C-105-2002

26 de abril de 2002

 

 

 

M.B.A

Ligia Céspedes Alvarez

Subgerente General

Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados

S. D.

 

 

 

Estimada señora:

    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio SB-2000-1945 de fecha 15 de noviembre del 2000 recibido por la Oficina de Recepción de Documentos de la Procuraduría General el 28 de noviembre del mismo año, y mediante el cual consulta, si el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, así como las empresas adjudicatarias de licitaciones, tienen la obligación de pagar el impuesto sobre la renta.

    A pesar de que en la consulta se plantea una interrogante general, de los fundamentos y argumentos que expone la parte consultante, se desprende que la intención de la misma, va encaminada a que la Procuraduría General, determine si a la luz del Contrato de Préstamo N° CR-P2 y sus respectivos anexos, Préstamo 3625-CR suscrito entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Fondo Internacional de Cooperación Económica de Japón y entre el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados y el Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento, aprobado mediante Ley N° 7418, el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados y las empresas adjudicatarias de licitaciones tienen la obligación de pagar el impuesto sobre la renta . En vista de ello, la situación se analizará dentro del contexto de la Ley N° 7418.

    De previo a conocer la consulta, resulta menester aclarar que si bien la fecha de ingreso de la misma a la Procuraduría General de la República lo fue el 28 de noviembre del 2000, ésta no se evacuó por cuanto en su oportunidad se le manifestó verbalmente, tanto al Dr. Román Solís Z. ( para entonces Procurador General ) como al suscrito, la intención de la entidad consultante de retirarla. No habiendo sido retirada formalmente a la fecha, y considerando que el Lic. Paulo E. Rodríguez F. ha mostrado interés en la misma en días recientes, se procede a emitir el criterio solicitado.

    La Procuraduría General de la República ya se ha pronunciado respecto al régimen exonerativo que beneficia al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados. En los dictámenes C-197-2000 de 30 de agosto del 2000 y C-263-2000 de 26 de octubre del 2000, se analiza el régimen exonerativo del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, a tenor del artículo 17 de la Ley N° 2726 del 14 de abril de 1961.

    Así, en el dictamen C-197-2000, y haciendo un análisis del artículo 17 de la Ley N° 2726, dispuso en lo que interesa:

"Para el cumplimiento de los fines propuestos, el legislador le otorgó al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, una exención genérica subjetiva. Sobre el particular, dispone el párrafo 2° del artículo 17 de la Ley:

"Estará exenta de todo pago de tasas, impuestos y derechos fiscales nacionales o municipales; gozará de franquicia telegráfica y postal; litigará en papel de oficio y no pagará derechos de Registro."

No obstante el carácter abierto de la exención otorgada, el legislador en ejercicio de la potestad tributaria, impuso posteriormente algunas limitaciones a dicho régimen de favor. Veamos:

II- De la Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992:

La Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones), introduce una serie de modificaciones a los regímenes exonerativos existentes.

Así, mediante el artículo 1° de la ley, se derogan todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas. Dice el respecto el artículo:

"Derogatoria General.- Se derogan las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente."

El artículo 2 por su parte, establece las excepciones a la derogatoria referida en el artículo 1°. Dice el artículo:

"Excepciones,. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente ley y aquellas que:

(…)

l) Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.

(…)"

Con la disposición contenida en el inciso l) del artículo 2° de la Ley, se mantuvo el régimen exonerativo contenido en el artículo 17 de la Ley N° 2726, no obstante el mismo se ve afectado con la disposición contenida en el artículo 50 de la Ley de comentario, por cuanto este modifica el límite de aplicación de las exenciones a que refiere el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En lo que interesa dice el artículo 50:

"Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:

Artículo 63.- Límite de aplicación.- Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación."

Con la modificación del artículo 63 del Código Tributario, queda patente, que la poder tributario del Estado es irrenunciable, y que el otorgamiento de regímenes exonerativos no implica una limitación a dicho poder, por lo que el legislador puede someter al pago de tributos situaciones que anteriormente estaban exentas. Ello implica, que la exención genérica y abierta contenida en el artículo 17 de la Ley N° 2726, se ve limitada a los tributos existentes al momento de su creación y hasta la publicación de la Ley N° 7293, fecha a partir de la cual entra a regir la limitación contenida en el artículo 63 del Código.

III-Otras limitaciones al régimen exonerativo que beneficia al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados:

1. Las Leyes 6820 y 6826 de 8 de Noviembre de 1982:

Sin perjuicio de lo dicho en el punto anterior, ya el régimen exonerativo del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, se había visto afectado con la promulgación de las Leyes N° 6826 y 6820 ambas del 8 de noviembre de 1982 por cuanto ambas leyes contienen sendas derogatorias que afectaron la exención de los impuestos de ventas y consumo, Veamos:

La Ley N° 6826 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas) en su artículo 23 deroga todas las leyes generales o especiales que establecieran gravámenes o exenciones no contemplados en la ley. Dice al respecto el artículo:

"Derogatorias.- A partir de la entrada en vigencia de esta ley, queda derogada la Ley N° 3914 de 17 de julio de 1967 y sus reformas vigentes y cualquier otra ley o decreto, general o especial, que se le oponga o que regule en forma diferente, o que establezca gravámenes o exenciones no contemplados en esta ley."

Lo anterior implica, que si bien el Instituto de Acueductos y Alcantarillados al amparo del artículo 17 de su Ley, estaba exento del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 3914 (por cuanto es posterior a la Ley N° 2726), al derogarse la citada ley y entrar en vigencia la Ley N° 6826, dicho institución quedó afecta al pago del impuesto general sobre las Ventas.

En igual sentido, la Ley N° 6820 (reforma la Ley de Impuesto Selectivo de Consumo N° 4961 de 10 de marzo de 1972), mediante el artículo 6° (Otras Disposiciones Contenidas en el Capítulo II de la Ley N° 6820 de 3 de noviembre de 1982), deroga también toda ley general o especial que regule exenciones o establezca impuestos de consumo de manera diferente. Dice al respecto el artículo 6°:

"Deróganse todos los impuestos específicos de consumo o ad valorem, cobrados en la primera etapa del proceso productivo o de comercialización, que recaigan sobre la producción o el consumo de mercancías no comprendidas en esta ley, así como cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente, o que establezca impuestos de consumo para el Gobierno Central o para cualquier entidad pública o privada, que se cobren en la etapa mencionada.

(…)"

Si bien el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados estaba exento del pago de impuesto selectivo de consumo bajo la vigencia de la Ley N° 4961 de 10 de marzo de 1972, con la derogatoria contenida en el artículo 6 de la Ley N° 6820 la institución quedó afecta al pago de dicho impuesto a partir de la vigencia de la citada ley.

B.- Ley N° 7509 del 5 de mayo de 1995 y sus reformas:

La Ley N° 7509 (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles) se constituye en otra limitación a la exención genérica contenida en el artículo 17 de la Ley N° 2726.

Si bien el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, estaba exento del impuesto territorial creado por Ley N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, al promulgarse la Ley N° 7509 y derogar el legislador en forma expresa la Ley N° 27, el Instituto Nacional de Acueductos y Alcantarillados quedó – en principio- afecto a la nueva normativas, ello por cuanto por disposición del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por Ley N° 7392), las exenciones comprenden los impuestos vigentes al momento de su creación. No obstante ello, conteniendo la Ley N° 7509 un capítulo de bienes no gravados (Capitulo II), debemos determinar, si los bienes del Instituto resultan no afectos al nuevo impuesto. Veamos:

El artículo 4 de la Ley establece cuales bienes no están afectos al impuesto sobre los bienes inmuebles. Dice al respecto:

"Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que por, por ley especial, gocen de exención.

(…)"

Si analizamos el inciso a) del artículo 4°, advertimos el legislador impone un requisito sine qua non para beneficiarse de la no afectación contenida en dicha norma, cual es que las instituciones indicadas "por ley especial gocen de exención", y es lo cierto que la exención contenida en el artículo 17 de la Ley N° 2726 fue limitada por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de suerte tal, que al ser posterior la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles a la reforma del citado artículo, irremediablemente se requiere que el legislador exonere al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados en forma expresa del impuesto de comentario.

C.- Ley N° 7722 de 09-12-97:

Mediante la Ley N° 7722 se impone también una limitación a la exención contenida en la Ley N° 2726, por cuanto el artículo 1° de dicha ley sujeta a una serie de instituciones y empresas públicas al pago del impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

"Instituciones-.

Quedan sujetas al pago del impuesto sobre la renta, establecido en la Ley N° 7092, de 21 de abril de 1988, las siguientes instituciones y empresas públicas:

(…)

Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados.

(…)"

Es decir, mediante la norma de cita, al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados el legislador le da el carácter de contribuyente del impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092.

D.- Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1988.

Finalmente el régimen de favor que beneficia al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, también fue limitado por el artículo 16 de la Ley N° 7088, mediante el cual se derogan todas las exenciones para la importación de vehículos. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

"Deróganse todas las exenciones para la importación de vehículos libres de impuestos, previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales.

Se exceptúan las exenciones amparadas a convenios internacionales o bilaterales, así como las comprendidas en las siguientes leyes;

(…)"

    Deriva entonces del dictamen de referencia que el legislador en pleno ejercicio de la potestad tributaria, impuso limitaciones al régimen de favor contenido en el artículo 17 de la Ley N° 2726, sin que tales limitaciones afecten el principio de legalidad consagrado en el artículo 11 de la Constitución Política y su similar de la Ley General de la Administración Pública, como parece entenderlo la entidad consultante.

    Mediante el dictamen C-263-2000, la Procuraduría resuelve la solicitud de reconsideración al dictamen C-197-2000, manifestó la Procuraduría General:

"(…)

En la medida en que el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados constituye una empresa pública del Estado, organizada como institución autónoma, puede decirse que su situación es contemplada en los incisos ch) y l) antes transcrito. En efecto, se trata de una empresa pública dedicada al abastecimiento de agua potable, pero que en razón de su forma de organización es considerada como una de las instituciones descentralizadas. Por consiguiente, la aplicación sea del inciso ch) sea del inciso l) conduce al mismo resultado: se mantiene la exoneración que había sido otorgada por ley al ICAA.

Esa exención deriva del artículo 17 de su Ley de Creación, cuyo párrafo segundo dispone:

"Estará exenta de todo pago de tasas, impuestos y derechos fiscales nacionales o municipales, gozará de franquicia telegráfica y postal, litigará en papel de oficio y no pagará derechos de registro".

Es precisamente porque se mantiene la exención, que la Procuraduría entra a analizar si la Entidad debe cubrir determinados tributos o no. Es decir, la discusión no debe centrarse sobre la permanencia de la exención, sino sobre los efectos que esa exención pueda tener a partir de la Ley N. 7293.

La exención del artículo 17 pretende ser genérica, en tanto comprensiva de todos los tributos que pudieran llegar a pesar sobre la Entidad. Conforme con su redacción, abarcaría todos los tributos que en el futuro pudiesen gravar la actividad o el patrimonio del Instituto. En efecto, es consecuencia de las exenciones genérica el hecho de que se aplican no sólo para los tributos existentes en el momento de su sanción, sino respecto de los que en el futuro se establecieren, salvo disposición expresa de la ley. No obstante, como bien manifiesta la Procuraduría en el dictamen de mérito, la exención subjetiva a favor del ICAA debe ser interpretada de conformidad con el resto del ordenamiento jurídico y, particularmente, el efecto restrictivo de las exenciones presente en la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones. Efecto que condujo a incluir disposiciones respecto de los alcances de las exenciones que se mantenían, con lo cual –si bien se mantiene su vigencia- se restringe su eficacia. Particularmente, son importantes dos disposiciones: el artículo 37 y la modificación al capítulo de exenciones contenido en el Código Tributario. Dispone el numeral 37 de la Ley 7293:

"De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente Ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto".

Podría decirse que la norma en cuestión regula el disfrute específico de la exención, señalando qué condiciones deben ser cumplidas para que se pueda ejercitar el derecho de exoneración. A esto se une la regulación sobre los alcances de la exoneración.

(…)."

    Partiendo de lo anterior, y retomando el análisis contenido en el dictamen C-197-2000, dice la Procuraduría:

"Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1-. Para interpretar los alcances de las exenciones que mantuvieron su vigencia conforme el artículo 2° de la Ley Reguladora de Todas las exoneraciones, N. 7293 de 3 de abril de 1992, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario.

2-. Conforme dicho artículo 63, la exención comprende los tributos que existían al momento de entrada en vigencia de la Ley exonerativa.

Costarricense de Acueductos y Alcantarillados disfrute de una exención sobre dichos tributos.

3-. Puesto que los impuestos que pesan sobre las ventas, el consumo y la importación de vehículos automotores no existían al momento de entrada de la Ley N. 2726 de 14 de abril de 1961, no puede afirmarse que el Instituto dichos tributos.

4-. En consecuencia, se ratifica en todos sus extremos lo expresado por la Procuraduría en dictamen N. C- 197-2000 de 30 de agosto del presente año."

    Con fundamento en los dictámenes de cita, se tiene entonces que el régimen de favor que beneficia al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados fue limitado por el legislador, en ejercicio del poder tributario que deriva de los artículos 121 inciso 13) de la Constitución Política y 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Ello nos permite afirmar entonces, que constituyendo la Ley N° 7722 una limitación al régimen exonerativo contenido en el artículo 17 de la Ley N° 2726, el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados deviene en obligado a pagar el impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988.

    Sin perjuicio de lo resuelto en los dictámenes C-197-2000 y C-263-2000, procede hacer la siguiente aclaración a fin de evitar interpretaciones erróneas, por cuanto en tales dictámenes no se hizo referencia alguna a la reforma introducida al artículo 17 por la Ley N° 4722 de 17 de febrero de 1971, que por error no aparece consignada en el Sistema de Legislación Vigente que sirvió de base para realizar el estudio jurídico que culminó con los dictámenes dichos.

    Tal y como se indicó, el artículo 17 de la Ley N° 2726 originalmente establecía una exención genérica subjetiva a favor del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados. Mediante la Ley N° 4722 de 17 de febrero de 1971 - que aprobó el Contrato de Garantía celebrado entre el Gobierno de Costa Rica y el Banco Interamericano de Desarrollo ( mediante el cual la República de Costa Rica se constituye en garante solidaria del Servicio Nacional de Acueductos y Alcantarillados ( AyA) en el Contrato de Préstamo N°281/SF-CR suscrito entre la institución y dicho Banco ) - se dispuso en el artículo 5 de la Ley N° 4722, para los fines de la Cláusula10 del Contrato de Garantía ( dice la Cláusula 10: " El Garante se compromete a que tanto el Capital como los intereses y demás cargos del Préstamo se pagarán sin deducción ni restricción, libres de todo impuesto, tasa, derecho o recargo que consulten las leyes vigentes en Costa Rica y que tanto este Contrato como el Contrato de Préstamo estarán exentos de todo impuesto, tasa o derecho aplicable a la celebración, inscripción y ejecución de los contratos" ), que en cuanto a la ejecución de la obra financiada con el préstamo, el Servicio Nacional de Acueductos y Alcantarillados gozará de exención de impuestos que podrá subrogar a los contratistas, por lo que se modificó el párrafo segundo del artículo 17 de la Ley N° 2726, el cual quedó con la redacción que sigue:

"Estará exento de todo pago de impuestos de toda clase, nacionales o municipales, del pago de toda tasa que no sea comercial o industrial, de todo timbre o derecho fiscal, litigará y actuará en papel de oficio para uso de autoridades y no pagará derechos de Registro Público. Cuando el Servicio Nacional de Acueductos y Alcantarillados contrate con particulares la construcción de obras o la prestación de servicios, los contratistas gozarán de las mismas exenciones, excepto en cuanto a renta, únicamente en cuanto a la ejecución de la obra se refiere, si el Servicio así lo acuerda en el cartel de licitación o en el concurso de antecedentes respectivo". ( La negrilla no es del original )

    La reforma introducida por el artículo 5 de la Ley N° 4722, no sólo reitera la exención genérica contenida en el artículo 17 de la Ley N° 2726, sino que el legislador permite que tal régimen exonerativo se haga extensivo a los particulares contratados por la ICAA para la ejecución de la obra, cuando así se acuerde en la licitación o en el concurso de antecedentes. No obstante, según la redacción de la norma, los contratistas sí estarían obligados al pagar el impuesto sobre la renta, y ello tiene sentido, en el tanto que éste deriva del ejercicio de una actividad lucrativa propia del contratista.

    Por otra parte, si partimos de que la modificación del párrafo segundo de la Ley N° 2726 fue introducida por la Ley N° 4722 que es una ley ordinaria y no por una cláusula contractual propiamente, habría que entender que por haber sido promulgada dicha en el año 1971, también los alcances del régimen exonerativo que se hace extensivo a los contratistas encargados de la ejecución del proyecto, se vio limitado por las disposiciones normativas que se analizan en los dictámenes C-167-2000 y C-263-2000. Aparte de ello, tampoco puede ignorarse que la modificación al párrafo segundo del artículo 17, introducida por la Ley N° 4722, está íntimamente vinculada con la ejecución del Contrato de Préstamo N° 281/SF-CR, cuyo objeto de acuerdo a la Sección 1.04 era financiar la construcción, mejoramiento y ampliación de los sistemas de agua potable y alcantarillado de las ciudades de Limón, Puntarenas, Liberia y San Isidro de El General y del alcantarillado sanitario de San José; de suerte tal, que una vez ejecutado el Contrato de Préstamo y cumplido el objeto, la exención que se otorga a los contratistas contratados por el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, según la modificación del párrafo segundo introducida por el artículo 5 de la Ley N° 4722, carece de validez y eficacia.

De la Ley N° 7418 de 6 de julio de 1994:

    Mediante la Ley N° 7418 se aprueban los Contratos de Préstamo suscritos entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Fondo Internacional de Cooperación Económica de Japón, y entre el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados y el Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento.

    En lo que interesa de dicha Ley, se tiene que el legislador, mediante el artículo 4 de la Ley N° 7418, y siendo congruente con el Artículo I Sección 2-1) del Convenio de Préstamo que dispone que el "El Deudor deberá asegurarse que el monto del Préstamo sea utilizado para la compra de bienes y servicios necesarios para la ejecución del Proyecto por medio de proveedores y contratistas (…)", así como con lo dispuesto en la Sección 1 del Apéndice 2 referente a las categorías que no cubre el financiamiento entre ellas los "impuestos y derechos", expresamente establece una exención.

    Dice en lo que interesa el artículo 4:

"Exenciones.

No estarán sujetos al pago de impuestos, tasas, contribuciones ni derechos, los documentos requeridos para ejecutar el proyecto aprobado en esta Ley ni su inscripción en los registros correspondientes.

También se eximen del pago de impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones y derechos, la adquisición de materiales, equipos y servicios necesarios para el proyecto y el traspaso de bienes inmuebles a cargo de terceros que los donen para ejecutar el proyecto."

    Del texto del artículo transcrito, se desprende que la exención establecida está estrictamente vinculada con la ejecución del proyecto en dos vías: Por un lado exime de la obligación de pagar cualquier tipo de impuesto, tasa o contribución especial que afecte los documentos necesarios para ejecutar el proyecto; y por otro lado, exime de la obligación de pagar impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones que afecten la adquisición de materiales, equipo y servicios propios para la ejecución del proyecto, incluso los que pesen sobre el traspaso de bienes inmuebles donados para la ejecución de la obra.

    Es obvio que la intención del legislador, mediante la norma de referencia, era el no permitir que los fondos provenientes del empréstito se utilizaran para fines diferentes a los pactados en el Convenio y relacionados propiamente con la ejecución del proyecto de abastecimiento urbano de agua potable; de suerte tal, que el artículo 4 de la Ley N° 7418, no hace más que reiterar el régimen exonerativo contenido en el artículo VIII inciso b) de las "Condiciones Generales aplicables a los Contratos de Préstamo y Garantía" de 1 de enero de 1985, aprobado también en dicha ley, y que forma parte integrante de contrato de préstamo 3625-CR, y que en lo que interesa dispone:

"b) El Contrato de Préstamo y el Contrato de Garantía, así como cualquier otro contrato al que se apliquen estas Condiciones Generales estarán exentos de cualesquier impuestos que exija el miembro del Banco es el Prestatario o Garante o que se exijan en su territorio o en relación con la ejecución o registro del Préstamo."

    En cuanto a los alcances del régimen exonerativo a que refiere el artículo 4 de la Ley N° 7418, debe tenerse presente que tanto los bienes, equipo, maquinaria y sevicios beneficiados con la exención, deben ser únicamente aquellos indispensables para la ejecución del proyecto a que refiere el contrato de préstamo, y que se incorporan a éste, y ello deriva concretamente de la Sección 9.05 de las Condiciones Generales del Contrato de Préstamo, cuyo Artículo IX dispone en lo que interesa:

"Sección 9.05. Uso de Bienes y Servicios. A menos que el Banco lo disponga de otra manera, el Prestatario hará que todos los bienes y servicios que se financien con fondos del Préstamo sean utilizados exclusivamente para efectos del Proyecto."

    Como corolario, se tiene entonces que la adquisición de bienes, maquinaria, equipo y servicios adquiridos para la ejecución de la obra propiamente, resultan exentos del pago de impuesto.

    Sin embargo, tal exención no puede hacerse extensiva al impuesto sobre la renta como parece entenderlo la consultante. Si bien la misma alcanza a los contratos administrativos, en cuanto constituyen contratos de ejecución del proyecto, ello no implica que los terceros intervinientes en la ejecución de la obra por la vía de la contratación administrativa – sean los contratistas – resulten exentos del pago de impuestos, concretamente del pago del impuesto sobre las utilidades, por cuanto tanto del inciso b) del Artículo VIII de las Condiciones Generales que forma parte integrante del Contrato de Préstamo, como del artículo 4 de la Ley N° 7418, se infiere que la exención está relacionada, como se indicó, con la adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la ejecución material del proyecto y que se incorporen a éste, por lo que no puede hacerse extensiva a las personas contratadas para la ejecución material de la obra. Téngase en cuenta que por principio, los regímenes exonerativos deben interpretarse en forma restrictiva, de modo tal, que si la intención del convenio de préstamo era que los terceros intervinientes en el proceso de ejecución material de la obra estuvieran exentos, así debió establecerse.

    Por otra parte, el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece el llamado impuesto a las utilidades, el cual expresamente dispone en el párrafo 2 que el hecho generador de tal impuesto lo constituyen la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. Ello implica, que entratándose de los adjudicatarios de la obra, el hecho generador de tal impuesto se configura al momento en que las rentas percibidas por la realización de la obra entran en su patrimonio; es decir, cuando ya no existe nexo jurídico con el contrato de préstamo, por cuanto la renta que se grava es la proveniente del ejercicio de una actividad lucrativa por parte de un tercero, lo cual obviamente no lesiona ni quebranta el fundamento de la exoneración contenida en inciso b) del Artículo VIII de las Condiciones Generales y el artículo 4 de la Ley N° 7418, y en esa medida no se afecta el objeto del préstamo, ni se desnaturaliza el fundamento de la exención, por cuanto no se está destinando el contenido del préstamo al pago de tributos, toda vez que el pago del impuesto sobre las utilidades corresponde directamente al beneficiario de las rentas, que por ley están gravadas.

CONCLUSIÓN:

    Con fundamento en lo expuesto, la Procuraduría General es del criterio que:

1. De conformidad con la Ley N° 7722 del 9 de diciembre de 1997, que constituye una limitación al régimen exonerativo contenido en el artículo 17 de la Ley N° 2726, el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados está obligado, por disposición de su artículo 1°, al pago del impuesto sobre la renta, regulado en el artículo 1° y siguientes de la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988.
2. Que la reforma introducida por el artículo 5 de la Ley N° 4722 de 17 de febrero de 1971, al párrafo 2° del artículo 17 de la Ley N° 2726, y mediante el cual se permite aplicar a los contratistas el mismo régimen exonerativo que beneficia al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, resulta aplicable solamente en la ejecución del contrato de préstamo N° 281/SF-CR. Aparte de ello, valga decir, que los alcances de tal modificación fueron limitados por la normativa jurídica a que se hace referencia en los dictámenes C-197-2000 y C-263-2000.
3. Que de conformidad con el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales del Contrato de Préstamo y Garantía, y del artículo 4 de la Ley N° 7418, las adquisición de bienes, maquinaria, equipo y servicios necesarios para la ejecución de la obra y que resulten estrictamente necesarios, se encuentran exentos de impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones y derechos. Se advierte que tal régimen exonerativo no libera a los contratistas contratados para la ejecución de la obra, del pago del impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988.
4. En la forma dispuesta se precisan los alcances de los Dictámenes C-197-2000 y C-263-2000.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada;

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO