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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 131
 
  Dictamen : 131 del 03/05/2004   

Señor

C-131-2004


03 de mayo de 2004


 


 


Licenciado


Alberto Aguilar Escobeto.


Auditor Interno.


Teatro Nacional.


S. D.


 


 


Estimado señor:


 


Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio Nº AITN-0104-2004, del 1 de abril del 2004, mediante el cual solicita el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General con relación a la exoneración contenida en el articulo 100 de la Ley N°7800, Ley de Creación del Instituto Costarricense del Deporte y Recreación. Sobre el tema, concretamente se plantean las siguientes interrogantes:


 


1.- Si la Posición del Teatro Nacional se encuentra a derecho al considerar que únicamente son exentas las actividades, espectáculos o torneos deportivos.


2.- Quién debe establecer si la actividad es deportiva.


3.- Tienen derecho a la exoneración las Sociedades Anónimas Deportivas, las asociaciones y federaciones deportivas cuando organicen, patrocinen o avalen eventos no deportivos y sean lucrativos.


4.- Qué elementos deben contener para efectos de considerarse como organizadores.


5.- El aval o patrocinio puede darle a estos organismos citados en el artículo 100 el derecho a exoneración del impuesto de espectáculos, aun cuando existan otros organizadores no exentos y sean actividades lucrativas.


6.- Cualquier otra consideración que estime oportuna para aclararnos esta situación.”  


 


Con el fin de entender el contexto jurídico dentro del cual están circunscritos los puntos objeto de consulta, de previo a resolver el fondo del asunto resulta oportuno retomar algunas de las consideraciones que esta Procuraduría ha realizado en torno a la naturaleza jurídica del impuesto sobre espectáculos públicos.


 


 


I.-        EL IMPUESTO SOBRE LOS ESPECTÁCULOS PÚBLICOS


 


            De conformidad con el artículo 1° de la Ley N° 841, del 15 de enero de 1947 y sus reformas, el hecho generador del impuesto sobre los espectáculos públicos será la realización de espectáculos públicos y diversiones no gratuitas en teatros, radioteatros, cines, salones de baile, locales, estadios o plazas nacionales o particulares; y en general, los que se efectúen con motivo de festejos cívicos y patronales. (Al respecto, pueden consultarse los dictámenes de la Procuraduría N° C-108-92, C-109-96,  C-106-97 y el 052-2003 entre otros).


 


            Ahora bien, interesa destacar que con la promulgación de la Ley General de Espectáculos Públicos, Materiales Audiovisuales e Impresos N° 7440, se definió, en el artículo 2° al espectáculo público como "toda función, representación, transmisión o captación pública que congregue, en cualquier lugar, a personas para presenciarla o escucharla."


 


En concordancia con la referida norma, el Reglamento a dicha Ley (Decreto Ejecutivo N° 27762, del 16 de enero de 1999), en aras de lograr una correcta aplicación del tributo, desarrolla en forma  clara lo que debemos entender por espectáculo público y por diversiones no gratuitas,  permitiéndole al intérprete jurídico delimitar el momento en que se produce el hecho impositivo que da nacimiento a la obligación tributaria a favor del Teatro Nacional. Al respecto dispone el artículo 1° de ese Reglamento:


 


"Constituye hecho generador de la obligación, la presentación o el ingreso a toda clase de espectáculos públicos y diversiones no gratuitas, tales como cines, teatros, circos, carruseles, salas de juegos electrónicos, de patinaje, juegos movidos por máquina de tracción mecánica o animal, máquinas tragamonedas, exposiciones y presentaciones deportivas de todo tipo excepto las mencionadas en el artículo 100 de la Ley No. 7800 de 30 de abril de 1998, toda función, representación de tipo artística, musical y/o bailable, que se haga en vivo o utilizando reproductores de audio y/o video en discotecas, salones de baile, gimnasios, u otros lugares destinados o no al efecto, así como cualquier otra actividad que pueda calificarse como entretenimiento, diversión o espectáculo, en los cuales se cobre cuota de ingreso, entendiéndose por la misma los montos que se cancelen por consumo mínimo, barra libre, admisión consumible, derecho de admisión y similares. (Lo resaltado no es del original)


 


            Así las cosas, tenemos entonces que el supuesto previsto en la ley como generador del nacimiento de la obligación tributaria será la presentación o el ingreso a toda clase de espectáculos públicos o diversiones organizados con carácter lucrativo, el cual  se producirá de forma  instantánea  al momento de la presentación o al ingresar a la actividad gravada. Resulta de importancia anotar que si bien el artículo de comentario es del Reglamento a la Ley N° 7440 ( Ley General de Espectáculos Públicos, Materiales Audiovisuales e Impresos ), con buen tino se indica que se excluyen las actividades deportivas mencionadas en la Ley N° 7800 de 30 de abril de 1998; ello por cuanto el artículo 100 de dicha ley contiene una exención de pago del impuesto sobre los espectáculos públicos, como se verá más adelante.


 


Tomando en consideración las apreciaciones realizadas y dado el carácter interdependiente de las interrogantes planteadas, consideramos conveniente desarrollar el tema objeto de discusión de forma integral. 


 


II.-       SOBRE LA EXONERACIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 100 DE LA LEY N° 7800.


 


De previo a referirnos a la exención contenida en el artículo 100 de la Ley N° 7800, valga decir que de conformidad con el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), las exenciones son “la dispensa legal de la obligación tributaria.”, y en virtud de esa naturaleza jurídica, de acuerdo con los artículos 121 inciso 13) de la Constitución Política y el numeral 5 del Código Tributario, las exoneraciones están sometidas al Principio de Reserva de Ley que impera en materia Tributaria, razón por la cual no podrá ampliarse el alcance de las mismas más allá de las situaciones expresamente contempladas por el legislador. Sobre la importancia del referido  principio en esta materia Carmelo Lozano ha indicado que:


 


“Formando parte la exención del deber de contribuir, no puede, en efecto, ser escindido éste de manera que los supuestos gravados se sujetaran a la reserva de ley por razones propias, mientras que los supuestos exentos sólo se cubrieran por aquélla en cuanto constitutivos de una derogación de los primeros. Si a ello se añade ese contenido positivo que en la exención se manifiesta, de concreción de unos principios de justicia o de definición de unas necesidades y finalidades colectivas, sólo el legislador puede resultar competente para tal tarea, y de ahí la exigencia de la reserva de ley, en consonancia con ese fundamento material del principio a que antes se aludía. Siendo un aspecto del hecho imponible del tributo, todo él, en su integridad, se somete a la previsión legal, y en todos sus supuestos –exentos o gravados- por las mismas razones.” (LOZANO SERRANO, Carmelo. “Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos.” Editorial Tecnos S.A. Madrid, 1988, pag 51. Lo resaltado y subrayado no son del original)   


 


            Partiendo de esa tesitura, la Procuraduría General ha sido consistente en señalar que si bien de acuerdo con el artículo 6 del Código Tributario las normas tributarias deben interpretarse de acuerdo a los métodos generales del derecho, es lo cierto que en materia de exoneraciones tiene plena vigencia el principio de interpretación restrictiva, toda vez que la finalidad de la norma no puede ser  contraria al principio de legalidad que rige en materia tributaria.


 


En el caso concreto, el artículo 100 de la Ley N° 7800 establece:


 


ARTÍCULO 100.- Exonéranse del pago de los impuestos sobre espectáculos públicos vigentes en favor de las municipalidades u organismos o entidades gubernamentales, los espectáculos, las actividades o los torneos deportivos que organicen las Sociedades Anónimas Deportivas, las asociaciones y las federaciones deportivas, debidamente inscritas en el Registro de Asociaciones Deportivas y reconocidas como tales por el Consejo Nacional del Deporte y la Recreación. ( La negrilla no es del original )


 


Si analizamos el artículo transcrito, advertimos que su redacción es clara y precisa, de suerte tal que no hay margen de duda en torno  a los alcances de la exoneración allí establecida; ya que se aprecia claramente que el legislador delimitó el  “hecho exento”  del pago del impuesto sobre espectáculos públicos (entendido éste como “una determinada modalidad del hecho imponible. Modalidad cualificada porque en su realización -de entre todas las variedades posibles que éste tiene de llevarse a cabo- concurren aquellas circunstancias que la ley de exención ha entendido legitimadoras de una disparidad de trato, y en atención a las cuales ha definido y deslindado los supuestos exentos del resto de supuestos incluidos en el presupuesto de hecho del tributo." (Ibid. Pag 55)).


 


En el caso de la exoneración en estudio, la ley exige para su disfrute, dos condiciones, a saber: una de carácter subjetiva y otra de carácter objetiva.


 


La condición subjetiva prevista en la norma para el disfrute de la exención, es que únicamente “las Sociedades Anónimas Deportivas, las asociaciones y las federaciones deportivas”, debidamente acreditadas, podrán ser exoneradas del pago del impuesto sobre espectáculos públicos.


 


En ese orden de ideas, si bien el determinar los elementos que permiten considerar a una agrupación deportiva como organizadora de un espectáculo deportivo, escapa a las competencias de esta Procuraduría, es importante señalar que sobre el tema Luis María Cazorola ha indicado que la organización de un espectáculo deportivo supone en realidad el ejercicio de una actividad empresarial, por lo que se trata de “la  ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios.”  (CAZOROLA PRIETO, Luis María. “Impuesto sobre Actividades Económicas y Deporte”. Editorial Aranzadi. Pamplona, 1996, pag 128)


 


En ese sentido, consideramos que a tenor de lo dispuesto en el artículo 100 de la Ley N° 7800, en la medida en que una de las referidas agrupaciones deportivas tengan a cargo la ordenación de los recursos económicos y humanos para la realización del evento deportivo, independientemente del origen de esos recursos, debe entenderse que se verán beneficiadas con la exoneración objeto de estudio. No obstante lo indicado, deberá el Teatro Nacional, de acuerdo con las competencias que le fueron atribuidas en el artículo 2 de la Ley N° 5780 y el artículo 4 párrafo 2° del Decreto Ejecutivo N° 27762-H-C, valorar cada caso concreto a fin de determinar si procede o no el otorgamiento de la exoneración.     


 


En cuanto a la condición objetiva, el legislador estableció que para que las sociedades anónimas deportivas, las asociaciones y las federaciones debidamente inscritas en el Registro de Asociaciones Deportivas y reconocidas como tales, tengan derecho a la exención del pago del impuesto sobre los espectáculos públicos, éstas deben de organizar espectáculos, actividades o torneos estrictamente deportivos.  Ahora bien, con el objeto de delimitar el ámbito de aplicación de la referida exención, es necesario determinar qué debemos entender por actividad deportiva.


 


De conformidad con lo establecido en Ley N° 7800, el Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación (conocido como ICODER) es la institución competente en Costa Rica para promover, apoyar y estimular la práctica individual y colectiva del  deporte y la recreación (al respecto el artículo 1 de esa Ley). Así las cosas, si bien en la Ley no se establece expresamente como una competencia del Instituto el determinar qué debe entenderse por actividades deportivas, partiendo de  una comprensión integral de las competencias que le fueron asignadas a ese Instituto en el artículo 3 de la Ley, se desprende que esa atribución es propia del ICODER; ello para efectos de poder cumplir con los fines para los cuales fue creado.   


 


Precisamente en concordancia con esa normativa, el artículo 1° del reglamento a la Ley de Creación del ICODER (Decreto N° 28922-C, del 18 de agosto del 2000, publicado en La Gaceta N° 182, del 22 de setiembre del 2000), define claramente lo que debemos entender por deporte, señalando que es  “la conducta humana caracterizada por un afán competitivo, de comprobación o desafío, expresada mediante el ejercicio corporal y mental.”


 


Así las cosas, de acuerdo a las normas analizadas, el hecho exento previsto en el supra citado artículo 100, necesariamente debe entenderse que supone la organización –por parte de determinadas agrupaciones deportivas- de actividades deportivas, en el entendido de que las mismas implican la concurrencia de dos elementos básicos, sea el ejercicio corporal y mental del ser humano y la realización de ese ejercicio a nivel competitivo. A contrario sensu, de acuerdo con lo establecido en la norma citada, cualquier otro espectáculo público de índole lucrativa realizado por esas agrupaciones, en principio debería pagar el impuesto sobre espectáculos públicos previsto a favor del Teatro Nacional. En el mismo sentido, eventos o actividades deportivas cuyos organizadores no sean los establecidos en la norma analizada, no podrán ser exonerados del impuesto sobre espectáculos públicos.


 


III.- CONCLUSIÓN


 


            En virtud de lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General:


 1.- Que de acuerdo con lo establecido en el artículo 100 de la Ley N°7800 y las normas concordantes analizadas, únicamente estarán exentas del pago del impuesto sobre espectáculos públicos establecido en la Ley N° 814, las actividades, espectáculos o torneos estrictamente deportivos que sean organizados por las entidades deportivas a que hace referencia esa norma.


2.- Que de conformidad con la Ley N° 7800,  el ICODER es la institución rectora en materia de deporte y recreación en Costa Rica, por lo que será ese Instituto el órgano competente para valorar en cada caso concreto si una actividad determinada tiene carácter deportivo, tomando en cuenta la definición de deporte realizada en el artículo 1° del Decreto Ejecutivo N°28922-C.


3.- Que el Teatro Nacional, conforme lo establecido en el artículo 2 de la Ley N°5780 y el numeral 4 del Decreto Ejecutivo N° 27762-H-C, deberá valorar en cada situación particular si los organizadores de eventos o actividades deportivas cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 100 de la Ley N°7800  para efectos de aplicar la exoneración allí establecida.


Queda en esta forma evacuada la consulta presentada,


Con toda consideración se suscribe atentamente, 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura      Lic. Carlos Peralta Montero 


PROCURADOR TRIBUTARIO   ABOGADO PROCURADURIA


 


 


 


Jlms/dahs