C-125-2005

7 de abril de 2005

                                                           

 

Señor

Martín Zúñiga M.

Gerente General

PROCOMER

S. D.

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio GG-403-2004 de 24 de diciembre de 2004 (recibido el 10 de Enero del 2005), mediante el cual requiere el criterio técnico jurídico respecto a la posibilidad legal de otorgar garantías prendarias sobre los bienes inmuebles ingresados al amparo del Régimen de Zona Franca.

 

Acompaña la consulta presentada con el criterio jurídico emitido por la Gerencia de Asesoría Legal según el cual:

 

1-       Es legalmente factible que las empresas beneficiarias del régimen de zonas francas celebren contratos prendarios pues los mismos son actos que “no contravienen las leyes costarricenses” y por el contrario constituyen un mecanismo de financiamiento que favorece el desarrollo de las zonas francas, en los términos establecidos por el artículo 18, inciso c) de la Ley de Régimen de Zonas Francas.

 

2-       De conformidad con la legislación nacional, cualquier bien mueble puede ser dado en garantía prendaria, lo cual necesariamente incluye los vehículos, maquinaria y equipo importado por las empresas beneficiarias del Régimen de Zonas Francas.

 

3-       En el caso de adeudos tributarios, existe una prenda legal sobre la maquinaria, vehículos, equipos y demás bienes exonerados, a favor del Estado, pues tiene un carácter privilegiado en relación con los demás acreedores comunes.

 

4-       El artículo 46 de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus excepciones, Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992 reconoce la posibilidad de que pueden existir otro tipo de garantías sobre los bienes exentos, garantías que deberán respetar la “prenda legal” con carácter preeminente que tiene el Fisco sobre el pago de impuestos exonerados”.

 

A efecto de evacuar la presente consulta, resulta menester referirse a la naturaleza jurídica de las llamadas zonas francas, a fin de determinar la condición tributaria de los bienes que ingresan en ellas.

 

I-       DE LAS ZONAS FRANCAS:

 

Las llamadas áreas francas pueden conceptuarse como aquellos ámbitos espaciales respecto de los cuales se declara la vigencia de franquicias más o menos amplias, en especial, la no aplicación de los tributos aduaneros a la importación y exportación de mercancías a dicho lugar, ello con la finalidad de atraer el comercio o la industria. En otras palabras, mediante la creación de las llamadas áreas francas se excluye del territorio en el cual se aplica el régimen arancelario, una parte más o menos reducida del mismo, que la convierte en un ámbito no arancelario, donde la ausencia de arancel es la característica esencial de los mismos.

 

El área franca, es entonces un ámbito dentro del cual la mercadería no está sometida al control habitual del servicio aduanero, y su introducción o extracción no están gravados con el pago de tributos, salvo las tasas retributivas de servicios que pudieran establecerse, ni alcanzadas por prohibiciones de carácter económico. El hecho de que la mercancía no esté sometida al control aduanero habitual, no significa que en el exterior del mismo el servicio aduanero no ejerza los controles debidos. Ello implica, que en la medida de que las áreas francas no estén físicamente aisladas, el servicio aduanero debe intensificar las medidas de control a su alrededor.

 

En nuestro ordenamiento jurídico aduanero las áreas francas son denominadas como “Zonas Francas”, y aparecen reguladas en la Ley General de Aduanas y sus reformas (ey N° 7557 de 20 de octubre de 1995), Capítulo V “De los regímenes liberatorios del pago de tributos aduaneros”, Sección I “Zonas Francas”. Dice en lo que interesa el artículo 175:

 

“Delimitación de las zonas francas.- Los límites del área geográfica en que esté ubicada una empresa beneficiaria del régimen de zona franca, deben estar claramente determinados de tal forma que la entrada y salida de personas, vehículos, unidades de transporte o mercancías deba realizarse necesariamente por los puestos o lugares destinados al control aduanero.

(…)”

 

Por su parte el artículo 176 regula lo concerniente a los controles aduaneros. Dice en lo que interesa:

 

“Control aduanero.- La autoridad aduanera ejercerá, entre otros, los siguientes controles aduaneros:

 

a)  Vigilancia permanente o temporal en los límites y vías de acceso.

b)  Comprobación del uso y destino de las mercancías, según el fin para el cual fueron ingresadas al régimen.

c)       Inspección de las empresas beneficiadas.

 

El órgano administrador del régimen debe suministrar a la autoridad aduanera la información pertinente sobre las operaciones realizadas por las empresas por los medios que establezca la Dirección General de Aduanas, sin perjuicio de la facultad de la autoridad aduanera para solicitar, directamente, a las empresas los registros de costos y procesos de producción, inventarios permanentes y los registros contables y sus anexos de las amparadas en el régimen, con lo que señalan las disposiciones reglamentarias correspondientes.”

 

Como primer corolario se tiene entonces, que las llamadas “Zonas Francas”, se constituyen como un régimen aduanero liberatorio del pago de tributos aduaneros, sujeto al control de la autoridad aduanera en cuanto al uso y destino de las mercancías que fueron ingresadas al régimen.

 

Mediante la Ley N° 7210 de 23 de noviembre de 1990 (Ley de Régimen de Zona Franca), se crea el “Régimen de Zona Franca”, entendido a la luz del artículo 1°, como el conjunto de incentivos y beneficios que el Estado le otorga a las empresas que realicen inversiones nuevas dentro de las áreas francas, relacionadas con la manipulación, el procesamiento, la manufactura, la producción, reparación y el mantenimiento de bienes y la prestación de servicios destinados a la exportación o reexportación. En tanto que en el artículo 20 de la Ley, el legislador establece los incentivos fiscales que benefician a las empresas acogidas al régimen de Zona Franca, beneficios que entre otros se circunscriben al otorgamiento de exenciones genéricas subjetivas (a la importación de materias primas, productos elaborados o semielaborados, componentes y partes, materiales de empaque, otros bienes y mercaderías (inciso a) art.20 ), maquinaria y equipo lo mismo que sus accesorios y repuestos, así como vehículos automotores (inciso b) art. 20), combustibles, aceites y combustibles (inciso c) art. 20 ), así como todo tributo asociado con la exportación o reexportación de productos (inciso ch) art.20), exención de los impuestos de venta y consumo por la compra de bienes y servicios (inciso e) art. 20).

 

Y es lo cierto, que las exenciones desde el punto de vista técnico-jurídico no son más que la situación de origen constitucional o legal en que se encuentra un sujeto determinado, que hace que aún dándose respecto de él los supuestos fácticos que harían nacer la relación tributaria, los mismo no le son imputables, no naciendo en consecuencia la misma. Es decir, es una excepción a la obligación general de contribuir con los gastos públicos.

 

Como segundo corolario, se tiene entonces que a tenor del artículo 20 de la Ley N° 7210, que las empresas acogidas al régimen de zona franca se benefician de un régimen liberatorio de derechos respecto de los bienes y servicios que el legislador considera como necesarios e indispensables para el cumplimiento de los fines para los cuales fue creado el régimen.

 

II-     DE LOS PRIVILEGIOS FISCALES Y REGIMENES LIBERATORIOS DE DERECHOS:

 

El Estado tiene una serie de privilegios generales respecto de los bienes ingresados al amparo de los diferentes regímenes aduaneros, llámese temporales, de perfeccionamiento activo, liberatorios de derechos, o bien de mercancías amparadas a franquicias o exenciones. Tales privilegios se encuentran regulados en la Ley General de Aduanas, y se pueden resumir así: derecho de prelación sobre cualquier acreedor para el cobro de la obligación aduanera (art. 67); cualquiera que sea el poseedor de mercancías que no hayan cumplido con las formalidades de importación o internación, quedan afectos al cumplimiento de la obligación tributaria y sus accesorios (art. 68); embargo judicial y título ejecutivo (art.69 y 70).

 

Por otra parte, la doctrina aduanera ha sido conteste en admitir que los bienes ingresados al amparo de regímenes liberatorios de derechos y que se encuentren sujetos al control aduanero se encuetran gravados con prenda legal en garantía del adeudo tributario y no serán de libre disposición mientras no se satisfagan totalmente o se garantice su pago. (Gómez Piedrahita, Hernan. Fundamentos de Derecho Administrativo Aduanero, Ediciones Librería del Profesional; Bogota Colombia). Tal derecho de prenda aduanera, dice Felipe Garre (Importación, mercancía, territorio, capítulo de la obra en colaboración “Estudios Aduaneros”, Colección Estudios de Hacienda Pública, Madrid, 1974) es preferente y especial y faculta a la aduana a retener las mercancías que se encuentren bajo su potestad cuando no se hayan satisfecho en todo o en parte los derechos arancelarios e impuestos que la afecta.

 

La prenda aduanera también la contempla la Ley General de Adunas en su artículo 71, que dispone en lo que interesa:

 

“Prenda aduanera.- Con las mercancías se responderá directa y preferentemente al fisco por los tributos, las multas y los demás cargos que causen y que no hayan sido cubiertos total o parcialmente por el sujeto pasivo como resultado de su actuación dolosa, culposa o de mala fe. La autoridad aduanera deberá retener o aprehender las mercancías previa orden judicial si esta acción implica un allanamiento domiciliario, de acuerdo con el ordenamiento vigente. La autoridad aduanera decretará la prenda aduanera mediante el procedimiento que establece el artículo 196 de esta ley. (…)

 

          Finalmente la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992 (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus excepciones), en su artículo 46 también destaca el carácter de acreedor privilegiado que tiene el Estado respecto de las  mercancías ingresadas al amparo de regímenes de favor. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

 

“Los bienes que gocen de cualquier exención, al incumplirse las condiciones de ella, responderán, directamente ante el Fisco, con carácter de prenda legal, por las obligaciones tributarias emergentes”.

 

          Con fundamento en lo expuesto, se puede concluir entonces que respecto de los bienes ingresados al amparo de regimenes liberatorios de derecho, como el de Zona Franca, el Estado tiene a su favor una serie de privilegios que le permitirían recuperar los tributos dejados de pagar cuando el beneficiario incumpla con las condiciones del régimen o bien cuando los bienes exentados no se hayan destinado al cumplimiento de los fines para los cuales se otorgó el beneficio; privilegios cuyo ejercicio es posible gracias a la condición de prenda legal que recae sobre los bienes adquiridos sin el pago de tributos aduaneros.

 

          Establecido lo anterior, procede entonces analizar si es posible dar en garantía prendaria los bienes adquiridos al amparo del régimen de zona franca.

 

III-    DEL CONTRATO DE PRENDA Y LOS BIENES DE LOS BENEFICIARIOS DEL REGIMEN DE ZONA FRANCA.

 

          El concepto de prenda se emplea en el derecho con diversos significados, pudiéndose considerar como derecho real ya constituido o como contrato por virtud del cual se constituye aquel.

 

Como derecho real de prenda, se tiene que es un derecho constituido para garantía de una obligación, en una cosa ajena, que entra en la posesión del acreedor o de un tercero, y por virtud del cual, el acreedor puede promover a su tiempo la venta de la cosa empeñada para satisfacer con su importe las responsabilidades pecuniarias que nazcan de la obligación garantizada. Es decir, es un derecho real de realización de valor de una cosa mueble que sirve para garantizar un crédito, que tiene la característica de ser un accesorio e indivisible. Se considera que es accesorio, por cuanto se constituye para asegurar el cumplimiento de una obligación principal. En tanto que el carácter de indivisible debe ser considerado en el sentido de que garantiza toda la deuda y cada una de sus partes, y afecta íntegra y totalmente a las cosas ofrecidas en garantía.

 

Cono requisito especial, se señala el de que las personas que constituyan la prenda tengan libre disposición de sus bienes, o en caso de no tenerla, se hallen legalmente autorizados al efecto, exigencia que es común a todos los actos de gravamen o enajenación. Aparte de ello, se exige que la cosa sea mueble, que esté en el comercio y que sea susceptible de posesión. Sin embargo, estos últimos requisitos no pueden ser admitidos sin reparo, por cuanto en algunas legislaciones se admite la prenda sobre bienes inmuebles, sobre derechos y sobre valores no susceptibles de posesión.

 

Como derecho real que es, se exige que para que la prenda quede válidamente constituida, que se ponga la cosa en posesión del acreedor, o de un tercero, de común acuerdo. Sin embargo por los graves inconvenientes prácticos que presenta para el propietario perder la posesión de la cosa pignorada, modernamente han aparecido los sistemas que permiten la prenda sin desplazamiento, quedando la cosa en poder del deudor.

 

Para que la prenda, surta efectos contra terceros, es necesario que conste en instrumento público la certeza de la fecha y la identificación de los bienes dados en garantía.

 

En nuestro ordenamiento y siguiendo lo dispuesto por la doctrina, el contrato de prenda aparece regulado en los artículos 532 al 563 del Código de Comercio, y en los artículos 441 a 447 del Código Civil y destacan los siguientes aspectos de importancia:

 

1-    No pueden ser objeto de prenda los bienes no susceptibles de embargo o persecución judicial. (art. 532)

2-    Puede ser objeto del contrato de prenda toda clase de bienes muebles, así como los derechos del usufructuario y del arrendatario. (art. 533 y 534)

3-    Los bienes dados con garantía prendaria en principio quedan en manos del deudor, pero las partes pueden convenir en que la cosa prendada se mantenga en manos del acreedor o de un tercero.(art.538)

4-    La prenda garantiza al acreedor, con privilegio especial, el principal de la operación y sus accesorios.(art. 540)

5-    Los bienes dados en prenda, pueden ser gravados para garantizar otra deuda, siempre y cuando se advierta en el nuevo contrato los gravámenes anteriores. De no hacerse así, se incurrirá en el delito de estafa. Así mismo, se exige que los bienes se encuentren debidamente identificados (art. 541)

6-       El deudor de la prenda puede liberar en cualquier momento el gravamen constituido sobre los bienes afectados, mediante el pago al acreedor. (art. 561)

7-       Los bienes pueden ser afectados por varias prendas, de manera que las de grado inferior ocuparan el lugar inmediato anterior cuando ésta haya sido cancelada. (art. 581)

 

          Si partimos de que los bienes muebles - de cualquier clase - pueden ser dados en garantía prendaria, debemos examinar si sobre los bienes ingresados al amparo del artículo 20 de la Ley N° 7210 - es decir bienes bienes exentos - puede constituirse garantía prendaria.

 

          El artículo 18 de la Ley N° 7210 regula lo concerniente a las potestades que tienen las personas físicas y jurídicas que realicen actividades en las Zonas Francas, y dentro de ellas destaca la potestad general contemplada en el inciso c) para realizar todo tipo de actos necesarios, no solo para establecerse en las zonas francas, sino para la operación de dichas zonas. Dispone en lo que interesa el inciso c) del artículo 18:

 

“Las personas físicas o jurídicas, tanto nacionales como extranjeras, con actividades en las Zonas Francas, contempladas en esta ley y las que resultaran incluidas en el respectivo acuerdo ejecutivo, podrán:

(…)

c)- En general, ejecutar toda clase de actos necesarios para el establecimiento y operación de las Zonas Francas, siempre y cuando no contravengan las leyes costarricenses”.

 

Si bien el inciso c) del artículo 18 de la Ley otorga a las empresas beneficiarias del régimen de Zona Franca una potestad amplia para ejecutar toda clase de actos necesarios para el establecimiento y operación de las Zonas Francas con la única limitación de no infringir el ordenamiento jurídico; es lo cierto que dicha facultad no alcanza la libre disposición de los bienes ingresados al amparo del régimen liberatorio de derechos establecido en el artículo 20 de la Ley, como lo entiende la Gerencia de Asesoría Legal de Procomer al considerar posible la constitución de gravámenes prendarios sobre dichos bienes para adquirir financiamiento, bajo el argumento de que los mismos no contravienen las leyes costarricenses.

 

Si bien la constitución de garantías prendarias sobre bienes no contravienen el ordenamiento jurídico costarricense, es lo cierto que la potestad contenida en el inciso c) del artículo 18 de la Ley, respecto a la libre disposición de los materiales, bienes, productos, vehículos, equipos y maquinarias importados o producidos por las empresas acogidas al régimen, se encuentra expresamente limitada por el legislador en el artículo 24 de la Ley, al disponer que los mismos solo son susceptibles de ser vendidos, intercambiados y transferidos entre las empresas establecidas bajo el régimen con la debida autorización de la Corporación. Ahora bien, siendo la libre disposición de los bienes (o autorización para ello) y que los  mismos se encuentren en el comercio de los hombres, requisitos esenciales para la constitución del contrato de prenda, es criterio de la Procuraduría General, que los bienes ingresados al amparo del régimen de Zona Franca no pueden ser objeto del contrato de garantía prendaria con terceros ajenos al régimen, aún cuando se admita la posibilidad de respetar la garantía legal que pesa sobre ellos y los privilegios previstos a favor del Estado por la Ley General de Aduanas, así como el no desplazamiento de la posesión de los bienes, toda vez que dichos bienes no cumplen con tales requisitos.

 

          Sin perjuicio de lo expuesto, y siendo que  el artículo 24 de la Ley prevee la posibilidad de que las empresas ubicadas en Zona Franca puedan vender, intercambiar y transferir los materiales, bienes, productos vehículos, equipos y maquinarias, a juicio de la Procuraduría General éstos si pueden ser objeto del contrato de garantía prendaria entre las empresas establecidas bajo dicho régimen, siempre y cuando cuenten con la debida autorización de la Corporación.

 

IV-     CONCLUSIONES:

 

          Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General que los bienes ingresados al amparo del régimen de Zona Franca no pueden ser objeto del contrato de garantía prendaria a favor de terceras personas ajenas al régimen, aunque si es posible entre empresas establecidas bajo dicho régimen.

 

          Con toda consideración suscribe atentamente,

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

                                                             

 

Jlms/dahs