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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 052 del 04/02/2004
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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 052
 
  Dictamen : 052 del 04/02/2004   

C-052-2004
4 de febrero de 2004
 
 
Ingeniero
Alberto Dent Zeledón
Ministro de Hacienda
S. D.

Estimado señor Ministro:


         Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N° DM-018-2004 de 8 de enero último, recibido el día 13 del mismo mes, por medio del cual consulta  si "resulta viable afirmar que el combustible adquirido por las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas está exento del impuesto único a los combustibles o por el contrario, deben dichas empresas pagar ese tributo establecido en la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, Ley N° 8114".


         La consulta se plantea en acatamiento al informe N° DFOE-IP-249 del Área de Ingresos Públicos de la División de Fiscalización Operativa y Evaluativa de la Contraloría General de la República, informe "Estudio Especial sobre la Exoneración del Impuesto Único a los combustibles".


        Adjunta Ud. el oficio N° DJH-023-2004 del 8 de enero en curso de la Dirección Jurídica del Ministerio. En dicho oficio se indica que el Régimen de Zona Franca confiere a las empresas beneficiarias una serie de incentivos fiscales y tributarios en el tanto en que la actividad de la empresa esté destina a la exportación. En orden al impuesto único a los combustibles considera la Asesoría que la norma legal dispone que entre los productos exonerados del impuesto al combustible se encuentra el producto destinado a la exportación. Al respecto, cita el criterio expuesto por la Dirección General de Hacienda, oficio N° DGH-613-03 de 19 de diciembre de 2003, según el cual la salida de combustible del territorio aduanero nacional para ser utilizada por las empresas sometidas al régimen de zonas francas constituye una modalidad de exportación, no sujeta al pago del tributo creado por la Ley N° 8114. Agrega que si bien el artículo 23 de la Ley N° 7210 fue modificado por el artículo 33 de la Ley N° 8262, no lo fue así en cuanto al Decreto N° 29606 que reglamenta la ley, "de tal forma que aún está vigente y resulta de acatamiento obligatorio para la administración." Es criterio de la Dirección de Hacienda que la exención es otorgada por la Ley N° 8114, que es complementada por el decreto y la Ley de Aduanas. De allí que el criterio de la Dirección sea que el combustible vendido a las empresas acogidas a zona franca es una exportación, que no está sujeta al pago del mencionado tributo.  Para la Dirección Jurídica de Hacienda el combustible que RECOPE vende a las empresas acogidas al régimen de zona franca es parte de un beneficio que otorga el Estado, en el entendido de que debe ser utilizado en el proceso productivo de esas empresas dentro del régimen, para que no incida en los costos de producción. El monto a exonerar es de un 100 % según lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley, ya que a "los bienes que se introducen en el mercado nacional les son aplicables las exenciones de los tributos y los procedimientos propios de cualquier importación similar provenientes del exterior". Por lo que concluye que el impuesto establecido en el artículo 1 de la Ley N° 8114 no resulta aplicable a las empresas amparadas al régimen de zonas francas.  


         La Contraloría General ha remitido el informe DFOE-IP de mérito. En dicho Informe se consideran improcedentes los argumentos utilizados por el Poder Ejecutivo para exonerar del pago del impuesto único a los combustibles a las ventas realizadas por RECOPE a empresas de zonas francas. Entre los argumentos de la Contraloría se encuentra el hecho de que  las empresas de zona franca sólo gozan de la exoneración de los impuestos establecidos en la Ley N° 7210 y sus reformas. La exención que le es otorgada no comprende los tributos que sean establecidos con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 7293. Por lo que estima que al ser la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias posterior a  la Ley N° 7293 y no establecer exenciones expresas para el régimen de zonas francas, "no correspondería que dicho régimen esté exento del impuesto único a los combustibles regulado por el numeral 1º de la Ley N° 8114". Estima la Contraloría que la Ley N° 8114 no incluyó como exención objetiva la referida a las zonas francas. Asimismo, afirma que la actividad propia del régimen de empresas de zonas francas no se corresponde con la exención al combustible para exportación. Si el legislador hubiera "querido alcanzar con la exención prevista en la Ley N° 8114 a los combustibles que se incorporan en un proceso final de exportación, así lo hubiera previsto". En criterio de la Contraloría, además, el segundo párrafo del artículo 23 de la Ley N° 7210 ha sido derogado por el artículo 33 de la Ley N° 8262. De allí que se recomiende al Ministerio de Hacienda solicitar el criterio de la Procuraduría General.


         La Asociación Cámara de Exportadores de Costa Rica ha remitido para nuestro conocimiento el oficio N° CE-052-04 de 26 de enero del presente año, mediante el cual expresa la razones de Derecho que, en su criterio, fundamentan el no pago del impuesto que nos ocupa. Es opinión de la Asociación que las ventas de combustible constituyen exportaciones. Además, se refiere a los argumentos sostenidos por la Contraloría en su Informe. Así, en orden al principio de reserva de ley señala que el Informe desconoce que una vez que la ley ha establecido los elementos esenciales del tributo, la norma debe ser interpretada de acuerdo con los criterios comúnmente admitidos en Derecho.  En ese sentido, sostiene que la exención en la venta de combustibles a las empresas en régimen de zona franca deriva de una exención objetiva prevista en el artículo 1 de la Ley N° 8114, porque la venta del territorio aduanero secundario nacional a una zona franca es una exportación.  Señala que al referirse a los regímenes aduaneros, el operador jurídico debe tomar en cuenta el concepto de territorio aduanero, presente en el artículo 2 de la Ley General de Aduanas, así como la definición de zona franca que contiene esta Ley. Hace referencia a que al momento de aprobarse la Ley N° 8114, el artículo 23 de la Ley de Zonas Francas consideraba exportaciones las ventas de empresas nacionales a empresas establecidas en las zonas francas, por lo que estaban exentas del pago de los impuestos de ventas y de consumo. Carácter de exportaciones que reafirma el Reglamento a la Ley de Zonas Francas. Respecto de la emisión de la Ley N° 8252 de 2 de mayo de 2002, se argumenta que la Ley N° 8114 fue promulgada en un contexto en que el artículo 23 de la Ley de Zona Franca consideraba exportaciones las referidas ventas. Por lo que interpretado en su contexto y antecedentes históricos, debe partirse de que el legislador de la Ley 8114 estaba legislando en el marco de un artículo 23 con segundo párrafo, sin que pueda afirmarse que el legislador de la Ley 8252 tuviera como objeto derogar la exoneración concedida por la ley 8114 para toda forma de exportación. Estima que si el legislador pretendía derogar la exención debió ser expreso. Considera la Asociación que un cambio de criterio respecto de la exención del combustible debe regir hacia el futuro. Al efecto, cita la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo, N° 211/94 de 8:00 hrs. del 11 de julio de 1994, en la cual estableció que debía dimensionarse la aplicación de la norma tributaria en el tiempo para casos en donde no quede claro prima facie la incidencia tributaria ante situaciones concretas. Criterio que el Tribunal fundamenta en principios de seguridad y justicia tributaria. Resolución que ha sido aplicada por la Dirección General de Tributación. En ese sentido, citan la resolución N° AU-10-VC-006-01 de 23 de enero de 2001, en la cual la Dirección acepta el dimensionamiento en la aplicación de la norma ante interpretaciones en extremos dudosas. Resolución confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo, por resolución N° 186-2002-P de las 10:00 hrs. de 17 de mayo de 2002. En razón de lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo, considera la Asociación que si la Procuraduría cambia el criterio que ha venido sosteniendo la Administración Tributaria sobre la exención a favor de las empresas en zonas francas, tendría que considerarse que RECOPE y las empresas de zona franca han actuado de buena fe, por lo que el cambio de criterio tendría efectos a partir de la comunicación de dicho cambio.


         Por escrito GG-028-2004 de 30 de enero siguiente, el Ministerio de Comercio Exterior y PROCOMER  expresan su criterio en relación con el referido pago del impuesto único a los combustibles. En dicho oficio se acepta la opinión de Hacienda, según oficio N° DJH-023-2004. Además, se manifiesta que las leyes tributarias deben ser interpretadas de igual forma que las demás leyes del ordenamiento jurídico, tal como lo ha indicado la Procuraduría General de la República en el dictamen N° C-315-2000. Por lo que estima que no es procedente la interpretación literal y restrictiva, ya que puede desconocerse la necesidad de satisfacer el interés público. Consideran COMEX y PROCOMER que si una venta a una empresa de zona franca se consideraba al momento de aprobación de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria como una exportación, debe concluirse que la exención continúa siendo aplicable respecto de las empresas beneficiarias del Régimen de Zonas Francas, ya que de lo contrario se aplicaría retroactivamente la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria. Por otra parte, aduce que no es procedente el argumento de que si el legislador hubiera querido exonerar a las empresas de zona franca así lo hubiera establecido en el artículo 1 de la Ley 8114. Estiman que el argumento no es válido porque las exoneraciones del artículo 1 son de carácter objetivo, se otorgan en función del objeto y no con base en los sujetos beneficiarios, exoneración subjetiva. Opinan que el razonamiento de la Contraloría parte de un supuesto incorrecto, cual es la incoherencia del legislador, ya que se pretende que para el legislador la venta que un proveedor local hace a una empresa de zona franca es una exportación. Ello en el tanto en que al aprobarse la Ley N° 8114, el artículo 23 de la Ley de Zona Franca equiparaba la venta del proveedor local a las empresas de zona franca con una exportador. El legislador no podía desconocer la existencia del artículo 23, por lo que si su propósito era el no aplicar dicha exoneración a las empresas de zona franca, lo lógico y pertinente es que así lo hubiera consignado en forma expresa. Se considera que al emitirse la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria no se afecta a las empresas de zona franca que para la fecha de vigencia de esa ley ya habían ingresado al Régimen, ya que el legislador estableció una exención. A partir de la reforma al artículo 23 de la Ley de Zona Franca, estiman el Ministerio de Comercio Exterior y PROCOMER que el concepto de exportación se mantiene, por estar contenido en el artículo 48 del Reglamento a la Ley de Zona Franca. En ese orden de ideas, opinan que el principio de reserva de ley en materia tributaria no significa que las leyes tributarias no puedan ser complementadas e interpretadas en conjunto con las demás disposiciones del ordenamiento jurídico. Por lo que, en su criterio, el operador puede interpretar en conjunto con las demás normas del ordenamiento lo que se entiende por exportación, a efectos de determinar si una actividad está exenta del pago del impuesto. Agregan que el legislador no definió en la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria qué se entendía por exportación. Respecto de la relación entre las ventas de un proveedor local a una empresa y viceversa citan lo dispuesto en los artículos 22 y 24 de la Ley N° 7210 y el numeral 51 de su Reglamento. Además, citan lo dispuesto en la Ley General de Aduanas y el Código Aduanero Único Centroamericano (Ley N° 8360). Se añade que las empresas de zona franca al adquirir el combustible de RECOPE no cumplen con la hipótesis establecida como condición para que proceda la exoneración del artículo 20, inciso c) de la Ley de Zonas Francas, ya que si RECOPE vende los combustibles, eso significa que el combustible es producido en el país en la calidad, cantidad y oportunidad necesarias. Agregan que si bien la Ley N° 8114 creó exoneraciones no vino a modificar una exoneración vigente en el ordenamiento jurídico, por lo cual no se está en presencia de la hipótesis contenida en el artículo 63 del Código Tributario. Para el caso de que la Procuraduría considere que las ventas de combustible a empresas de zona franca sí están sujetas al pago del impuesto, se señala que el Órgano Consultivo tendría que redimensionar su pronunciamiento, a efecto de no perjudicar la situación de las empresas de zona franca que han disfrutado de la exoneración en virtud de lo dispuesto por la administración tributaria, máxime que se trata de empresas ubicadas en zonas de menor desarrollo relativo y con altas tasas de desempleo. 


         El combustible destinado a la exportación está exento del pago del impuesto único a los combustibles. Dado que el derecho a la exención surge cuando se produce la exportación, es importante determinar qué se entiende por tal operación y, en concreto, si la venta de combustible a empresas colocadas en zona franca constituye una exportación. De allí que luego de referirnos a las exenciones y su régimen, se entra a analizar la situación de las ventas a zonas francas.


A.-      ZONA FRANCA: UN REGIMEN INTEGRADO POR EXENCIONES TRIBUTARIAS


        La Ley N° 7210 de 14 de diciembre de 1990 establece un régimen aduanero especial, compuesto por los beneficios que allí se establecen (en especial, por el artículo 20 de la Ley), al cual se accede en virtud de reunir los requisitos y condiciones previstos legalmente. El régimen de favor implica una serie de condiciones y elementos de distinta naturaleza, entre los cuales se toma en cuenta la actividad por desplegar, así como y de manera preponderante los incentivos otorgados. En efecto, se trata de un régimen fundado en exoneraciones y otras ventajas, de lo que se deriva su carácter excepcional: se modifica el ámbito objetivo o, en su caso, subjetivo de las normas impositivas, eliminando de su aplicación determinados supuestos o personas.


        El conjunto de incentivos que se otorga al régimen de zona franca está comprendido en el artículo 20 de la ley N° 7210, de suerte tal que el disfrute de tales beneficios se da en la medida que las empresas debidamente calificadas se sitúen dentro del hecho exento.  


1-.      Un régimen liberatorio del pago de impuestos


        El concepto de "zona franca" se refiere tanto al régimen de favor como al territorio donde se instalan las empresas beneficiarias del régimen, según lo que resulta del artículo 1° de la Ley N° 7210. Dicho artículo establece en lo que interesa que zona franca es:


"...un área delimitada, sin población residente, autorizada por el Poder Ejecutivo para funcionar como tal".


          La empresa se instala, ergo, en un lugar designado como zona franca por el Poder Ejecutivo y que es determinado en el Acuerdo Ejecutivo de otorgamiento del Régimen. Para efectos fiscales, ese territorio donde se instalan las empresas es considerado como zona primaria aduanera (artículo 13 de la Ley N° 7210), y se diferencia entre la zona y el resto del "territorio aduanero nacional".


         Por demás, la zona franca es un régimen aduanero "liberatorio del pago de tributos aduaneros", según la clasificación del artículo 110 de la Ley General de Aduanas, desarrollada por el numeral 175 de la misma Ley. En tanto régimen aduanero, le resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley General de Aduanas, a cuyo tenor:


"Interpretación del régimen jurídico aduanero


El régimen jurídico aduanero deberá interpretarse en la forma que garantice mejor el desarrollo del comercio exterior de la República, en armonía con la realidad socioeconómica imperante al interpretarse la norma y los otros intereses públicos, a la luz de los fines de este ordenamiento.


La analogía es un método admisible para integrar el régimen jurídico aduanero; pero, en virtud de ella, no podrán crearse tributos, franquicias ni exenciones".


         La interpretación debe sujetarse a determinados argumentos normativos, como son el teleológico (desarrollo del comercio exterior, otros intereses públicos y los fines del ordenamiento), así como la realidad socioeconómica imperante al momento de interpretar la norma.


         Puesto que la mayor parte de los incentivos consisten en exoneraciones, interesa el régimen de las exenciones fiscales, tal como resulta configurado por nuestro ordenamiento.


2-.      En cuanto a las exenciones 


         Por exención se entiende: 


"….la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención, pues, supone:


1.       La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible, que normalmente da origen, al realizarse, al nacimiento de una obligación tributaria.


2.        La existencia de una norma de exención, que ordena que, en ciertos casos, la obligación tributaria no se produzca, a pesar de la realización del hecho imponible previsto en la norma de imposición".  F, SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1986, p. 185.


         La nota característica de la exención está constituida por la ausencia de obligación de pago  del tributo. El hecho generador del tributo acaece pero en virtud de la norma de exención, el contribuyente no está obligado al pago de la obligación tributaria. Dado ese efecto, el hecho exento está sujeto al principio de reserva de ley en materia tributaria. Lo cual significa que corresponde a la ley otorgar las exenciones, definiendo el hecho exento y demás elementos esenciales para el disfrute de la exoneración (plazo, por ejemplo). Aspecto que ha sido resaltado por diversas resoluciones de la Sala Constitucional; así: 


"Los cambios normativos descritos, que dispusieron la sujeción de las fundaciones dedicadas a la enseñanza privada universitaria, al cobro del impuesto sobre la renta, son manifestación del poder tributario del Estado; significa, según lo expresado en reiterada jurisprudencia esta Sala, que el Estado cuenta con la potestad soberana, de sancionar normas jurídicas, de las que se derive la obligación de pagar un tributo, o de respetar un límite tributario; de exigir contribuciones a personas o a bienes que se hallan en su jurisdicción, así como conceder exenciones. Tal potestad se ve limitada únicamente por los principios que derivan de la Constitución Política, entre los cuales se encuentran: el Principio de Legalidad o Reserva de Ley, el de la Igualdad ante las cargas tributarias, y el de Razonabilidad y Proporcionalidad. En virtud del primero, los tributos deben emanar de una Ley de la República; de acuerdo con el segundo, no deberán crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, y deberán abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley, asegurando el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas situaciones; y de acuerdo con el tercero, deberá cuidarse de que no sean de tal identidad, que violen la propiedad privada; todo ello, con base en los artículos 18, 33, 40, 45, 121 inciso 13) constitucionales…. El Estado también se encuentra facultado para modificar las cargas tributarias, y asimismo, para determinar quiénes quedarán exentos de ellas. Las exenciones, pese a ser concedidas en función de determinadas condiciones, valoradas en su momento por el legislador, pueden ser modificadas o derogadas por una ley posterior. Tal proceder, antes que ser arbitrario, es una respuesta a las necesidades fiscales del país, en el entendido de que su aplicación surtirá efectos a partir de la vigencia de la respectiva norma…". Sala Constitucional, resolución N° 6509-2002 de 14:53 hrs. de 3 de julio de 2002


"De ahí que considere la Sala que en el presente caso se produce la alegada infracción del principio de reserva legal en materia tributaria, porque uno de los elementos esenciales de la exoneración tributaria, a saber, el plazo, se encuentra establecido en una disposición reglamentaria que determina el plazo de vigencia de los contratos turísticos, o sea, del período de tiempo durante el cual, salvo que se demuestre un incumplimiento a las obligaciones del régimen, se puede disfrutar de los beneficios fiscales". Sala Constitucional, resolución N° 4844-99 de 16:18 hrs. del 22 de junio de 1999.


"…ya sea que se conceptúe la exención como una forma de ser del tributo, o que –más a tono con las ideas predominantes- se la aprecie, por así decir, como el acto contrario de la imposición, es inevitable que el régimen constitucional de la propia potestad tributaria determine casi por completo lo relativo al poder de eximir, suministrando las disposiciones o normas y los principios fundamentales a que este poder ha de someterse. Esta conclusión la autoriza –sobre todo- el hecho de que la Constitución no contiene normas específicas acerca del poder de eximir, y sólo se ocupa de la potestad de imponer, que se desdoble o se prolonga en aquél…", Sala Constitucional, resolución N° 2311-95 de 16:12 hrs. del 9 de mayo de 1995.


"…Esta Sala ha establecido en anteriores oportunidades que no resulta posible para la Administración intervenir en la imposición o, en su caso, la exención a los administrados de una carga tributaria, soslayando el principio de reserva de ley que en esa materia establece el artículo 121 inciso 1 y 13 de la Constitución Política…". Sala Constitucional, resolución N° 2007-94 de 15:24 hrs. del 27 de abril de 1994.


        Puede considerarse que de conformidad con dicho principio constitucional,  la Ley N° 8114 de 4 de julio de 2001, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias, estableció los hechos exentos del impuesto único a los combustibles. Dispone el artículo 1° de la Ley:


"Artículo 1º—Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Establécese un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:


(…).


 Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7384.


El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual un producto está listo para la venta, lo que excluye su reproceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.


En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo, Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.


Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación". La cursiva no es del original.


        De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento de su ocurrencia – concebido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyente del impuesto. El contribuyente del impuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo S. A., aun cuando quien verdaderamente soporta la carga económica del tributo es el consumidor del mismo, ya que el impuesto se traslada a través del precio de venta, tal como la Procuraduría ha analizado en diversos pronunciamientos y ha retomado en el dictamen N° C-169-2003 de 12 de junio de 2003.


        Se establecen las exenciones – que son objetivas – y por ende, los hechos que no están afectos al pago del tributo. Ciertamente, el legislador no definió qué se entiende por exportación. Lo que obliga a recurrir a otras normas de rango legal o superior para efecto de determinar qué es exportación y, por ende, cuándo surge el hecho exento.


         La reserva de ley no sólo comprende el crear la exención sino también el definir cuál es el hecho exento. Escapa a la competencia del Poder Ejecutivo entrar a definir elementos esenciales de ese hecho exento, precisamente porque estaría contribuyendo a definirlo y, por ende, a determinar cuáles son las condiciones para que opere la exención. Simplemente, resulta contrario al principio de reserva de ley en materia tributaria que el Reglamento entre a definir o "complementar" los elementos definidores de la exención. Por otra parte, la exoneración se otorga para un fin específico que es determinado por el legislador. Ese fin no puede ser variado por la Administración, por una parte y obliga al beneficiario a respetar el destino del bien en razón del cual se otorga la exoneración, por otra parte.


         Dado que el otorgamiento de las exenciones entraña una excepción al deber general de contribuir y al principio de generalidad del tributo, normalmente se señala que su interpretación no puede ser ampliativa. Lo cual se aplica aún tratándose de exenciones genéricas de carácter subjetivo. El legislador costarricense pretende restringir los efectos de estas exoneraciones mediante varias disposiciones que impiden considerar que las exenciones se aplican tanto para los tributos existentes en el momento de su sanción, como respecto de los que en el futuro se establecieren, salvo disposición expresa de la ley. Particularmente, son importantes dos disposiciones: el artículo 37 de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, y la modificación al capítulo de exenciones contenido en el Código Tributario. Dispone el numeral 37 de la Ley 7293: 


"De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente Ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto".


        Podría decirse que la norma en cuestión regula el disfrute específico de la exención, señalando qué condiciones deben ser cumplidas para que se pueda ejercitar el derecho a la exoneración. A esto se une la regulación sobre los alcances de la exoneración.


        En su momento la Ley Reguladora modificó también el Código Tributario a efecto de restringir el concepto y alcance de las exenciones tributarias. De las modificaciones interesan las concernientes a los artículos 63 y 64 del Código, cuya redacción actual es:


"ARTICULO 63: Límite de aplicación.


Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley N° 7293 de 26 de marzo de 1992).


ARTÍCULO 64.- Vigencia.


La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado". (Así reformado por el artículo 52 de la ley N° 7293 de 26 de marzo de 1992).


         Sobre estas normas dijimos en el dictamen N° C-263-2000 de 26 de octubre de 2000:


"Pero, además, se limitan los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exoneración se limita a los tributos que existían al momento de creación de la ley exonerativa, por lo que para los tributos que en el futuro se emitan, la exención general y originaria no es suficiente; por el contrario, para su disfrute será necesario que en cada caso se establezca que determinadas personas están exentas del pago del tributo. La exención para los tributos futuros debe ser concreta, con lo cual se restringen, como se indicó, los efectos de las exenciones generales.


No hay discusión sobre que esta norma se aplica para todo tributo que haya sido aprobado con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 7293. Empero, la duda surge en relación con el período entre la ley que crea la exención y la eficacia de la Ley N° 7293. …


La jurisprudencia de este Órgano Consultivo a partir de la Ley N° 7293 ha sido clara en el sentido de que el artículo 63 del Código Tributario viene a restringir el disfrute de las exenciones respecto de los tributos existentes en el momento de otorgarse la exención. De manera tal que para conocer cuál es la situación de un contribuyente respecto de un determinado tributo, debe indagarse si éste estaba vigente en el momento en que se aprobó la norma de exención. Si fuere posterior a ésta, la exención general deja de surtir efectos y el contribuyente requeriría una exención concreta para dispensarse del pago de la obligación. ¿Significa lo anterior que se están dando efectos retroactivos a la reforma legal del artículo 63? La respuesta para la Procuraduría es negativa, máxime que en forma tal vez menos clara, el principio estaba contenido en el texto original del artículo 63, al disponer:


"Artículo 63.- Límite de aplicación. Salvo disposición en contrario de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su otorgamiento".


(…).


Por otra parte, procede recordar que en materia tributaria rigen los mismos principios en orden a la aplicación de la norma jurídica. Para determinar si una Ley nueva se aplica respecto de un tributo, debe estarse al momento de acaecimiento del hecho generador o, en su caso, del hecho exento. En orden a la aplicación de las leyes en el tiempo, ese hecho generador o el hecho exento el que determinan que se esté ante un problema de aplicación normal de la ley, de retroactividad, irretroactividad o ultraactividad. Ergo, una ley nueva sólo puede aplicarse a los hechos exentos que hayan acaecido con posterioridad a su entrada en vigor. En la medida en que la reforma al Código Tributario haya entrado en vigor antes de que se verifique el hecho exento (pareciera que se pretendería como hecho exento el no pago de los impuestos que pesan sobre los combustibles y que por ende, tienen lugar ahora), debe concluirse que la aplicación de la ley se refiere a hechos futuros, por lo que no se plantea problema alguno de retroactividad".


        Aplicando lo transcrito al régimen de zonas francas, tenemos que la empresa beneficiaria del régimen tiene derecho a las exoneraciones existentes al momento en que se emite el acuerdo que otorga el régimen de zonas francas. Carece, sin embargo, de un derecho a la exoneración respecto de los impuestos que se establezcan en el futuro. Para disfrutarlas requeriría de una ley que expresamente otorgare la exención. Con lo cual se manifiesta que el otorgamiento por ley de una exención (ergo, exenciones del artículo 20 de la Ley de Zonas Francas)  no se constituye en una limitación al ejercicio del poder tributario del Estado.


         Lo anterior cobra particular importancia en tratándose de una exoneración de impuestos a los combustibles. El artículo 20 de la Ley de Zonas Francas dispone en lo que aquí interesa:


"ARTÍCULO 20.- Las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que a continuación se indican:(Así reformado este primer párrafo por el artículo 1º, inciso h), de la ley No. 7830 de 22 de setiembre de 1998)


c) Exención de todo tributo y derecho consular que pese sobre la importación de los combustibles, aceites y lubricantes requeridos para la operación de estas empresas. Tal exención se otorgará únicamente cuando estos bienes no se produzcan dentro del país en la calidad, cantidad y oportunidad necesarias. Para importarlos, el Ministerio de Economía, Industria y Comercio deberá otorgar la autorización previa y pronunciarse, mediante resolución razonada, en un plazo máximo de quince días hábiles". (Así reformado este inciso por el artículo 1º, inciso h), de la ley No.7830 de 22 de setiembre de 1998).


         De acuerdo con los principios antes señalados, la exoneración que se establece resulta aplicable a los impuestos existentes al momento de otorgarse el Acuerdo Ejecutivo y que graven la importación de combustibles. Por principio, en el tanto en que la eficacia del impuesto único a los combustibles sea   posterior a la emisión del Acuerdo Ejecutivo, se sigue como lógica consecuencia que la exoneración contemplada en el inciso c) de mérito no puede cubrir el impuesto único a los combustibles. De manera que de no existir una norma de rango legal que expresamente otorgue una exoneración respecto de este nuevo impuesto, las empresas ubicadas en zona franca devendrían obligadas al pago del impuesto establecido por la Ley N° 8114. El otorgamiento del régimen por Acuerdo Ejecutivo no resulta oponible al impuesto creado por dicha Ley. La empresa requiere de una norma de exención.


         La Ley N° 8114 no otorga en forma expresa una exoneración a favor de las empresas instaladas en zona franca. Empero, otorga exoneración al producto destinado a la exportación. De allí la importancia de determinar si la venta de combustible a esas empresas constituye una exportación, por lo que se configura el hecho exento.


B.-      LA FICCION JURIDICA DETERMINA QUE LAS VENTAS A LAS EMPRESAS DE ZONA FRANCA SEAN CONSIDERADAS "EXPORTACIONES"


         El artículo 1 de la Ley del Impuesto único a los combustibles dispone en lo que aquí interesa:


"Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación".


        Puesto que la exención se otorga en relación con una determinada operación, importa determinar el significado del término "exportación".


1-.      El concepto "exportación"


        Nota característica de la exportación es el hecho de que se trata de una venta a un país extranjero de bienes, servicios, capitales, mano de obra. La venta se realiza del territorio nacional al exterior. Esta es la acepción normal del término. El Diccionario nos indica que:


"Desde un punto de vista comercial se entiende por tal (exportación) la salida de mercaderías del territorio de un país", D, VALENTIN BUDIC: Diccionario del Comercio Exterior, Depalma, Buenos Aires, 1986, pp. 109-110.       


        Esa acepción común no es extraña al Derecho. Se ha citado lo dispuesto en el numeral 111 de la Ley General de Aduanas como fundamento para considerar que se está en presencia de exportaciones. Dispone dicho artículo:


"ARTICULO 111.- Concepto


Se entiende por régimen de importación o exportación definitivos, la entrada o salida de mercancías de procedencia extranjera o nacional respectivamente, que cumplan con las formalidades y los requisitos legales, reglamentarios y administrativos para el uso y consumo definitivo, dentro o fuera del territorio nacional".


        La Ley califica como exportación la salida de mercancías de procedencia nacional que cumplan con las formalidades y los requisitos establecidos para el uso y consumo definitivos fuera del territorio nacional. Por lo que se debe considerar si las ventas a zonas francas constituyen una venta fuera del territorio nacional.


        En el mismo sentido, el Segundo Protocolo de Modificación al Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), aprobado por la Ley N° 8360 de 24 de junio de 2003, define la exportación definitiva como la salida del territorio aduanero de mercancías nacionales o nacionalizadas, para su uso o consumo definitivo en el exterior.  Con lo cual reafirma que esta operación implica la salida del territorio aduanero de mercancías hacia el exterior.


        Se ha fundamentado el otorgamiento de una exoneración del impuesto único a los combustibles a las ventas a las empresas instaladas en zona franca en la existencia de una ficción de extraterritorialidad, que conduciría a considerar que las referidas ventas constituyen exportaciones.


2-.      Una ficción de extraterritorialidad 


        Como ha sido señalado, el tema de la extraterritorialidad ha ocupado la atención de la Procuraduría en diferentes pronunciamientos. Ha sido conteste el Órgano Asesor en que, salvo por la calificación de ciertas operaciones, no existe extraterritorialidad en el funcionamiento del régimen de zonas francas. En el análisis del régimen de zonas francas, tal como era configurado por la Ley anterior (N° 6695 de 10 de diciembre de 1981, Ley de Zonas Procesadoras de Exportación y Parques Industriales), se indicó en el dictamen  C-102-90 de 26 de junio de 1990.


"...Doctrinariamente el régimen de zona franca se caracteriza por la existencia de una especie de "extraterritorialidad" aduanera, que permite a las mercancías que ingresan a la zona franca escapar a la aplicación de la ley común, especialmente en lo que se refiere a las obligaciones tributarias. Es decir, la "extraterritorialidad" está referida a que dentro de una parte del territorio aduanero pueden ingresar mercancías producidas en el exterior sin pago de los derechos respectivos y su salida para el exterior goza de análogas ventajas, aún cuando la salida del territorio aduanero nacional deba satisfacer (normalmente) los correspondientes derechos. Puesto que la introducción de mercancías en el territorio de la zona no está sujeta a los derechos y tributos de importación, se considera que dichas mercancías no están en el territorio aduanero nacional".


En el caso costarricense esta ficción de "extraterritorialidad" solo se manifiesta en la regulación del intercambio comercial entre las empresas instaladas en zona franca y las instaladas en el territorio aduanero nacional. No cabe afirmar que la introducción de mercancías extranjeras a la zona y la salida de artículos hacia el exterior, en ambos casos sin pago de los correspondientes tributos, presuponga esa "extraterritorialidad" ya que para nuestro ordenamiento lo que existe es una exoneración del pago de los tributos que gravan esas operaciones y la actividad de la empresa. Y si la exoneración del pago se produce, es porque previamente ha surgido la obligación tributaria, surgimiento que no acontece en los casos de "extraterritorialidad".


Por lo que más que una extraterritorialidad aduanera y fiscal, existe un régimen fiscal de favor fundado en el otorgamiento de exoneraciones tributarias. Existiría extraterritorialidad si la ley indicara que respecto de las mercancías internadas en la zona no surge la obligación tributaria, caso en el cual no sería necesario otorgar exenciones del pago de tributos. Disposición que con base en los principios de legalidad tributaria y de reserva de ley en la materia -absoluta según la Sala-, debe ser de rango legal o superior a la ley. Obsérvese que incluso a lo largo de la discusión legislativa de la actual Ley Nº 7210 se enfatizó en que la ley creaba un régimen aduanero y fiscal especial; sin embargo, no se hizo referencia a la creación de una zona de "extraterritorialidad", que condujera a la no aplicación del ordenamiento jurídico costarricense, como se ha presupuesto erróneamente. Así como tampoco se afirmó que respecto del Régimen de Zonas Francas, o de las empresas instaladas en esas Zonas, no rige el ordenamiento jurídico costarricense".  La cursiva no es del original.


Criterio reiterado en el dictamen N° C-132-93 de 6 de octubre de 1993:


"Es claro que ni el establecimiento de esta ventaja económica ni el régimen de exoneraciones fiscales pueden conducir a considerar que las zonas disfrutan de una "extraterritorialidad", como no sucede en ninguno de los múltiples casos en que el Estado concede exoneraciones o ventajas económicas. Se trata de un régimen aduanero particular, lo que implica, ciertamente, la aplicación de disposiciones especiales en orden a la realización de operaciones aduaneras y excluye la aplicación de las normas aduaneras comunes que resulten incompatibles con el régimen, pero no una derogación total de las disposiciones en esa materia o, en general, legales del país. La ficción de extraterritorialidad queda así reducida a los supuestos de comercio entre Zona y empresas ubicadas en el resto del país.


En igual forma, fuera de los supuestos indicados, no existe disposición alguna que implique la no sujeción de las empresas y de las zonas al ordenamiento jurídico costarricense; circunstancia que debe ser tomado en cuenta por dicho Ministerio.


(….).


 Por lo que en dicho régimen resulta aplicable el ordenamiento jurídico del país, con las salvedades propias de la Ley de zonas francas. De ese hecho constituye una ficción el considerar que las ventas que las empresas de zonas francas pueden realizar en el territorio nacional constituyen exportaciones. Ficción que sólo puede tener su origen en la ley". La cursiva no es del original.


        Conforme lo cual la "extraterritorialidad" es una ficción restringida a las operaciones comerciales entre las empresas instaladas en la zona y aquéllas del resto del país.


        Esta ficción estaba presente en la Ley de Régimen de Zonas Francas al momento en que se aprobó el impuesto único a los combustibles. En efecto, el artículo 23 de la ley  entonces vigente disponía:


"Artículo 23.- Las empresas nacionales que provean a las empresas establecidas en las Zonas Francas, servicios, materias primas nacionales, productos, partes o componentes, parcial o totalmente elaborados en el país, están exentas del pago de impuestos de ventas y de consumo en estas transacciones.


Asimismo, sus ventas a las empresas en el Régimen de Zona Franca se considerarán como exportaciones, por lo que si tuvieran derecho al Certificado de Abono Tributario u otro incentivo a la exportación, podrán hacerlo efectivo en relación con el monto vendido".


         Puesto que el legislador calificaba esas ventas como exportación a efecto de incentivo a la exportación y no sólo para el certificado de abono tributario, cabe aceptar que al establecer la ley una exoneración para la exportación, dichas ventas son susceptibles de beneficiarse de esa exención, salvo disposición en contrario del ordenamiento. Por consiguiente, cabe sostener que al aprobarse la Ley N° 8114, tales ventas en tanto exportaciones resultaron beneficiadas por el último párrafo del artículo 1 de dicha Ley.


        El punto es qué pasa a partir del momento en que deja de tener vigencia la norma que definía tales ventas como exportaciones.


3-.      El contexto de la Ley 7210 obliga a considerar tales ventas como exportaciones 


        La Ley N° 8262 de 2 de mayo del 2002, Ley de Fortalecimiento de las Pequeñas y Medianas Empresas, modifica en su artículo 33, el texto del artículo 23 de la Ley de Zonas Francas suprimiendo el segundo párrafo. El artículo dispone ahora:


"Artículo 23.—Las empresas nacionales que provean, a las empresas establecidas en las Zonas Francas, servicios, materias primas nacionales, productos, partes o componentes, parcial o totalmente elaborados en el país, en estas transacciones no deberán cobrar ni retener el impuesto de ventas ni el selectivo de consumo. Únicamente los proveedores nacionales deberán registrar y consignar, en la declaración del impuesto respectivo, el monto de ventas exentas, sea este de ventas o de consumo"


         Se trata de una reforma total al artículo, por lo que a partir de la vigencia de la Ley N° 8262 no existe una calificación legal expresa de las ventas a las empresas instaladas en una zona franca como "exportaciones". Empero, dichas ventas no se sujetan al pago de los impuestos de venta ni selectivo de consumo, impuestos internos. Cabe señalar que la moción para modificar el artículo 23 de mérito no provocó discusión ni en la Comisión Legislativa ni en el Plenario. Los antecedentes legislativos no proporcionan información alguna respecto de una intención del legislador de eliminar el carácter de exportaciones atribuido por el texto original del artículo 23 y, en su caso, de los fundamentos de la decisión. Lo único que queda claro es que el régimen de zonas francas también tenía que beneficiar a las pequeñas y medianas empresas.


        Importa destacar que, al haber sido modificada la norma desde 2002, no resulta válido que el Ministerio de Hacienda recurra al texto original del artículo 23 a efecto de afirmar  que se está en presencia de una exportación. Cabe indicar, además, que la reforma a la ley tiene incidencia en la vigencia del Reglamento ejecutivo. Dado el principio de jerarquía normativa y la necesaria sujeción de la Administración al principio de legalidad, resulta absolutamente contrario a Derecho aplicar un reglamento ejecutivo que no se conforme sustancialmente con la ley, lo que incluye el supuesto de pérdida de fundamentación. Simplemente, el reglamento es una norma secundaria, absolutamente subordinada a la ley y, por consiguiente, no puede ser aplicada por encima de lo que una norma legal disponga.


        El carácter de exportación de tales ventas no puede derivar de una norma no vigente, sino que debe derivar expresa o implícitamente del ordenamiento legal vigente. Ante todo de la propia Ley de Zonas Francas.


        Como resulta de las transcripciones anteriormente realizadas, en diversos dictámenes la Procuraduría ha considerado que en torno a las zonas francas se presenta una ficción de extraterritorialidad, consistente en considerar que las ventas que se autoriza a las empresas realizar en el territorio nacional constituyen importaciones y como tales se someten a un proceso de internación con pago de los impuestos correspondientes. En ese orden de ideas, tenemos que el artículo 22 de la Ley de Zonas Francas dispone:


"Artículo 22. Las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas, salvo las indicadas en el inciso b) del artículo 17, podrán introducir en el territorio aduanero nacional hasta un veinticinco por ciento (25%) de sus ventas totales, previo cumplimiento de los requisitos señalados en el reglamento de esta ley. En el caso de las empresas indicadas en el inciso c) del artículo 17 el porcentaje será del cincuenta por ciento (50%)


A los bienes y servicios que se introduzcan en el mercado nacional le serán aplicables los tributos y procedimientos aduaneros propios de cualquier importación similar provenientes del exterior. Además, el porcentaje de exoneración de los tributos sobre importación de maquinaria, equipo y materias primas y los tributos sobre utilidades se reducirá en la misma proporción que represente el valor de los bienes y servicios introducidos en el territorio aduanero nacional, en relación con el valor total de las ventas y los servicios de la empresa, conforme al reglamento de la ley".


         Se autoriza el ingreso al "territorio aduanero nacional" de un porcentaje de las ventas totales de la empresa. Legalmente se considera que hay una importación. Se dispone la reducción de los tributos sobre determinados bienes según el valor de los bienes y servicios introducidos en el "territorio aduanero nacional". Se configura legalmente la ficción de extraterritorialidad de la zona franca. 


        La Procuraduría ha considerado que las ventas que las empresas nacionales realicen a las instaladas en zona franca constituyen exportaciones. Ciertamente, al emitirse los pronunciamientos que han sido transcritos el texto del artículo 23 calificaba como exportaciones tales ventas. Empero, interesa recalcar que la Procuraduría no se fundó en dicho artículo sino en los diversos elementos que legalmente estructuran el sistema de zonas francas. Particularmente, la circunstancia de que la ley diferencia entre el territorio aduanero nacional y las zonas francas. El legislador ha establecido un régimen aduanero en términos tales que la zona franca se estructura para los efectos indicados (venta de mercancías desde y hacia zona franca) como si se encontrara fuera del territorio nacional. Dada esa circunstancia, puede considerarse que si la exportación es la salida de mercaderías del territorio de un país hacia otro, la salida de bienes del territorio aduanero nacional hacia zona franca constituye una exportación.


        Tradicionalmente, se ha considerado la zona franca como:


"... porciones del territorio nacional sustraídas a la jurisdicción aduanera y en las cuales, por consiguiente, las mercaderías procedentes del extranjero pueden ingresar sin pago de los derechos respectivos y salir para el exterior con análoga franquicia; en cambio, si pasaran a otra zona del país deberían satisfacer los derechos" C, Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, v. II, Buenos Aires, Depalma, 1973, p. 896.


        En la medida en que el conjunto de elementos legales permita dicha consideración, resulta claro que a pesar de la reforma al artículo 23, las referidas ventas son exportaciones, aún cuando el legislador expresamente no las califique de tales. Y es aquí cobra importancia la interpretación del ordenamiento. El ordenamiento jurídico es un todo coherente. Característica que no sólo debe predicarse respecto del sistema en su conjunto, sino también de las normas que lo integran. Desde el punto de vista lógico sistemático resulta irrazonable establecer que el ingreso de mercaderías al territorio nacional constituye una importación y simultáneamente analizar las ventas desde ese mismo territorio hacia la zona franca como venta nacional para los efectos de las transacciones comerciales en cuestión. La interpretación lógica conduce a considerar que dichas ventas son exportaciones aún cuando haya sido modificada la norma que así lo establecía. Es por esa condición de "exportaciones", que las referidas ventas continúan exentas del pago de los impuestos que generalmente generan las ventas en el territorio nacional. La ley ha considerado que el comercio entre zona franca y resto del territorio no es comercio interno, por lo que este Órgano Consultivo considera que, a pesar de la reforma legal, debe seguir considerándose que las ventas a zona franca constituyen una exportación.


         Por consiguiente, al vender RECOPE combustible a empresas de las zonas francas, dicho producto está exento del pago del impuesto único a los combustibles, conforme el artículo 1, in fine de la Ley N° 8114.


        Dado que se trata de una venta exenta del pago del tributo, se sigue como lógica consecuencia que el Ministerio de Hacienda, a través de los órganos competentes, debe ejercer la debida vigilancia y fiscalización sobre las ventas de combustible y su destino, de manera tal que se logren los objetivos del régimen de zonas francas con el debido respeto al interés público y a los principios que informan el otorgamiento de incentivos fiscales. Obligación que expresamente deriva del artículo 12 de la Ley de Zonas Francas, al preceptuar:


"ARTÍCULO 12.- La vigilancia y control del régimen fiscal de las Zonas Francas corresponderá al Ministerio de Hacienda, conforme a esta ley, a sus reglamentos y demás legislación fiscal".


CONCLUSION:


         De conformidad con lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:


1-.      El régimen aduanero de zona franca se caracteriza por la liberación del pago de tributos y el carácter de zona primaria aduanera con que se designa la zona franca. 


2-.      Conforme el régimen correspondiente, las empresas de zona franca tienen derecho a disfrutar de las exoneraciones determinadas por el legislador al momento de emitirse el Acuerdo Ejecutivo que les otorga el régimen. Respecto del pago de impuestos establecidos con posterioridad a ese otorgamiento, se requiere de una ley que otorgue la exención. El régimen no otorga un derecho a la exención de los tributos que en el futuro se establezcan.


3-.      En la medida en que la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias, N° 8114 de 4 de julio de 2001, es posterior a la Ley de Zonas Francas, se sigue como lógica consecuencia que las empresas de zona franca no puede ampararse a esta última Ley para efectos de no pago del impuesto único a los combustibles. Se requiere de una norma legal que exencione del pago del citado impuesto.


4-.      El artículo 1, in fine de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias exonera del pago del impuesto al producto destinado a la exportación. 


5-.      Al momento de aprobarse la Ley de cita, las ventas desde el territorio nacional hacia zona franca eran definidas no sólo en forma implícita sino expresa como exportaciones (artículo 23 de la Ley N° 7210), por lo que debe entenderse que las ventas de combustible por parte de RECOPE a dichas empresas se beneficiaron de la exención establecida en el artículo 1 de dicha Ley.


6-.      La reforma al artículo 23 de la Ley de Zonas Francas no produce una modificación respecto de dicha exención, ya que en el contexto de la Ley de Régimen de Zonas Francas las ventas desde el territorio aduanero nacional a las empresas de zona franca continúan constituyendo una exportación.


7-.      Al estarse ante exportaciones, RECOPE no está obligado al pago del impuesto único a los combustibles por las ventas realizadas a empresas beneficiarias del régimen de zonas francas.


8-.      Corresponde al Ministerio de Hacienda velar porque la exención sea utilizada para los fines propios del régimen de zona francas.


         De Ud. muy atentamente,


 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves
PROCURADORA ASESORA

 


MIRCH/mvc


 

Copia:    M.Sc. Alberto Trejos
Ministro de Comercio Exterior
Lic. Luis Fernando Vargas Benavides
Contralor General de la República
Ing. Antonio Burgués Terán
Cámara de Exportadores de Costa Rica