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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Opinión Jurídica 179
 
  Opinión Jurídica : 179 - J   del 27/11/2001   

OJ-179-2001
27 de noviembre de 2001
 
 
 
Señor
Célimo Guido Cruz
Presidente de la Comisión Permanente de
Asuntos Agropecuarios
ASAMBLEA LEGISLATIVA
S. D.
 
 
 
Estimado señor:

    Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio de 13 de noviembre del año en curso, por medio del cual solicita el criterio de este Despacho en relación con el proyecto: "Ley de Apoyo a la Competitividad del Sector Agropecuario y Agroindustrial", expediente Nº 14.424, publicado en La Gaceta Nº 165 del 29 de agosto del 2001.


    De previo a dar respuesta a su solicitud, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República ( Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa. No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta técnico-jurídica presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.


    Por otro lado, "…al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone." (Ver OJ-097-2001 de 18 de julio de 2001).


I. ANTECEDENTES


    Antes de examinar el contenido del proyecto en estudio, debemos tener presente que el fin primordial de la pretendida ley consiste en mejorar la competitividad del sector agropecuario nacional, el cual ante los procesos de globalización y apertura comercial se ha visto imposibilitado para competir, tanto en el mercado nacional como en el internacional.


    Es por ello, que los esfuerzos del legislador se han dirigido a implementar los incentivos necesarios para asegurar la estabilidad y supervivencia de estos sectores productivos. Así, en los artículos 30 de la Ley Forestal Nº7575 y 24 de la Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria (Ley FODEA) Nº7064, se estipuló:


"ARTÍCULO 30. - Otros incentivos. Las personas que reforesten sin los recursos provenientes de la deducción del impuesto sobre la renta o de Certificados de Abono Forestal gozarán de exención del impuesto sobre la renta de las ganancias obtenidas por la comercialización de los productos de sus plantaciones.


Cuando solo se haya ejecutado un porcentaje del costo de la reforestación, sin el beneficio de los Certificados de Abono Forestal o de deducción del impuesto sobre la renta, las exenciones a que se refiere este artículo se aplicarán utilizando ese mismo porcentaje.


La Administración Forestal del Estado expedirá la documentación necesaria para disfrutar de esos incentivos e inscribirá a los interesados en un libro especial que llevará con ese propósito, una vez cumplidos los requisitos reglamentarios. Los gastos sin cubrir por el incentivo forestal, en que incurra el dueño de la plantación para cumplir con el plan de manejo, serán deducibles del cálculo de la renta bruta." (Ley Forestal)


"De otros incentivos


ARTÍCULO 24. - Se establecen los siguientes incentivos relacionados con el impuesto sobre la renta, que podrán aplicar las empresas dedicadas a actividades agropecuarias y agroindustriales que regula la presente ley:


1. - Las revaloraciones de los activos fijos no formarán parte de la renta bruta de estas empresas. Tratándose de activos fijos depreciables, el valor de la revaloración no podrá exceder de aquel registrado para los efectos del pago del impuesto territorial. La revaluación será considerada para efectos de establecer las cuotas de las correspondientes depreciaciones.


2. - Serán deducibles de la renta bruta de las empresas indicadas en este artículo:


a. Una autorización razonable para compensar el agotamiento o desgaste de maquinarias, bienes muebles, plantaciones y repastos usados en el negocio. La Administración determinará los porcentajes máximos de depreciación que prudencialmente puedan hacerse por este concepto, en consideración a la naturaleza de los bienes y a la rama de la actividad económica en la cual son utilizados. Se faculta al Poder Ejecutivo para que conceda depreciaciones aceleradas sobre activos nuevos, adquiridos por empresas que se considere conveniente estimular. Esas depreciaciones se fijarán mediante decreto, con carácter general, por actividad o rama de actividad.


Estas empresas, además de la amortización normal dispuesta en el párrafo primero, tendrán una depreciación especial sobre activos nuevos, durante un período no superior a la mitad del dispuesto para la amortización normal.


b. Un equivalente al cincuenta por ciento (50%) del beneficio neto del período anterior, que se hubiere invertido en bienes de capital para el uso de estas empresas. La Oficina de la Administración Tributaria rechazará las inversiones que no se hayan realizado en bienes productivos, de mantenimiento, expansión o diversificación, propios de la actividad empresarial.


Todo lo referente a la aplicación de los incentivos que se incluyen en este artículo se regulará de conformidad con lo que se establezca sobre esta materia en el reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta." (Ley FODEA)


    No obstante, tales beneficios asignados a los sectores en cuestión mediante la Ley Nº7064 y la Ley Nº7575, fueron derogados por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria Nº 8114, al establecer en sus incisos e) y l):


ARTÍCULO 22. - Derogaciones


Deróganse todas las disposiciones legales y reglamentarias que conceden la exención total o parcial del pago del impuesto sobre la renta, incluso las que se identifican como no sujeciones, así como las que permiten aplicar deducciones a la base imponible para el cálculo de dicho tributo o aplicar créditos de impuesto, incluidas en las siguientes leyes:


(…)


e) El artículo 24 de la Ley FODEA, Nº 7064, de 8 de mayo de 1987.


(…)


    1. El artículo 30 de la Ley Forestal, No 7575, de 13 de febrero de 1996.

(…)"


    Por consiguiente, al derogarse expresamente los artículos 24 de la Ley FODEA y 30 de la Ley Forestal, los incentivos que tales normas otorgaban a los sectores en cuestión son inexistentes; es decir, a partir de la vigencia de la Ley Nº8114 dichos beneficios fiscales no pueden ser exigidos ni aplicados legalmente, porque desaparecieron del ordenamiento jurídico.


II. SOBRE EL PROYECTO "LEY DE APOYO A LA COMPETITIVIDAD DEL SECTOR AGROPECUARIO Y AGROINDUSTRIAL".


    El Proyecto " Ley de Apoyo a la Competitividad del Sector Agropecuario y Agroindustrial" contiene dos adiciones, que en lo conducente disponen:


  1. Artículo 2º: Adiciónase un artículo 30 bis a la Ley Forestal Nº7575, de 13 de febrero de 1996, que se lea de la siguiente manera:
  2. "ARTÍCULO 30 bis.- Otros incentivos. Las personas que reforesten sin los recursos provenientes de la deducción del impuesto sobre la renta o de Certificados de Abono Forestal gozarán de exención del impuesto sobre la renta de las ganancias obtenidas por la comercialización de los productos de sus plantaciones.


    Cuando solo se haya ejecutado un porcentaje del costo de la reforestación, sin el beneficio de los Certificados de Abono Forestal o de deducción del impuesto sobre la renta, las exenciones a que se refiere este artículo se aplicarán utilizando ese mismo porcentaje.


    La Administración Forestal del Estado expedirá la documentación necesaria para disfrutar de esos incentivos e inscribirá a los interesados en un libro especial que llevará con ese propósito, una vez cumplidos los requisitos reglamentarios. Los gastos sin cubrir por el incentivo forestal, en que incurra el dueño de la plantación para cumplir con el plan de manejo, serán deducibles del cálculo de la renta bruta. Para efectos de la aplicación de la legislación y normativa vigente, tanto el presente artículo como el 30 anterior tendrán igual ámbito de aplicación y referencia." (El resaltado no es del original)


    Es importante advertir que la redacción de la norma transcrita corresponde al artículo 30 de la Ley Forestal --derogado por la Ley Nº8114--, al cual únicamente se le adicionó la frase final: "Para efectos de la aplicación de la legislación y normativa vigente, tanto el presente artículo como el 30 anterior tendrán igual ámbito de aplicación y referencia."


  3. Artículo 3º. Adiciónase un artículo 24 bis a la Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria (Ley FODEA), Nº7064, de 29 de abril de 1987, que se lea de la siguiente manera:

"ARTÍCULO 24 BIS.- Se establece el siguiente incentivo relacionado con el impuesto sobre la renta, que podrán aplicar las empresas dedicadas a actividades agropecuarias y agroindustriales que regula la presente Ley.


Las empresas agropecuarias y agroindustriales podrán deducir de la renta bruta los porcentajes que a continuación se detallan, del beneficio neto del período anterior que se hubiesen invertido en bienes de capital para uso de las empresas y en bienes de producción para el control y la disminución del impacto que provoquen sobre el medio ambiente. La Oficina de la Administración Tributaria rechazará las inversiones que no se hayan realizado en bienes productivos, de mantenimiento, expansión o diversificación de la maquinaria y equipos utilizados para lograr éstos fines de la actividad empresarial. Para efectos del presente artículo se aplicará la siguiente tabla:


Período Fiscal Beneficio


                                2000-2001                      50%


                                2001-2002                      25%


                                2002-2003                      25%

2003-2004 en adelante     0%


Para efectos de la aplicación de la legislación y normativa vigente, tanto el presente artículo como el 24 anterior tendrán igual ámbito de aplicación y referencia." (El resaltado y subrayado no es del original)


    Analizado el proyecto sometido a nuestra consideración por el señor Diputado Célimo Guido Cruz, procede hacer los siguientes comentarios:


1-Tanto el artículo 30 bis que se adiciona a la Ley Forestal N° 7575, como el 24 bis que se adiciona a la Ley FODEA N° 7064, vienen a sustituir los beneficios contenidos en los artículos 30 y 24 de las leyes indicadas que fueron expresamente derogados por la Ley de Eficiencia Tributaria N° 8114 de 4 de julio del 2001. Si bien el legislador en el ejercicio de la potestad tributaria que le confiere el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política puede crear nuevos impuestos y derogar los existentes, así como crear exenciones y derogar las existentes, es lo cierto que la derogatoria de los incentivos contenidos en los artículos 30 y 24 de las leyes antes indicadas, obedeció a razones eminentemente fiscales; De suerte que corresponde al Ministerio de Hacienda determinar el impacto económico que produciría en el presupuesto nacional, de concederse en el proyecto que se analiza no solo los beneficios contenidos en los artículos derogados, sino al ampliarse otros, como es el caso del párrafo final del artículo 30 bis de la Ley Forestal, que permite aplicar como gastos deducibles para la determinación del Impuesto sobre la Renta los "gastos sin cubrir por el incentivo fiscal, en que incurra el dueño de la plantación…".


2- Los artículos propuestos contienen una disposición que a juicio de esta Procuraduría se aparta de la sana técnica legislativa. Ello por cuanto al introducir las coletillas que dicen: " Para efectos de la aplicación de la legislación y normativa vigente, tanto el presente artículo como el …anterior tendrán igual ámbito de aplicación y referencia", lo que se pretende es retrotraer los efectos de los artículos 30 y 24 derogados expresamente por el legislador, sin considerar que los artículos 30 bis de la Ley N° 7575 y 24 bis de la Ley N° 7064 que se proponen, prácticamente transcriben los mismos beneficios contenidos en los artículos derogados.


Merece especial atención tal coletilla en relación con el artículo 24 de la Ley N° 7064 derogado, ya que el mismo contiene una disposición referente a la compensación por el agotamiento o desgaste de maquinarias, bienes muebles, plantaciones y repastos usados en el negocio. Es decir, referente a la aplicación de cuotas de depreciación como gasto deducible para la determinación del impuesto sobre la renta; y tal gasto por depreciación, conforme a las modificaciones que introdujo la Ley N° 8114, ya no tienen el carácter de deducible. Así las cosas, si la intención del legislador es permitir que las empresas dedicadas a las actividades agropecuarias y agroindustriales puedan aplicar como gasto deducible de la renta bruta las cuotas de depreciación como compensación por el agotamiento o desgaste de maquinarias, bienes muebles, plantaciones y repastos, debió establecerlo en forma expresa en la norma que se propone y no hacer una remisión a una norma derogada.


3- De conformidad con el artículo 24 bis que se propone, las empresas agropecuarias y agroindustriales están autorizadas para deducir de la renta bruta el porcentaje del beneficio neto del período anterior --detallado en la norma- cuando dicho beneficio se hubiese invertido en bienes de capital para uso de las empresas y en bienes de producción para el control y la disminución del impacto que provoquen sobre el medio ambiente. Seguidamente estipula el mismo artículo, que "…la Administración Tributaria rechazará las inversiones que no se hayan realizado en bienes productivos, de mantenimiento, expansión o diversificación de la maquinaria y equipos utilizados para lograr éstos fines de la actividad empresarial. (…)".


    La redacción de la norma en cuestión resulta contradictoria, ya que no solo limita los bienes de capital para uso de las empresas, sino que además podría interpretarse que la Administración Tributaria también rechazaría las inversiones realizadas en bienes de producción para el control y la disminución del impacto que provoquen sobre el medio ambiente, las cuales había admitido en un primer momento. Ante esta ambigüedad, resulta imprescindible establecer con precisión las inversiones que la Administración Tributaria rechazará, así como aquellas que deberán financiarse con el beneficio neto del periodo anterior, para que proceda su respectiva deducción de la renta bruta.


4- El Transitorio II contiene la siguiente disposición: " …no se establecerá ni cobrará ningún tipo de impuesto o gravamen específico sobre el diesel, …". Asimismo el Transitorio III contienen una disposición similar que dice: "…, no se creará ni cobrará ningún tipo de impuesto, excepto el general sobre las ventas, al agua envasada, …".


    Si analizamos ambas disposiciones a la luz de la doctrina y jurisprudencia, las mismas menoscaban la potestad tributaria del Estado, la cual es irrenunciable; De suerte tal que las exenciones deben comprender únicamente los impuestos vigentes al momento en que se establece el régimen de favor, y no abarcar impuestos futuros Lo anterior, se fundamenta en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al indicar: "Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación." Al respecto, en Dictamen C-062-99 del 25 de marzo de 1999, esta Procuraduría señaló:


"…según la doctrina del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, (…) la intención del legislador, fue precisamente eliminar la posibilidad de regímenes de favor abiertos, restringiendo éstos a los impuestos existentes al momento de la promulgación de la ley que los crea."


    En la forma expuesta queda evacuada la consulta dirigida a la Procuraduría en orden al proyecto de Ley Nº 14.424.


    Con toda consideración se despide,


 


 

Lic. Juan Luis Montoya Segura
PROCURADOR TRIBUTARIO