal no reviste el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino de agente de retención del tributo, obligado a enterar al fisco el impuesto recaudado.

            Partiendo de lo antes expuesto, podemos interpretar armónicamente lo dispuesto en el inciso 12) del artículo 8 de la Ley y el Transitorio XIII cuando la administración municipal actúa como agente retenedor, ya que hay una intención clara del legislador de exonerar, no a las  municipalidades sino a los consumidores de agua residencial hasta los 30 mts cúbicos. Ello implica que en tanto el consumo de agua sea igual o inferior a 30 mts cúbicos la entidad municipal – si brinda ese servicio- no está obligado a facturarlo, y es precisamente cuando el consumo de agua sea superior a los 30 mts cúbicos, que adquiere sentido el Transitorio XIII de la Ley, por cuanto los consumidores que sobrepasen ese mínimo exento estarán obligados a pagar el impuesto sobre el valor agregado sobre la totalidad del consumo y la entidad municipal a recaudarlo, por ello el legislador le otorga a las corporaciones municipales, asadas y demás prestadores del servicio de agua potable un plazo prudencial de 6 meses a partir de la publicación de la Ley N° 9635 para que implementen y tomen las medidas necesarias para modificar los sistemas informáticos que permitan el cobro del impuesto sobre el valor agregado.

            No podríamos entonces considerar que existe una antinomia normativa respecto del artículo 9 inciso 2) y el Transitorio XIII de la Ley N° 6826 reformada por Ley N° 9635, ya que como bien se ha expuesto, no podemos interpretar que la no sujeción prevista en el artículo 9 inciso 2) alcanza la venta de bienes y servicios de parte de la entidad municipal, porque ésta beneficia solamente a la municipalidad y no a terceros.

IV.- CONCLUSION:

            Partiendo de lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que de conformidad con la interpretación armónica de los artículos 9 inciso 2), 8 inciso 12) y Transitorio XIII de la Ley N° 6826 y su reforma integral, las corporaciones municipales están obligadas a facturar y cobrar el impuesto sobre el valor agregado sobre el agua que venda para el consumo residencial cuando este sea mayor a los 30 mts cúbicos, en cuyo caso el impuesto debe cobrarse sobre la totalidad del consumo. Lo anterior, por cuanto la no sujeción prevista en el artículo 9 inciso 2) beneficia solamente a la entidad municipal y no a terceras personas.

            Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

            Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURDOR TRIBUTARIO

JLMS/bba

Código N° 5729-2019