C-286-2003

26 de setiembre de 2003

Licenciado

Ronald Serrano Mena

Auditor Municipal

Municipalidad de Mora

S.O.

Estimado señor:

        Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto me refiero a su oficio DA-136-2003 sin fecha, mediante el cual solicita a la Procuraduría General de la República emitir criterio en cuanto a los alcances de la exención contenida en el artículo 3 de la Ley N° 6172 de 16 de noviembre de 1977, en cuanto dicho norma dispone que "Las tierras y sus mejoras y los productos de las reservas indígenas estarán exentas de toda clase de impuestos nacionales o municipales, presentes o futuros", y según criterio del Departamento de Auditoría, la exención de impuestos es aplicable sólo a las tierras ubicadas dentro de los límites de reserva indígena desde el punto de vista agrario y no constructivo. En vista de ello, solicita emitir criterio en cuanto a si la exención es aplicable a los bienes inmuebles construidos en esas tierras, sea cualquier tipo de edificación o construcción, tales como viviendas, locales comerciales u otros, y si las actividades comerciales realizadas por indígenas dentro de territorio indígena deben cancelar el monto correspondiente a patente comercial.

        Del análisis del artículo 3 de la Ley N° 6172, se desprende que el legislador estableció a favor de las comunidades indígenas, no sólo una serie de derechos y obligaciones a cargo de éstas, sino también le otorgó beneficios fiscales, tal como la exención prevista en el artículo 3 párrafo 2. Dice en lo que interesa el artículo 3°:

"…Las tierras y sus mejoras y los productos de las reservas indígenas estarán exentos de toda clase de impuestos nacionales o municipales, presentes o futuros."

        Esa exención genérica objetiva prevista por el legislador, afectaba los impuestos nacionales y municipales que pesaban sobre terrenos, mejoras y productos o bien que se llegaran a crear en el futuro.

        Sin embargo, tal régimen exonerativo fue afectado por la derogatoria general de todos las exenciones objetivas o subjetivas, prevista en el artículo 1° de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, que en lo que interesa dispone:

"DEROGATORIA GENERICA.- Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, (…)"

        Si bien la exención prevista en el artículo 3° de la Ley N° 6172 se hacía extensiva a los tributos futuros, también el legislador, en aras de preservar el poder tributario del Estado, delimitó los alcances de los regímenes exonerativos existentes al momento de la promulgación de la Ley N° 7293, y reformó mediante el artículo 50 de dicha Ley, lo dispuesto en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y dispuso en forma expresa que los regímenes exonerativos no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, aún cuando exista una disposición expresa en ese sentido, como sucede en el caso de análisis. Dice en lo que interesa el artículo 50:

"Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:     Artículo 63.- Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación".

        También cabe destacar de que si bien el legislador previó en la Ley N° 7293 una serie de excepciones con respecto a la derogatoria genérica, es lo cierto que dentro de las mismas no se encuentra el régimen exonerativo contenido en la Ley N° 6172, lo cual implica que la exención a que refiere el artículo 3° de la Ley Indígena deviene en inaplicable por haber sido derogada por el legislador.

        A- Del Impuesto sobre los inmuebles y construcciones:

        El impuesto sobre terrenos y construcciones está regulado en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995 y sus reformas, mediante la cual el Estado, en el ejercicio del Poder Tributario que deriva del artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, crea un impuesto que por su origen es de carácter nacional, pero que por disposición expresa del legislador se asigna a las corporaciones municipales para el cumplimiento de sus fines, a quienes se les otorga el carácter de administración tributaria respecto de dicho tributo y se les atribuye la competencia para recaudar, controlar y fiscalizar citado tributo. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

"Establecimiento del impuesto.

Se establece, a favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, que se regirá por las disposiciones de la presente Ley".

Por su parte, los artículos 2 y 3 disponen:

"Artículo 2.- Objeto del impuesto.

Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan".

"Artículo 3.- Competencia de las municipalidades.

Para los efectos de este impuesto, las municipalidades tendrán el carácter de administración tributaria. Se encargarán de realizar valoraciones de bienes inmuebles, facturar, recaudar y tramitar el cobro judicial y de administrar, en sus respectivos territorios, los tributos que genera la presente ley. (…)".

        Por otra parte, el legislador en el Capítulo II de la Ley " Bienes no gravados", y concretamente en el artículo 4, estableció una lista con carácter de números clausus, de inmuebles no afectos al impuesto, es decir, de bienes que no constituyen objeto del gravamen a que refieren los artículos 1 y 2 de la Ley. Dice en lo que interesa el artículo 4°:

"Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a)…

b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.

(…)"

        En igual sentido, el artículo 5 inciso b) del Reglamento de la Ley (Decreto Ejecutivo N° 27601-H), repite lo dispuesto por el legislador, y dispone que los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas, reservas biológicas o indígenas se encuentran no afectos al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles. Sin embargo, advertimos en dicho inciso que el Poder Ejecutivo, al referirse al concepto de inmueble en el caso de las cuencas hidrográficas, lo refiere únicamente al terreno, mientras que el artículo 1° del Reglamento, referente a las definiciones, al deslindar los alcances del concepto de "bien inmueble", lo hace comprensivo no sólo del terreno, sino de las instalaciones, construcciones fijas y permanentes que existan en los bienes raíces, tanto urbanos como rurales. Sobre el particular, la Procuraduría General de la República en dictamen C-355-2001 manifestó:

        "Según se indicó, el artículo 4 de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles; no sujeción que debe ser entendida dentro del contexto del artículo 1° del Reglamento a dicha ley, que en forma clara dispone que para todos los efectos, cuando la ley o reglamento utilicen el término "bien inmueble", se hace referencia no solo a los terrenos, sino también a las instalaciones, construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados.                             No obstante, tratándose del inciso c) del artículo 4, el inciso b) del artículo 5 del Reglamento constriñe el concepto de inmueble al terreno únicamente, cuando el mismo sirve de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas, (…)"

        Partiendo de lo expuesto y con fundamento en las citas de ley y reglamento, podemos afirmar que entratándose de los terrenos y construcciones de los indígenas, éstos no resultan afectos al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, en el tanto se encuentren ubicados en reservas indígenas así declaradas por el Poder Ejecutivo.

        B-Del impuesto de patente municipal:

        I.- Naturaleza jurídica del impuesto de patentes.

        De conformidad con los artículos 169 y 170 constitucionales, los gobiernos municipales son entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, lo cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local.

        Con fundamento en esa atribución consagrada constitucionalmente, a los gobiernos locales les corresponde, en forma exclusiva, el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades que realizan las municipalidades en beneficio de la comunidad.

        Sobre el tema, en otras oportunidades la Procuraduría General ha señalando que:

"…la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal disposición - también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material." (Dictamen de la Procuraduría N° C-126-2002. El resaltado no es del original).

        Por otra parte, en los artículos 79 y siguientes del Código Municipal (Ley N°7794 del 30 de abril de 1998) se encuentra el fundamento normativo del impuesto de patentes municipales. El artículo 79 establece al respecto:

"ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado." (El resaltado no es del original).

        En reiterada jurisprudencia, la Sala Constitucional ha delimitado las características tributarias del impuesto de patente municipal. Dice al respecto la Sala:

"… que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa. En resolución de esta Sala número 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su considerando II, se indicó que: "En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo son de lo más variado, pero sí tienen ciertas características que les son comunes. Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima"." (SCV N° 5749-93. El resaltado no es del original).

        Si analizamos la naturaleza jurídica del impuesto de patente municipal, se advierte que el legislador lo que pretende gravar con dicho impuesto es el ejercicio de una actividad lucrativa, que podemos definir como "…la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios." (Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6ta. Edición, 1995, pag. 630).

        Así, las leyes de patentes de las distintas corporaciones municipales establecen como hecho generador del impuesto de patente, la realización de actividades lucrativas en la circunscripción territorial correspondiente. La Ley N° 7387 de 22 de agosto de 1994 – Ley de Patente Municipal de la Municipalidad del Cantón de Mora – no es la excepción, y en el artículo 1° dispone:

"Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas en el Cantón de Mora, estarán obligadas a pagarle a la Municipalidad un impuesto de patente, de conformidad con esta ley".

    Siendo que el hecho generador del impuesto de patente municipal a favor de la Municipalidad del Cantón de Mora es la realización de actividades lucrativas, y que de conformidad con los párrafos segundo y tercero de la Ley Indígena, los negocios instalados dentro de las comunidades indígenas sólo pueden ser administrados por indígenas, o preferentemente por cooperativas, debemos analizar si los mismos están sujetos al pago de la patente municipal. Dice en lo que interesa el artículo 6°:

"(…) Los establecimientos comerciales, sólo podrán ser administrados por indígenas. Ninguna otra persona o institución con fines de lucro podrán hacerlo.

        Los negocios que se establezcan dentro de las reservas indígenas deberán ser administrados preferentemente por Cooperativas u otros grupos organizados de la comunidad".

        Si partimos del análisis del párrafo segundo, advertimos que expresamente el legislador excluye el "lucro" como un fin en sí de las personas que exploten los negocios en las comunidades indígenas, lo que supone que las actividades comerciales de los mismos no pueden ser lucrativas, con lo cual no se cumple el presupuesto necesario para que se genere el pago del impuesto de patente municipal.

        Si nos atenemos al párrafo tercero, el cual establece que en las reservas indígenas los negocios deben ser administrados preferentemente por cooperativas, debemos tener presente que de conformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas N° 6756, la actividad de tales asociaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2° de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que ello desvirtúe los fines para los cuales fue creada. Esta dualidad de funciones, permite afirmar entonces, que la actividad "empresarial" de algunas asociaciones cooperativas genera ingresos estrictamente ligados a su función social, e ingresos ajenos a su función social, pero provenientes del ejercicio de una actividad comercial diferente al objeto para el cual fue constituida la cooperativa. Y es precisamente en esta segunda vía, en donde – a juicio de la Procuraduría - eventualmente podría configurarse el hecho generador que determina el nacimiento de la obligación tributaria para con la entidad municipal, en cuyo caso correspondería a ésta determinar cuáles operaciones realizadas por la cooperativa son de carácter lucrativo y ajena a sus fines sociales.

III.    CONCLUSIONES:

        Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

1. La exención contemplada en el artículo 3 de la Ley N° 6172 de 29 de noviembre de 1977, deviene en inaplicable por cuanto fue derogada por la derogatoria genérica contenida en el artículo 1° de la Ley N° 7293.

   
   

2. Por disposición del artículo 4 de la Ley N° 7509 y sus reformas, artículo 1 y 5 inciso b) del Reglamento, los bienes inmuebles (terreno, instalaciones y construcciones fijas y permanentes) propiedad de los indígenas y ubicados en reservas indígenas así declaradas por el Poder Ejecutivo, no se encuentran afectas al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles.

   
   

3. Los establecimientos comerciales administrados directamente por los indígenas y ubicados en las reservas indígenas, no se encuentran obligados al pago de patente municipal.

   
   

4. Los establecimientos comerciales administrados por cooperativas u otros grupos organizados de la comunidad indígena, tampoco se encuentran afectos al pago del impuesto de patente municipal por cuanto tal actividad no se considera lucrativa. Sin embargo, si tales cooperativas realizan actividad comercial con personas ajenas al fin social para el cual fue creada la cooperativa, deberán pagar el impuesto de patente por esa parte de la actividad realizada, correspondiendo a la entidad municipal determinar el porcentaje de la actividad que se considera ajena al fin de la cooperativa.

   
   

        Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

        Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

 

Jlms/dahs