C-048-1999

San José, 4 de marzo de 1999

Licenciado

Luis Polinaris Vargas

Viceministro de Justicia

S. D.

Estimado señor Viceministro:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio DVJ-99 de 1 de febrero último, por medio del cual solicita emitir criterio respecto de la "deducción del 10% del Impuesto sobre la Renta en las dietas que devengan los miembros de la Junta Administrativa del Registro Nacional.

Remite Ud. el criterio del Departamento Legal del Registro Nacional, oficio N. DALRN-546-98 de 9 de octubre de 1998. En dicho criterio, Legal sostiene que entre los miembros de la Junta Administrativa del Registro Nacional y la Administración no existe un servicio profesional remunerado, por cuanto la actividad que desarrollan los miembros de la Junta no constituye el medio principal para subsistir. Los miembros no son permanentes y continuos. Los miembros de la Junta no tienen un grado de dependencia o bien no existe una relación de trabajo personal dependiente, por cuanto no están supeditados a los reglamentos internos de trabajo. El patrono no establece normas generales y permanentes en cuanto al orden, lugar, tiempo en que debe desarrollarse el trabajo. Agrega que al no ser remunerados los directores con salario, sino con dieta, no existe relación de subordinación. El salario es la retribución de la persona que trabaja por cuenta ajena en virtud de un contrato laboral. En tanto las dietas se pagan por la asistencia de los miembros de la Junta a las sesiones ordinarias y extraordinarias del órgano: lo esencial para que se efectúe la remuneración es la asistencia a la sesión. Dada la forma de pago, estima que no hay relación laboral y que los directores no están supeditados a las regulaciones establecidas o derivadas de un contrato de trabajo. En orden a la retención del 10%, estima que esa retención procede cuando se trata de rentas provenientes de una relación laboral de índole individual; la renta que deriva del servicio prestado por una persona física como resultado de un contrato de trabajo, en relación de dependencia. Por lo que no procede gravar las dietas de los directores, quienes sí están obligados a reportar dichas dietas al declarar su ingreso bruto.

Remite Ud., además, el oficio N. I-039-98 de 7 de enero de 1999 (sic), de la Dirección General de Tributación, en relación con el punto. En dicho oficio se reafirma la interpretación que ese Órgano da a los artículos 23 y 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto que al referirse al "trabajo personal dependiente" se está refiriendo a una característica peculiar de las remuneraciones, en cuanto que lo normal es que sean pagadas sólo cuando existe relación de subordinación, aún cuando ésta no sea tan evidente, como es el caso de los directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos. Respecto de los miembros de las Juntas Directivas estima que están sujetos a ciertas normas en el ejercicio de sus funciones, aparte de que esa función no puede considerarse como el desarrollo de una actividad por cuenta propia ni como ejercicio liberal de una profesional. Para efectos fiscales se clasifica como trabajo personal remunerado que se ejecuta en relación de dependencia.

Por concernir directamente la competencia de dicho Órgano, mediante oficio de 9 de febrero se le otorgó audiencia a la Dirección de Tributación Directa para que se refiriera a los extremos consultados.

El Director General de Tributación, en oficio N. 268 de 23 de febrero siguiente, da respuesta a la audiencia. Luego de señalar los antecedentes sobre el tema, manifiesta que ha sido criterio reiterado de esa Dirección que las dietas, cualquiera que sea el origen de la elección de las personas que las perciben, están gravadas con el Impuesto único sobre las Rentas del Trabajo Personal Dependiente y en consecuencia, sujetas a la retención del 10 %. En relación con el Registro Nacional, se considera que procede hacer la retención del artículo 32, inciso b) de esa Ley. En apoyo de lo expuesto, transcribe parte del oficio N. 1587 de 13 de setiembre de 1991, dirigido por esa Dirección al Banco Nacional. En dicho oficio se indica que el legislador no quiso establecer un requisito para la aplicación del tributo, sino señalar, como antecedente, una característica peculiar de las remuneraciones comprendidas en el artículo 32 (trabajo personal dependiente). De modo que las dietas no se gravan porque se perciban en relación laboral de dependencia, sino que lo normal es que ese tipo de retribuciones sean pagadas sólo cuando existe relación de subordinación, "hecho en el cual el legislador quiso hacer hincapié. Agrega que en las remuneraciones por dieta, la subordinación laboral no es tan patente, pero siempre existe cierto grado de dependencia en la relación laboral. Los miembros de las juntas directivas están supeditados a ciertas normas en el ejercicio de sus funciones y la actividad de directivo bancario no es una actividad empresarial de carácter lucrativo. El propósito del legislador es gravar las dietas en general. La ley no diferencia entre entes públicos o privados, por lo que se aplica también a entes públicos. Aplicando lo anterior a los miembros de la Junta Administradora del Registro, las dietas están gravadas con el 10%, según lo dispone el artículo 33, inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el agente pagador debe hacer la retención de mérito.

Conforme los elementos de juicio antes indicados, debe determinarse si los miembros de la Junta Administrativa del Registro Nacional devengan dietas por un trabajo en relación de dependencia. De allí que sea necesario referirse, en primer término, a la naturaleza de la Junta Administrativa y a la relación que corre entre ella y los miembros directores.

A-. LA NATURALEZA DE LA JUNTA ADMINISTRATIVA IMPIDE QUE LOS DIRECTORES ESTEN EN UNA RELACION DE DEPENDENCIA

La Junta Administrativa del Registro Nacional es un órgano desconcentrado que, para efectos presupuestarios, goza de personalidad jurídica. Es, en ese sentido, una personificación presupuestaria. Este ha sido el criterio sostenido por la Procuraduría en anterior dictamen. En efecto, en el N. C-189-96 de 27 de noviembre de 1996 se indicó que las competencias registrales son de naturaleza estatal, lo que justifica que se centralicen en el Ministerio de Justicia. En ese sentido, la Junta es:

"...una organización incrustada en el aparato estatal y, concretamente, como órgano del Ministerio de Justicia. Dirige un complejo orgánico cuyas atribuciones siguen siendo propias del Estado, sea, no ha operado una descentralización competencial que permita reconocer la aparición de un nuevo ente público".

Se le ha atribuido una personalidad de carácter presupuestario, tendiente a garantizar la autonomía financiera respecto de los recursos que le han sido asignados. Pero, además, la Junta es un órgano desconcentrado. Se le otorgado por el ordenamiento la función de dirección superior en materia administrativa del Registro Nacional, para lo cual se le confiere poder normativo. Esa desconcentración es importante, por cuanto las funciones concernidas entrañan la pérdida del poder de decisión del Ministro de Justicia. Ciertamente, como se indica en el dictamen antes citado, el Ministro conserva un papel protagónico, en el tanto es el "presidente y representante legal de la Junta Administrativa, así como figura clave en la designación de los restantes miembros de ese órgano colegiado".

Dispone, en lo que interesa, el artículo 3º de la Ley:

ARTICULO 3º.- El Registro Nacional estará dirigido por una Junta Administrativa, que tendrá personalidad jurídica para el cumplimiento de los fines de esta ley y cuyas funciones generales serán:

a) Dictar las medidas de organización y funcionamiento de sus dependencias;

b) Administrar los fondos específicos asignados a cada una de ellas, así como los demás ingresos que por otros conceptos reciba, mediante cuentas separadas, dictando los presupuestos, acordando los gastos, haciendo las inversiones que estimare adecuadas, promoviendo y resolviendo las licitaciones que fueren del caso, con sujeción a lo dispuesto por la Ley de la Administración Financiera de la República y la presente ley; y

e) Preparar los proyectos de ley y reglamentos necesarios y dictar los reglamentos internos para el mejor funcionamiento de las diversas dependencias".

De allí que la Procuraduría en el citado dictamen haya indicado que:

"Se trata, en definitiva, de un órgano con potestades decisorias, internas y externas, en el campo de la organización registral del país, cuyo establecimiento obliga al Ministro a deliberar en su seno las disposiciones generales y políticas públicas en tal materia.

Aunque lo anterior es suficiente para reconocer en la especie el fenómeno de la desconcentración, a mayor abundamiento hay que considerar que, de interpretarse lo contrario, quedaría la Junta reducida a ser una simple instancia consultiva del jerarca ministerial; asunto que, obviamente, contradice el espíritu de la legislación que se analiza".

De lo anterior interesa destacar que el poder de decisión corresponde a la Junta como órgano, no al Ministro. Por consiguiente, éste deberá acatar lo que disponga la Junta aún cuando no sea conforme con la posición que el Ministerio haya sostenido en el seno de ésta.

Pues bien, ese órgano desconcentrado con personalidad jurídica es un órgano colegiado, según resulta del artículo 3º de la Ley N. 5695 de 28 de mayo de 1975 y sus reformas:

ARTICULO 3º.- El Registro Nacional estará dirigido por una Junta Administrativa, que tendrá personalidad jurídica para el cumplimiento de los fines de esta ley y cuyas funciones generales serán:

El artículo 4º indica cómo está compuesto ese colegio y cuál es la condición jurídica de sus integrantes:

"La Junta estará integrada por siete miembros: el Ministro de Justicia, quien la presidirá; un notario en ejercicio, de reconocida experiencia, nombrado por el Ministro de Justicia y Gracia; el Director Nacional de Notariado y un representante de cada uno de los siguientes organismos: Procuraduría General de la República, Colegio de Abogados de Costa Rica, Colegio de Ingenieros Topógrafos y el Instituto Costarricense de Derecho Notarial. Para cada miembro se designará a un suplente.

Para designar a los cuatro representantes señalados en el párrafo anterior, los organismos respectivos enviarán una nómina de tres candidatos al Ministerio de Justicia y Gracia para que designe de entre ellos al titular y al suplente. En casos muy calificados y por justa causa debidamente comprobada, estos organismos podrán solicitar al Ministro, sustituir a cualquiera de las dos personas designadas; para tal efecto, se le enviará una terna, de la que escogerá al sustituto. Igual procedimiento se seguirá en el caso de eventuales vacantes o renuncias o cuando el miembro designado falte, injustificadamente, a tres sesiones de la Junta. informe mensual al organismo que representan o en casos calificados cuando aquel se lo solicite. Los miembros de la Junta se designarán por dos años y podrán ser reelegidos. Sin embargo, tanto el Ministro de Justicia y Gracia como el representante de la Procuraduría General de la República perderán la calidad de miembros, si cesaren en sus cargos antes de vencer el período de su nombramiento. Igualmente, los representantes de los organismos referidos cesarán en su calidad de miembros, cuando sean suspendidos en el ejercicio profesional de la carrera que representan". El Poder Ejecutivo, mediante acuerdo, declarará integrada la Junta y el Ministro juramentará a los integrantes".

El carácter de colegio de la Junta Administrativa implica que en su seno, cada uno de los miembros concurre a formar la voluntad del órgano, colocándose en una relación de igualdad, horizontal, en el tanto -salvo los casos en que se reconoce voto de calidad al Presidente,- las voluntades de todos y cada uno de los miembros son igualmente necesarias e importantes en la toma de las decisiones. Decisiones que, por el carácter desconcentrado del órgano, corresponde ser adoptadas exclusivamente por la Junta, no por sus miembros singularmente considerados. Permítasenos, al respecto, la siguiente cita:

"Ya hemos dicho que los órganos colegiados, como consecuencia de su estructura, escapan a una subordinación jerárquica frente a otros órganos, los cuales, no obstante, puede que en la ordenación jerárquica sean superiores al órgano colegiado (en lo que respecta a la distribución de las competencias), dado que el ordenamiento jerárquico de competencias, con todas sus consecuencias, no es incompatible con la estructura colegial". R, ALESSI: Instituciones de Derecho Administrativo, I, Bosch Casa Editorial, Barcelona, 1970, p. 110.

Ello por cuanto la competencia no corresponde al jerarca y por cuanto la decisión del colegio se toma por mayoría. Es entonces, la voluntad de la mayoría la que constituye la voluntad de todo el colegio.

Ha afirmado la Procuraduría que la Junta Administrativa del Registro Nacional es un órgano colegiado del Ministerio de Justicia, con un grado de desconcentración máxima. La condición de órgano determinaría normalmente un grado de dependencia jerárquica respecto del Ministro en relación con las competencias no desconcentradas (C-159-96 de25 de setiembre de 1996). En efecto, normalmente, la desconcentración no implica una pérdida absoluta de competencias del jerarca respecto del inferior en quien se desconcentra la competencia. Así, aquél conserva -salvo que la desconcentración abarque ese punto- el poder de nombrar y disciplinar al órgano desconcentrado y las demás potestades jerárquicas (particularmente, la de mando y revocación) en los aspectos no desconcentrados.

Si se aplicara lo anterior a la Junta Administrativa tendríamos que en los aspectos no desconcentrados, la Junta y, por ende, cada uno de sus miembros, estaría sujeto a las potestades jerárquicas del Ministro en la materia no desconcentrada. Empero, la regulación competencial de la Junta no permite aplicar esos principios. En primer término, la Junta es un órgano colegiado constituido, fundamentalmente, por organizaciones externas al Ministerio de Justicia. Esos directores representan los organismos que la Ley menciona, lo que determina que el Ministro de Justicia no puede ejercer respecto de ellos un poder sancionador, así como tampoco un poder de mando. Observamos, al efecto, que sólo a solicitud de los organismos de base puede proceder la Ministra a revocar el nombramiento de uno de los miembros de la Junta. Luego, fuera de la competencia que expresamente la Ley desconcentra en su favor, la Junta carece de otras competencias. En razón misma de la naturaleza de la Junta, mal podría el Ministerio de Justicia atribuirle otras competencias, propias del Ministerio. De modo que su acción está determinada y debe circunscribirse a lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley de repetida cita.

En ese sentido, la desconcentración operada y la naturaleza de órgano colegiado representativo de diferentes intereses, determina que la Junta Administrativa no está sujeta a una relación de dependencia respecto del Ministerio de Justicia, al que pertenece, por una parte y que, consecuentemente, el Ministro de Justicia haya perdido un poder de decisión respecto de las materias desconcentradas y carece del poder de mando en orden a la Junta, por otra parte. Lo anterior es totalmente independiente, repetimos, al hecho de que algunos de los miembros de la Junta estén sujetos a una relación de dependencia respecto del organismo a que representan.

B-. EL SISTEMA DE REMUNERACION Y SU GRAVAMEN

Por la función misma que le ha sido confiada, el órgano colegiado no es continúo. Funciona cuando se reúne en los términos del artículo 5º de la Ley. Ergo, los miembros de la Junta no son funcionarios permanentes y continuos de la Junta, a diferencia de la relación que algunos de sus miembros establecen con el órgano al cual se encargan de representar dentro del órgano colegiado. Esa condición se muestra en el sistema remunerativo que es por dietas, según lo dispone el artículo 5 de la Ley del Registro Nacional. Un emolumento que la propia Ley del Impuesto sobre la Renta pareciera configurar como un ingreso adicional al salario. Pues bien, se cuestiona si dicho ingreso constituye una renta, sujeta como tal a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

La Procuraduría General de la República ha sido del criterio (dictamen N. C-237-98 de 10 de noviembre de 1998 y 273-98 de 15 de diciembre de 1998) que la referida Ley establece cuatro impuestos diferentes, todos relacionados con la percepción de ingresos de fuente costarricense: impuesto sobre las utilidades de las empresas y personas físicas que desarrollen actividades lucrativas; impuesto a las remesas, impuestos a los cafetaleros e impuesto sobre rentas percibidas por el trabajo personal dependiente. Además, habría que considerar como independiente el impuesto a los títulos valores que consagra el artículo 23 de la Ley.

En relación con las dietas percibidas por los miembros de la Junta Administrativa del Registro Nacional, la Dirección General de Tributación Directa sostiene que están comprendidas dentro de lo dispuesto en el artículo 32, inciso b) de la citada Ley (página 2 del oficio N. 268 de 23 de febrero anterior). Dispone el citado numeral en lo que interesa:

"Ingresos afectos. A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión:

(....).

b) Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos".

El hecho generador de este impuesto es la percepción de un ingreso cuya fuente es "el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión". Lo que implica que debe existir, en principio, un trabajo personal y que éste es prestado no en forma liberal o independiente, sino de una relación de dependencia, cualquiera que sea el alcance de ésta o mejor dicho, independientemente de que por la índole del trabajo esa relación sea más estrecha o más flexible. A contrario, si esa relación de dependencia no existe, no se configura el hecho generador del tributo y, por ende, la persona física no estaría en la condición de sujeto pasivo del impuesto, por lo que no estará en el deber de contribuir. Y ello aún cuando reciba ingresos de fuente costarricense.

Sostiene la Dirección General de Tributación Directa que dicho impuesto debe ser pagado respecto de las dietas de los miembros de la Junta Administradora. Lo que implicaría admitir que respecto de ellos, se configura el hecho generador del tributo. Ciertamente, la asistencia de los miembros a las sesiones de la Junta, la deliberación y decisión en su seno constituyen un trabajo personal de los integrantes. Empero, como se ha indicado en acápite anterior, ese trabajo personal no se presta en una relación de dependencia respecto del Ministro de Justicia ni de ningún otro organismo. Ello por cuanto, repetimos, el poder de decisión respecto de las materias que le han sido confiadas a la Junta compete exclusivamente a ésta, lo que implica que sus miembros no pueden recibir órdenes, instrucciones, circulares sobre el desempeño de la actividad por parte del Ministro o del Poder Ejecutivo.

La circunstancia de que el Poder Ejecutivo pueda emitir directrices en relación con la Junta Administrativa, particularmente en materia presupuestaria (Ley de la Autoridad Presupuestaria) no es óbice para concluir que existe esa relación de dependencia. La jerarquía presupone un poder de dirección pero la relación de dirección a que se refieren los artículos 26 y 27 de la Ley General de la Administración Pública constituye una relación de naturaleza totalmente diferente a la de jerarquía y, por el contrario, presupone en el dirigido un poder de decisión. Poder que le permitiría, incluso, apartarse de las directrices si tiene motivo fundando para ello.

No escapa a esta Procuraduría los problemas que se derivan del hecho de que determinados funcionarios públicos no estén sujetos a los impuestos establecidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta. Empero, dicha circunstancia se motiva en la configuración misma del tributo y concretamente del hecho generador. En el caso que nos ocupa, el legislador enfatizó en el hecho de una prestación de trabajo personal. Pero no en cualquier prestación, sino en la que se da en relación de dependencia. Se estimó este elemento como esencial en la definición del impuesto, a tal punto que incluso el artículo 23, inciso b) debe su redacción actual a la necesidad de conformidad con lo dispuesto en el 32, b). De allí que la retención allí autorizada pesa la percepción de dietas en una relación laboral dependiente. Recordemos, al efecto, que originalmente y hasta el sétimo informe rendido en Comisión, el numeral 23 planteaba un impuesto al ingreso personal recibido "sin que medie relación de dependencia". Luego, en sesión de 19 de enero de 1988 se aprueba moción para sustituir esa frase por "en ocasión del trabajo en relación de dependencia", a fin de hacerlo "congruente" con los artículos 29 y 31 que se refieren a relación de dependencia (cf. Folio 2437 del Expediente Legislativo correspondiente).

En consecuencia, las dietas, gratificaciones o participaciones que reciban los ejecutivos, los directores o consejeros de entes jurídicos distintos de sociedades anónimas se gravan con el impuesto del artículo 32, en el tanto en que exista una relación de dependencia, independientemente de su grado. Por el contrario, si esa relación no existe, no se configura el hecho generador.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que los miembros de la Junta Administrativa del Registro Nacional no están sujetos al pago del impuesto establecido en el artículo 32, inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Del señor Viceministro, muy atentamente:

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora