C-234-2002

11 de setiembre del 2002

Señora

Nydya Arroyo Mora

Secretaria del Concejo Municipal

Municipalidad Vázquez de Coronado

S. O.

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio CM.005-02 de 3 de mayo del 2002, mediante el cual se transcribe el acuerdo tomado en Sesión Ordinaria 001 celebrada el jueves 2 de mayo del 2002, en el cual se aprueba el informe emitido por el Departamento Legal DL-090, y se traslada a la Procuraduría General de la República para que se realice la siguiente consulta:

1. ¿ La exoneración que establece el inciso b) del artículo 4 de la Ley sobre el Impuesto a los Bienes Inmuebles, opera únicamente para las áreas de un bien inmueble que efectivamente se encuentren dentro de reservas forestales o áreas silvestres protegidas, u opera para todo el bien inmueble, aún cuando existan áreas dedicadas a otras actividades o fuera de las reservas?
2. La exoneración del pago del impuesto a los bienes inmuebles a los propietarios de fincas que se encuentren dentro de los supuestos del inciso b) del artículo 4 de la Ley sobre el Impuesto a los Bienes Inmuebles, implica que éstos no tienen que cumplir con los deberes formales que indica dicha normativa, entre ellos la declaración jurada del valor real de la finca?

Se adjunta el criterio emitido por la Asesoría Legal, mediante el cual concluye que la exención que establece el artículo 4 inciso b) de la Ley sobre el Impuesto a los Bienes Inmuebles se refiere a los inmuebles efectivamente considerados como bosque natural en protección, lo cual excluye a las construcciones ubicadas en las fincas que los puedan comprender.

De previo a conocer el fondo de la consulta, resulta menester hacer un análisis de la normativa involucrada:

1. LEY N° 7575 DEL 13/2/1996 (LEY FORESTAL) Y SU REGLAMENTO:

El artículo 1 de la Ley Forestal establece como función esencial y prioritaria del Estado "...velar por la conservación, protección y administración de los bosques naturales y por la producción, el aprovechamiento, la industrialización y el fomento de los recursos forestales del país (...) de acuerdo con el principio de uso adecuado y sostenible de los recursos naturales renovables.(...)", e instaura en su último párrafo, como principio general en materia ambiental, la prohibición de "...la corta, o aprovechamiento de los bosques en parques nacionales, reservas biológicas, manglares, zonas protectoras, refugios de vida silvestre y reservas forestales propiedad del Estado...", reafirmando así el carácter de interés público otorgado al medio ambiente por dicha ley.

En el artículo 3 inciso g) de la Ley, correspondiente a las definiciones para efectos de la aplicación de la ley y su reglamento, el legislador define el "régimen forestal" como un " Conjunto de disposiciones y limitaciones de carácter jurídico, económico y técnico, establecidas por esta ley, su reglamento, demás normas y actos derivados de su aplicación, para regular la conservación renovación, aprovechamiento y desarrollo de los recursos forestales."

Consecuentemente, para que el cumplimiento de lo estipulado en la ley sea real, se otorgó a un órgano determinado la competencia para fiscalizar el manejo de los recursos naturales. Así, en el artículo 6 de la Ley Forestal se establecieron como competencias de la Administración Forestal del Estado:

" a) Conservar los recursos forestales del país, tanto en terrenos del patrimonio natural del Estado como en áreas forestales privadas, (…)

b) Aprobar los planes de manejo forestal, de acuerdo con los lineamientos y los procedimientos que establezca el reglamento de esta ley (…)

g) prevenir y controlar que no exista ningún aprovechamiento forestal ejecutado sin cumplir con las disposiciones de esta ley. Para ello, la Administración Forestal del Estado deberá asegurarse de que se realicen las inspecciones en bosques, se ejerza control de carreteras y se practiquen inspecciones y auditorías en los sitios donde se procesa y utiliza la madera, a fin de detectar y denunciar cualquier aprovechamiento ilegal del bosque".

Por su parte, el Reglamento a la Ley Forestal, en su artículo 11, establece que la Administración Forestal del Estado:

"(...) concederá permisos de uso del patrimonio natural y forestal del Estado únicamente a aquellos proyectos que no requieran aprovechamiento forestal y que no afecten los ecosistemas, la vida silvestre, los suelos, los humedales y los sistemas acuíferos, excepto las actividades expresamente permitidas por la Ley Nº 6084 de Parques Nacionales y la Ley Nº 7317 de La Vida Silvestre. Excepciones adicionales se permitirán únicamente en el interés público y sujeto a un estudio de impacto ambiental y al cumplimiento de sus recomendaciones. (...)"

De la relación de los artículos anteriores, se desprende la competencia que ha sido otorgada a la Administración Forestal del Estado, para resolver y delimitar los aspectos relacionados con la conservación y el aprovechamiento de los recursos naturales. Ahora bien, es de esencial importancia recalcar que aunque se han establecido supuestos generales proteccionistas, donde se prohibe la tala de árboles, y los permisos para explotar los recursos naturales que se encuentran en las zonas protegidas, según lo indicado en los artículos supra citados, esto no significa que no existan mecanismos legalmente válidos para hacer uso del suelo en terrenos afectos al régimen forestal, debido a que también se establecen en esta ley los supuestos en los cuales puede existir un "aprovechamiento adecuado y sostenible" de los recursos naturales.

De este modo, el artículo 19 de la Ley Forestal establece una limitación en cuanto a los terrenos cubiertos de bosque. Dice en lo que interesa el artículo:

"En terrenos cubiertos de bosque, no se permitirá cambiar el uso del suelo, ni establecer plantaciones forestales. Sin embargo, la Administración Forestal del Estado puede otorgar permiso en esas áreas entre otras cosas, para los siguientes fines:

a) Construir casas de habitación, oficinas, establos, corrales, viveros, caminos, puentes e instalaciones destinadas a la recreación, el ecoturismo y otras mejoras análogas en terrenos y fincas de dominio privado donde se localicen los bosques.

b) Llevar a cabo proyectos de infraestructura, estatales o privados, de conveniencia nacional..."

Al hacer referencia a la "conveniencia nacional", necesariamente debemos remitirnos al artículo 2 del Reglamento a la Ley Forestal, en el que se define que:

"Las actividades de conveniencia nacional son aquellas relacionadas con el estudio y ejecución de proyectos o actividades de interés público efectuadas por las dependencias centralizadas del Estado, las instituciones autónomas o la empresa privada, que brindan beneficios a toda o gran parte de la sociedad tales como: captación, transporte y abastecimiento de agua oleoductos; construcción de caminos; generación, transmisión y distribución de electricidad; transporte; actividades mineras; canales de riego y drenaje; recuperación de áreas de vocación forestal; conservación y manejo sostenible de los bosques; y otras de igual naturaleza que determine el MINAE según las necesidades del país."

De conformidad con la normativa indicada, se puede deducir que si bien un determinado territorio puede estar afecto al régimen forestal, y cubierto por una protección contra su destrucción, ésta no es total, por cuanto la misma ley establece que tal protección puede ser disminuida según sea el caso y las necesidades, pues se permite el aprovechamiento de los recursos --ya sea para construir caminos, casas, oficinas, para proyectos hidroeléctricos, actividades mineras--; y lo más importante es que las actividades que pueden configurarse dentro del marco de "conveniencia nacional" no se encuentran limitadas, sino que deja la posibilidad al MINAE, para que éste incluya otras actividades que a su criterio puedan ser de importancia para el país, por lo que también podrían desarrollarse otras, siempre y cuando éstas hallan sido aprobadas por dicho Ministerio.

En el párrafo final del artículo 19 de la Ley Forestal, se establece que:

"En estos casos, la corta del bosque será limitada proporcional y razonable para los fines antes expuestos. Previamente, deberá llenarse un cuestionario de preselección ante la Administración Forestal del Estado, para determinar la posibilidad de exigir una evaluación del impacto ambiental, según lo establezca el reglamento de esta ley."

Con el fin de evitar una indebida explotación de los recursos naturales, se crea mediante la Ley Forestal el "plan de manejo del bosque", el cual debe ser aplicado si el interesado desea conservar la afectación al régimen forestal, y continuar gozando de las exenciones que otorga. El artículo 20 del mismo cuerpo legal dispone:

"Los bosques podrán aprovecharse solo si cuentan con un plan de manejo que contenga el impacto que pueda ocasionar sobre el ambiente...", plan que debe ser aprobado previamente por la Administración Forestal del Estado y que según el mismo artículo una vez aprobado, "...se tendrá por autorizada su ejecución durante el período contemplado en él, sin que sea necesario obtener periódicamente nuevas autorizaciones para el aprovechamiento."

De este modo, todo inmueble sometido a dicho régimen y que quiera ser explotado, debe apegarse a lo establecido en el plan de manejo, según lo dispuesto en el artículo 17 del Reglamento, que a la letra dice:

"El plan de manejo debe tener una estructura que contenga un Plan General, en el que se debe presentar una evaluación de los posibles impactos del aprovechamiento específicamente referidos al impacto sobre la masa residual y el suelo, así como sus correspondientes medidas de mitigación (...)"

Y para su fiel cumplimiento, según el artículo 21 también del Reglamento:

" La Administración Forestal del Estado (...) será la responsable de realizar el auditoraje del plan de manejo, para ello podrá ingresar al inmueble donde se ejecuta las veces que considere conveniente. El Auditoraje podrá hacerlo directamente o por contrato de servicios de auditoraje, con profesionales forestales, o personas jurídicas dedicadas a esta actividad, que en ningún caso podrán ser las mismas que hayan participado en el plan de manejo."

La Ley N° 7575 también otorga una serie de incentivos para fomentar la conservación de los recursos naturales afectos al régimen forestal, así como los requisitos que se deben cumplir para obtenerlos. Mediante el artículo 22 de la Ley se regula lo concerniente al Certificado para la Conservación del Bosque, y entre otros beneficios, dispone que quienes posean estos certificados, pueden beneficiarse también de la exoneración del pago del impuesto a los bienes inmuebles; y según el párrafo final del citado artículo el beneficio deberá inscribirse en el Registro Público como afectación a la propiedad por el plazo prorrogable que determine el reglamento respectivo.

Otro de los incentivos creados en la Ley Forestal, se encuentra regulado en el artículo 23, donde se estipula: "a) La exención del pago del impuesto a los bienes inmuebles, creado mediante ley N° 7509, del 9 de mayo de 1995..." correspondiendo a la Administración Forestal del Estado expedir la documentación necesaria para disfrutar de los beneficios e inscribir en un registro a los interesados, una vez cumplidos los requisitos reglamentarios.

De igual forma, en el artículo 29 de la ley de referencia, también se otorgan incentivos para reforestar. Entre ellos, la exención del impuesto de bienes inmuebles del área plantada, correspondiendo a la Administración Forestal del Estado, expedir la documentación necesaria para disfrutar de los incentivos así como inscribir en un registro a los interesados, una vez cumplidos los requisitos que establece el reglamento a la ley.

En relación con el disfrute de los beneficios, debemos remitirnos al Reglamento de la Ley Forestal, ya que es el artículo 49 el que estipula lo referente al registro de proyectos. Dice en lo que interesa el artículo 49:

"Para gozar de los beneficios establecidos en los artículos, 22, 23, 24, 30 y 31 de la Ley, la Administración Forestal del Estado establecerá un "Registro" de proyectos aprobados, para las diferentes actividades forestales. Las personas físicas o jurídicas podrán solicitar la inclusión en este registro, que será llevado en una base de datos centralizada por cada A.C., a parte de los requisitos generales establecidos, también se deberá aportar copia de la resolución de aprobación del proyecto, excepto para proyectos de protección y con recursos propios, o las fincas sometidas voluntariamente al Régimen Forestal certificación de plano catastrado cuando exista, o plano de agrimensura, o plano obtenido de fotografía aérea, o declaración jurada sobre el porcentaje de la finca que se dedica al proyecto forestal. La solicitud será recibida e incluida en el registro dentro de un plazo máximo de 15 días. Posterior a eso se le entregará la constancia de inscripción al titular del proyecto, a fin de que pueda demostrar que su propiedad fue registrada y gozar de los beneficios que ello implica."

Respecto a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles, el artículo 51 del Reglamento de la Ley Forestal, establece en lo que interesa:

"Las Areas de Conservación, anualmente a solicitud del interesado emitirán las certificaciones necesarias a fin de que los beneficiarios o beneficiarias puedan aplicar la exoneración del pago de impuestos de activos, para el impuesto de tierras incultas, para la exención del impuesto de bienes inmuebles y pago del impuesto de la renta sobre el producto de la cosecha cuando corresponda."

Además de las regulaciones supra indicadas, en el artículo 100 del mismo Reglamento se establece a cargo de cada Area de Conservación la obligación de llevar un registro de los bienes inmuebles de aquellas personas privadas que voluntariamente se sometan al Régimen Forestal. Dice el artículo de cita:

"Adicionalmente al Registro de Proyectos establecido en el Artículo 49 del presente Reglamento, cada Area de Conservación será la encargada de llevar un libro o registro debidamente sellado y numerado donde se inscriban los inmuebles de aquellas personas privadas que voluntariamente deseen someterse al Régimen Forestal, para gozar de los beneficios establecidos en el artículo 36 de la Ley. Si adicionalmente desea acogerse a los beneficios establecidos en los artículos 22, 23, 24 y 30 de la Ley, deberán inscribirse en el Registro de Proyectos Forestales."

II- Del Impuesto sobre los bienes inmuebles (Ley N° 7509 de 9-5-95) y su Reglamento (Decreto Ejecutivo N° 27601-H):

Mediante el artículo 1° de la Ley Nº7509, se crea el impuesto sobre Bienes Inmuebles con carácter de impuesto nacional, y de conformidad con el artículo 2° se dispone que el impuesto creado tiene por objeto los terrenos, las instalaciones o construcciones fijas y permanentes ubicadas en ellos. Por disposición del artículo 3° se instituye a las entidades municipales como Administración Tributaria, asignándoseles la competencia para valorar, facturar, recaudar y fiscalizar el impuesto.

Cabe destacar que a tenor del artículo 2 de la Ley, para efectos del impuesto territorial, tendrán carácter de inmueble, los terrenos y las construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados, concepto que se reafirma en el Capítulo I del Reglamento, correspondiente a "definiciones". Dice en lo que interesa el artículo 1 del Reglamento:

" De las definiciones. Para todos los efectos, cuando la Ley o este reglamento utilicen los siguientes términos, debe dárseles las acepciones que a continuación se indican:

(…)

4- Bien inmueble: Es aquel terreno, instalación, construcción fija y permanente que existe en los bienes raíces, tanto urbanos como rurales.

(…)"

Lo anterior permite afirmar entonces, que para efectos de la determinación del impuesto sobre los bienes inmuebles, la base imponible estará constituida no sólo por el valor del terreno, sino también por el valor de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que existan sobre el terreno, toda vez que de conformidad con el artículo 9 de la Ley, la base imponible será el valor del inmueble registrado en la administración tributaria. Igual regulación contiene el artículo 11 del Reglamento, al disponer que el impuesto se determinará sobre el valor registrado de la totalidad de los inmuebles del contribuyente.

En lo que interesa, el artículo 4° de la Ley establece una no sujeción tributaria de carácter objetiva. Dentro de los supuestos de no sujeción, el inciso b) incluye los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo como reservas forestales, indígenas o biológicas, parque nacional o similar. Dice en lo que interesa el artículo 4°:

"Inmuebles no afectos al impuesto.

" No están afectos a este impuesto:

(…)

b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.

(…)" (La negrilla no es del original)

Igual disposición contiene el artículo 5 inciso b) del Reglamento a la Ley Nº7509, que en lo que interesa dice:

" Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

(…)

b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquellos como los terrenos que sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. (…) Para solicitar su no afectación al pago del impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según corresponda en cada caso;

• los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas, deberán presentar certificación del MINAE en que conste tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición;
• los inmuebles que constituyan reserva forestal, reserva biológica, parque nacional o similar deberán presentar certificación del Decreto Ejecutivo vigente, emitido por MINAE donde se haga constar tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición;
• (…)" (la negrilla no es del original)

Si armonizamos lo dispuesto en el artículo 4 inciso b) de la Ley y la definición contenida en el artículo 1° del Reglamento respecto a que debe entenderse por "bien inmueble", tendríamos que entender que la no sujeción a que refiere el artículo 4 no solo se circunscribe al terreno, sino también a las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existan.

III- SOBRE EL FONDO:

Para resolver la consulta planteada, necesariamente deben de armonizarse las disposiciones contenidas en la Ley N° 7509 y su Reglamento, con las disposiciones de la Ley N° 7575, en lo referente a las exenciones que se establecen respecto al impuesto sobre los bienes inmuebles.

Según se indicó, el artículo 4 de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles; no sujeción que debe ser entendida dentro del contexto del artículo 1° del Reglamento de dicha ley, que en forma clara dispone que para todos los efectos, cuando la ley o reglamento utilicen el término "bien inmueble", se hace referencia no sólo los terrenos, sino también las instalaciones, construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados.

No obstante, entratándose del inciso b) del artículo 4 de la Ley, el inciso b) del artículo 5 del Reglamento constriñe el concepto de inmueble al terreno únicamente, cuando el mismo sirve de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas, o que hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional. Ahora bien, si analizamos los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal N° 7575 – que es posterior a la Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles – y mediante las cuales se otorga a título de incentivos la exención del pago del impuesto sobre los bienes inmuebles a favor de los propietarios o poseedores por los servicios ambientales generados al conservar el bosque, que se sometan a planes de reforestación, habría que afirmar en principio, que tales incentivos devienen en innecesarios respecto del terreno, al estar prevista una no sujeción en el artículo 4 inciso b) de la Ley; no así respecto de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados, en cuyo caso la exención sobre tales bienes dependerá del cumplimiento de los requisitos que imponen tanto la Ley Forestal como su Reglamento, tal y como se indicó en el punto I del presente dictamen. Es decir, que la Administración Forestal del Estado tiene amplia competencia para definir quiénes y en qué casos reciben como beneficio los incentivos, así como la potestad de vigilancia, ya que mediante ésta se corroborará que la explotación de los recursos naturales se está dando conforme a lo establecido en el plan de manejo, de forma tal que es a dicha Administración a quien le compete también definir quiénes se encuentran realizando actividades que no están autorizadas dentro del decreto de protección, y en qué casos el cambio de destino del inmueble ha sido realizado de manera contraria a lo establecido en dicho plan, de forma tal que se haga necesaria la aplicación de las disposiciones de la Ley Forestal y su Reglamento (véase entre otros los artículos 58, 61, 62 de la Ley, y 21 y 42 del Reglamento).

Ahora bien, procede analizar al punto de si la exoneración del pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, implica que los propietarios de éstos no deben cumplir con los deberes formales que indica dicha normativa. Sobre el particular valga decir, que la obligación de presentar declaración que impone tanto el artículo 16 de la Ley como el 27 del Reglamento afecta a los sujetos pasivos del impuesto. Entratándose de los propietarios de inmuebles que constituyen cuencas hidrográficas, o que hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar, tal obligación no subsiste, por cuanto estamos en presencia de una no sujeción al impuesto -entendida ésta como aquella situación jurídica en que no se dan los supuestos de hecho o de derecho para dar nacimiento a la obligación jurídica tributaria- en cuyo caso al propietario de tales terrenos le bastará con demostrar tal condición, por cuanto no se constituye en sujeto pasivo del impuesto.

No obstante, con las construcciones la situación es diferente, por cuanto las mismas se benefician de una exención – entendida como la dispensa legal de pago establecida en la ley, pese a darse las situaciones de hecho y de derecho que dan origen a la obligación jurídica tributaria - a tenor de lo dispuesto en la Ley Forestal, y cuyo disfrute queda sujeto al cumplimiento de los requisitos que establece dicha ley y su Reglamento. En tal caso, subsiste la obligación de declarar el valor de las construcciones existentes en los terrenos no sujetos al impuesto de bienes inmuebles, conforme al inciso b) del artículo 4 de la Ley, ello por cuanto el propietario de las construcciones reviste el carácter de sujeto pasivo exento.

IV. CONCLUSIONES:

1. El artículo 4 inciso b) de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles, respecto de los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional.
2. De conformidad con el artículo 5 inciso b) del Reglamento de la Ley N° 7509 (Decreto Ejecutivo N° 27601-H), la no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles prevista en el inciso b) del artículo 4 de la Ley, está referida únicamente a los terrenos.
3. De la interpretación armónica del inciso b) del artículo 4 de la Ley N° 7509 y de lo dispuesto en los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal, se infiere que la exención que otorga la Ley Forestal en los artículos indicados como incentivo, para que los propietarios o poseedores se sometan a planes de conservación o regeneración del bosque o para reforestar, está referida entonces a las instalaciones fijas o construcciones que se ubiquen en el terreno. No obstante, el disfrute de tal beneficio queda sujeto al cumplimiento de los requisitos y obligaciones que imponen la Ley Forestal y su Reglamento, de manera que corresponde a la Administración Forestal determinar en qué casos los beneficiarios de tal incentivo se apartan del decreto de protección.
4. Los propietarios de los terrenos a que refiere el inciso b) del artículo 4 no están obligados a presentar la declaración de su valor por tratarse de una no sujeción al impuesto. Sin embargo, tal obligación sí subsiste respecto de las construcciones ubicadas en dichos terrenos, por cuanto la exención que deriva de la Ley Forestal y su Reglamento, queda sujeta al cumplimiento de las condiciones que impone dicha ley.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

Jlms/dahs