22 de noviembre de 2018

C-293-2018

Señora

Epsy Campbell Barr

Ministra

Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, doy respuesta al oficio Nº DM-DJO-230-18, de fecha 03 de mayo de 2018 –recibido el día 04 de ese mismo mes y año-, por medio del cual su antecesor, el entonces Ministro Manuel A. González Sanz solicita el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General a fin de determinar:

1-      Si para efectos de calcular el impuesto sobre la renta ¿debe tomarse en cuenta únicamente el salario igual al de servicio interno de la misma categoría o adicionalmente debe considerarse las anualidades, carrera profesional, prohibición o dedicación exclusiva, a pesar de que éstos componentes no son percibidos por los funcionarios en el exterior?

2-      Si para efectos de calcular el auxilio de cesantía ¿debe tomarse en cuenta únicamente el salario igual al de servicio de la misma categoría o adicionalmente debe considerarse las anualidades, carrera profesional, prohibición o dedicación exclusiva, a pesar de que éstos componentes no son percibidos por los funcionarios en el exterior?

En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, se aporta el criterio de la asesoría jurídica institucional, materializado en el oficio No. DJ-302-2015, de fecha 10 de julio de 2015, según el cual, en tratándose de la equiparación ordenada por el ordinal 9 de la Ley Nº 3530, no establece que el salario de referencia es el sueldo que devengaría mensualmente en un puesto del servicio interno, más bien la norma es genérica. A su criterio no distingue entre salario base y salario total; categorías que son de uso posterior por parte del legislador. Y aplicar la equiparación con base en el salario total viola los principios indubio pro operario y de no discriminación entre iguales.

I.- Doctrina administrativa y judicial sobre los temas atinentes a la consulta.

El tema del alcance de la equiparación salarial establecida por el ordinal 9 del Estatuto de Servicio Exterior, y en concreto, su alcance para el pago de cesantía y del impuesto sobre la Renta, ha sido ampliamente abordado tanto por nuestra jurisprudencia administrativa, como en parte por la laboral.

Recientemente, refiriéndonos a dicha equiparación salarial en el cálculo de las prestaciones legales, fuimos puntuales en señalar lo siguiente:

“(…) en atención al objeto de la presente consulta interesa primordialmente lo dispuesto por el artículo 9 de esa norma especial estatutaria [1], en cuanto dispone: “Para los efectos del Impuesto sobre la Renta [2] y del artículo 579 del Código de Trabajo únicamente, se considerará que los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular devengan sueldos iguales a los del Servicio Interno de igual categoría.”

Según advertimos tiempo atrás, la citada norma del Estatuto de Servicio Exterior ha sido diseñada para establecer un marco imperativo de equiparación salarial, en un contexto de relaciones de equivalencia en tratándose de servidores pertenecientes al así llamado servicio diplomático o consular de la Nación, con relación a los del servicio interno, con dos finalidades más que esenciales, específicas: para el pago de cesantía y del impuesto sobre la Renta. Resultando entonces que aquella “equiparación forzosamente debe efectuarse a nivel salarial en esas dos hipótesis en el caso de los servidores o funcionarios de la carrera diplomática o consular” (Dictamen C-069-93 de 20 de mayo de 1993) (…)

Coincidentemente, la jurisprudencia unívoca y reiterada de la jurisdicción laboral, en lo que importa a la presente consulta, reafirma, por un lado, que la citada norma estatutaria del Servicio Exterior (art. 9) crea una base de cálculo distinta y prevalente –por ser posterior y especial- a la regulada por los artículos 29, 30 y 31 del Código de Trabajo para el cálculo de la cesantía; equiparando los salarios de los funcionarios de servicio exterior a los del Servicio Interno de igual categoría; con lo cual aquella indemnización no se fija con base al monto del salario real devengado sino al equiparado [3]. Y por el otro, que como aquella equiparación sólo se establece para dos supuestos específicos, a saber: declaración de impuesto sobre la renta (que no interesa en este caso) y el pago de los rubros indicados en el artículo 579 del Código de Trabajo (antes artículo 586 y actualmente 683 del Código de Trabajo, después de la Reforma Procesa Laboral), que en la especie son las prestaciones legales constituidas por el preaviso de despido y auxilio de cesantía, (…) -cuyo cálculo (agregamos ahora)- debe hacerse inexorablemente con base en aquel salario equiparado, por así disponerlo imperativamente la Ley.” (Dictamen C-146-2018, de 19 de junio de 2018).

            Y considerando que, con base en la jurisprudencia laboral, legalmente los salarios de los funcionarios destacados en los denominados servicios internos del Ministerio de Relaciones Exteriores están estructurados de forma tal, que son desglosables en varios componentes: salario base o básico, más pluses que se calculan sobre aquél (Resoluciones Nºs 2007-000996 de las 09:35 hrs. del 19 de diciembre de 2007, 2007-000715 de las 10:35 hrs. del 3 de octubre de 2007 y 2006-00037 de las 10:10 hrs. del 1 de febrero de 2006, todas de la Sala Segunda[4]), es con respecto a aquél que debe hacerse la equiparación respectiva, pues para tales efectos constituye una figura jurídica dotada de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo.

En lo que atañe al impuesto sobre el salario de los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular, afirmamos lo siguiente:

“(…) el artículo 40 de la Ley N° 7092 equipara los sueldos de dichos funcionarios a los salarios de los funcionarios del servicio interno. Dice en lo que interesa el artículo:

“ARTICULO 40.-Remuneraciones a diplomáticos nacionales. Para los efectos de este impuesto, se considerará que los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular devengan sueldos iguales a los del servicio interno de igual categoría”.

Por su parte el artículo 35 del Decreto Ejecutivo N° 18.445-h de 18 de setiembre de 1988 (Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta), replica lo dispuesto por el artículo 40, y dice:

“ARTICULO 35.- Remuneraciones a diplomáticos nacionales. A efectos de aplicar el impuesto a que se refiere el artículo 32 de la ley, los sueldos que perciben los diplomáticos nacionales se consideran iguales a los devengados por los funcionarios pertenecientes al servicio interno de igual categoría”.

(…)

Asimismo, el artículo 9 del Estatuto del Servicio Consular establece en lo que interesa:

“(…)

Para los efectos del Impuesto sobre la Renta y del artículo 579 del Código de Trabajo únicamente, se considerará que los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular devengan sueldos iguales a los de Servicio Interno de igual categoría. Los funcionarios del Servicio Exterior podrán hacer en su declaración de la renta la deducción a que se refiere el inciso 8) del artículo 13 de la Ley de Impuesto de la Renta, cuando el pago respectivo se haya hecho a profesionales residentes en el lugar donde los funcionarios estén acreditados”.

Podemos decir entonces, que las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta referentes al trabajo personal dependiente, en relación con los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular, plasman lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley N° 3530 del 5 de agosto de 1965 (Estatuto del Servicio Exterior de la República), en lo que refiere a la equiparación del salario de los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular con el salario del servicio interno de igual categoría.

Como corolario tenemos entonces, que los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular nacionales deben pagar el impuesto previsto en el artículo 32 de la Ley.

(…) Ahora bien, la consulta del señor Ministro va enfocada a que se le indique cómo se determina la base imponible del impuesto al salario de los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular, conforme al artículo 9 del Estatuto del Servicio Exterior de la República.

(…)  el artículo 9 del Estatuto del Servicio Exterior de la República, no es el que regula la determinación la base imponible del impuesto que afecta el salario de los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular, si no que dicha base debe determinarse conforme al artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)

Siendo entonces que conforme al artículo 40 de la Ley de Impuesto sobre la Renta N° 7092, los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular devengan sueldos iguales a los del servicio interno de igual categoría, para efectos de la determinación de la base imponible, conforme al artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, deben considerarse todos los rubros que componen el salario del funcionario, a saber el salario base, anualidades, carrera profesional, prohibición o dedicación exclusiva y cualquier otro plus salarial[5]. Determinada la base imponible, debe restarse el monto exento por ley y una vez calculado el impuesto conforme a la tarifa establecida en el artículo 33 de la ley, puede aplicar los créditos de impuesto previstos en el artículo 34 de la Ley.” (Dictamen C-269-2017, de 16 de noviembre de 2017).

Por último, consideramos que al estarse frente a normas legales que encuadran dentro del Derecho Público, unas configurando parte de un régimen estatutario especial al que están sujetos un determinado colectivo de servidores públicos en razón de la peculiaridad de las funciones que desempeñan, especialmente regido por normas de Derecho Administrativo, y otras propias del Derecho Tributario material o sustancial[6], configurando relaciones tributarias como manifestación del poder soberano del Estado, en las que prima el principio de legalidad o de juridicidad administrativa [7], no es posible soslayar y mucho menos desplazar ese principio por otros propios del derecho laboral común, como el de la “condición más beneficiosa”, que permitan por mutuo acuerdo o por interpretación unilateral, establecer un contenido material o condiciones más favorables para el trabajador contribuyente que las establecidas en normas legales, prevalenciendo aquéllas sobre éstas últimas[8].

Así que, por considerar que no se evidencian motivos o razonamientos que hagan necesario un replanteamiento o modificación en la interpretación jurídica anteriormente dada de aquellas normas, se mantiene en todos sus extremos los criterios técnico jurídicos contenidos al respecto en los dictámenes C-269-2017, de 16 de noviembre de 2017 y C-146-2018, de 19 de junio de 2018. Deberá entonces la Administración consultante atenerse a lo sostenido en dicha jurisprudencia administrativa.

Conclusiones:

Con base en lo expuesto, esta Procuraduría General concluye que:

La equiparación salarial dispuesta por el artículo 9 del Estatuto de Servicio Exterior, por la que se considera que los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular devengan sueldos iguales a los del Servicio Interno de igual categoría, resulta resulta aplicable en los supuestos específicos del pago de prestaciones legales y del Impuesto de la Renta.

En el caso de las prestaciones legales, las mismas deben calcularse con base en aquel salario equiparado; el cual, con base en normas escritas y no escritas del ordenamiento, se componen de salario base o básico, más pluses que se calculan sobre aquél y será entonces con respecto a aquél salario total que debe hacerse la equiparación respectiva.

Y siendo que conforme al artículo 40 de la Ley de Impuesto sobre la Renta N° 7092, los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular devengan sueldos iguales a los del Servicio Interno de igual categoría, para efectos de la determinación de la base imponible, conforme al artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, deben considerarse igualmente todos los rubros que componen el salario del funcionario, a saber, el salario base, anualidades, carrera profesional, prohibición o dedicación exclusiva y cualquier otro plus salarial.

            Dejamos en esos términos evacuada su consulta.

MSc. Luis Guillermo Bonilla Herrera

Procurador Adjunto

Área de la Función Pública

LGBH/sgg