C-340-2005

04 de octubre de 2005

 

 

 

Señor

Guido Sáenz González

Ministro de Cultura Juventud y Deportes

S.       D.

 

 

 

Estimado señor:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio N°D.M.931-2005 de fecha 29 de junio del 2005 ( recibido el 6 de julio de 2005 ), mediante el cual solicita se emita dictamen vinculante en relación con la aplicación del principio de inmunidad fiscal del estado, respecto del pago previsto en el artículo 48 bis de la Ley N° 5412 de 8 de noviembre de 1973 como requisito previo para obtener el permiso de funcionamiento de una biblioteca pública.

 

Se adjunta a la consulta el criterio jurídico emitido por la Asesoría Jurídica del Ministerio, en el cual se concluye que tratando dicho pago como una contribución especial, resulta procedente la aplicación del principio de inmunidad fiscal del Estado, por cuanto se está en presencia de una situación fáctica que involucra a dos órganos estatales pertenecientes al Poder Ejecutivo, donde el Estado estaría ostentando el carácter de sujeto pasivo y sujeto activo al mismo tiempo.

 

 

I-                  El principio de inmunidad fiscal.

 

A.                Alcances del principio de inmunidad fiscal del Estado:

 

En el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, éste tiene el poder de imponer tributos, y además, de colocarse dentro de la relación jurídica tributaria, como el sujeto activo de la obligación, es decir como el acreedor.

 

Ese poder del Estado para imponer tributos y su posición como sujeto acreedor de la obligación tributaria es precisamente el fundamento del principio de inmunidad fiscal del Estado, al entenderse que éste no podría ser deudor de aquellos tributos creados a su favor. Así, esa inmunidad fiscal del Estado debe entenderse en el tanto nos encontremos frente a un tributo creado a su favor, es decir, cuando el

 

sujeto activo o acreedor de la obligación tributaria es el mismo Estado, en cuyo caso la relación jurídica tributaria no llega a producirse, tal y como ya lo ha manifestado esta Procuraduría anteriormente al señalar:

 

"…en la relación jurídica tributaria el Estado no puede revestir el carácter de sujeto activo (Fisco) y de sujeto pasivo (deudor) al mimo tiempo, por cuanto la relación jurídico tributaria supone la existencia de dos sujetos diferenciados. Por lo que en buena técnica el principio de inmunidad fiscal del Estado implica la no sujeción del Estado a los impuestos creados por él mismo –salvo en los casos que expresamente lo disponga el legislador- y no una exoneración propiamente dicha". (Procuraduría General de la República, N°C-114-92 de 21 de julio de 1992).

 

De lo anterior, se puede concluir que el principio de inmunidad fiscal del Estado no es absoluto, de modo que únicamente rige para aquellos tributos de carácter estatal, de forma que este principio no podría aplicarse para aquellos tributos establecidos a favor de otros entes.

 

En la actualidad esta es la posición generalizada de la doctrina, así como de la jurisprudencia, tanto nacional como extranjera, en donde se ha pasado de una posición ortodoxa y rígida que propugnaba por una prohibición general para imponer cargas tributarias a una postura flexible, según la cual este principio sólo es aplicable a ciertos tributos. En este sentido el tratadista Giuliani Fonrouge, al referirse a la jurisprudencia de la Corte Suprema Argentina señala:

 

“Pasaron algunos años sin que se presentara la oportunidad de volver sobre el tema, más en 1960 el tribunal –como su similar de Estado Unidos- cambió la interpretación, abandonando la posición ortodoxa. En efecto, en "Banco de Mendoza c. Dirección General Impositiva" expresó que la doctrina norteamericana no tiene carácter rígido y absoluto, señalando la evolución producida en aquel país para impedir que pudiera trascender la esfera que le asignan sus propios fundamentos y convertirse en una regla mecánica e inflexible. Sostuvo que frente a la potestad del gobierno nacional está el libre empleo de los medios y operaciones de que se valen las provincias para ejercer poderes que les corresponden, afirmando que la restricción de aquélla puede ser justa en situaciones extremas; pero tal restricción, no mediando cláusula constitucional o "pacto especial", sólo procede cuando "algún interés institucional concreto y perentorio la haga imprescindible", es decir "cuando sea patente que el empleo del poder impositivo nacional respecto del instrumento o medio gubernamental de una provincia imponga a ésta una carga lo suficientemente opresiva como para imposibilitar o coartar de manera sustancial su actividad ". ( GIULIANI FONROUGE Carlos. Derecho Financiero. Volumen I, 5ª Ed., Editorial Buenos Aires, Depalma, 1993, pág.324). 

 

Nuestros Tribunales al referirse al principio de inmunidad fiscal, se han manifestado de la siguiente manera:

 

“III.- El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y pasivo de la relación jurídica tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el Estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva.

 

IV.- Respecto del régimen municipal el principio de inmunidad fiscal del Estado es inoperante. Son los municipios, y no el Estado, el sujeto activo de la obligación tributaria. El Estado debe, por principio, pagar los tributos municipales. Para que opere la inmunidad fiscal –por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena. Si el tributo es estatal es el mismo Estado el sujeto pasivo de la relación. Si el tributo es municipal es el municipio el sujeto pasivo de la relación. No podría operar la confusión si el sujeto pasivo activo del tributo es un ente menor – como lo son las municipalidades- y el pasivo es el Estado porque la identidad subjetiva no se configura. ...Por esta razón no puede sostenerse la identidad entre el Estado propiamente dicho y los entes menores, pues si bien ambos se rigen por las mismas normas en cuanto a las funciones de relación y acción, legalmente son distintas entre sí (artículo 2 Ibídem). Los fines propios del Estado son genéricos y de programación uniforme, mientras los entes menores tienen fines más restringidos y particulares." (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Res.N° 0-12-94 de las 11:00 horas del 25-3-94 )

 

B-                De la contribución económica establecida en el artículo 48 bis de la Ley N° 5412 del 8 de noviembre de 1973 y sus reformas.

 

La Ley Orgánica del Ministerio de Salud establece en su artículo 48 bis una contribución económica a cargo de las personas físicas y jurídicas, ya sean públicas o privadas que requieran del Ministerio de Salud permisos o autorizaciones para el funcionamiento de establecimientos. Dice en lo que lo que interesa dicho artículo:

 

“Artículo 48 bis.- Las personas físicas o jurídicas, privadas o públicas, que requieran permisos o autorizaciones del Ministerio de Salud relativos al control de los factores físicos, químicos, biológicos y sociales que afecten el ambiente humano, contribuirán económicamente con el pago del servicio, conforme a las normas que dicte ese Ministerio y con las limitaciones establecidas en la Ley de la Administración Financiera de la República”.

 

            Mediante Decreto Ejecutivo N° 32161-S, se reglamenta  lo concerniente al pago establecido en el artículo 48 bis, y éste se establece como un requisito de admisibilidad para el registro de la actividad que pretenden las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas a fin de que les sea otorgado el permiso sanitario de funcionamiento, o la autorización respectiva. Es decir, el pago se constituye en un requisito para proceder al estudio del expediente respectivo, aunque el mismo no garantice el otorgamiento del permiso sanitario de funcionamiento. Dice en lo que interesan los artículos 10, 11.

 

“Artículo 10.—Los administrados, conforme a las disposiciones contenidas en el artículo 48 Bis a la Ley Orgánica del Ministerio de Salud, deberán presentar el comprobante de depósito bancario, para que la autoridad de salud proceda al registro de su actividad, como acto previo al estudio de su expediente para determinar si se otorga el permiso, autorización, habilitación, acreditación, o la respectiva renovación para el funcionamiento de su establecimiento.

 

Artículo 11.—Por sí solo el pago del servicio, no es razón suficiente para el otorgamiento de los permisos sanitarios, autorizaciones, habilitaciones, acreditaciones, o renovaciones. El establecimiento debe cumplir con los requisitos físicos sanitarios requeridos para cada caso en particular, según la normativa vigente”.

 

Por otra parte, el artículo 48 bis in fine, contiene una delegación relativa para que el Ministerio de Salud establezca las condiciones en que se ha de efectuar el pago del servicio. Así mediante los artículos 12  del Reglamento, se dispone lo siguiente:

 

“Artículo 12.—El trámite de los permisos sanitarios, autorizaciones, habilitaciones, acreditaciones, o renovaciones, tendrá un costo, cuyo pago se realizará en dólares americanos o su equivalente en moneda nacional según el cambio de tipo oficial y ha de ser reinvertido en los programas o actividades del Ministerio de salud.

 

El pago que se realice será de acuerdo a la clasificación contenida al efecto en el Reglamento General para el Otorgamiento de Permisos de Funcionamiento por parte del Ministerio de Salud:

 

Grupo A: $ 100 Alto riesgo.

 

Grupo B: $ 50 Moderado riesgo dependiendo del tamaño del establecimiento y el riesgo potencial de la actividad se subdivide en B1 y B2.

 

Grupo C: $ 30 Bajo riesgo.

 

Conforme al Reglamento General de Habilitación de Establecimientos de Salud y Afines y de acuerdo a la clasificación ahí contemplada el pago será el siguiente:

 

Grupo A: $ 100 Alto nivel de complejidad y de riesgo sanitario.

 

Grupo B: B1 $50 B2 $ 30 Moderado nivel de complejidad y de riesgo sanitario”.

 

            Finalmente, mediante el Decreto Ejecutivo N°30465-S  (Reglamento General para el otorgamiento de permisos de funcionamiento por parte del Ministerio de Salud ), se ubica a las bibliotecas públicas dentro del Grupo B2, línea 9420, dentro de los establecimientos que deben solicitar permiso de funcionamiento y por ende obligadas a pagar por el servicio que brinda el Ministerio de Salud para el otorgamiento de dicho permiso.

 

 

II-               Análisis de fondo:

 

El problema a resolver mediante la presente consulta, es determinar si en virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, puede relevarse al Ministerio de Cultura, Juventud y Deportes del pago establecido en el artículo 48 bis de la Ley N° 5412, para obtener el permiso de funcionamiento de  bibliotecas públicas. Para ello resulta menester analizar la naturaleza jurídica del mencionado pago, a fin de  establecer si estamos en presencia de un tributo o de una contribución parafiscal, y así establecer si se conjugan las condiciones de sujeto activo y sujeto pasivo, condición sine qua non para la aplicación del citado principio.

 

El artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, define como tributo, las prestaciones en dinero, que el Estado en ejercicio de la potestad de imperio exige con el objeto de obtener recursos para el financiamiento de sus fines, siendo acorde con el deber constitucional que deriva del artículo 18 de la Constitución Política, que impone a los costarricenses – entre otras – la obligación de contribuir con los gastos públicos. Al igual que la doctrina, el legislador establece una clasificación tripartita de los tributos, a saber:

 

Impuesto: es el tributo que tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

 

Tasa: es el tributo que tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación.

 

Contribución especial: es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación.

 

Paralela a la clasificación tripartita de los tributos, se ubican ciertas contribuciones que la doctrina denomina contribuciones parafiscales, que si bien son impuestas por el Estado, no figuran en el presupuesto general, de suerte tal que se constituyen en una categoría de recursos con caracteres tan específicos que se hayan fuera de los tributos aplicados por el Estado en el ejercicio de su poder de imperio. Sin embargo respecto de tales contribuciones parafiscales se aplican los principios propios de la tributación.

 

Como coralario se tienen entonces, que el tributo independientemente de su modalidad, implica una obligación impuesta por el Estado en el ejercicio del poder de imperio, que tiene como finalidad que los administrados contribuyan a sufragar con los gastos públicos.

 

Si analizamos el artículo 48 bis de la Ley Orgánica del Ministerio de Salud en relación con lo dispuesto en los artículos 10, 11 y 12 del Decreto Ejecutivo N° 32161-S, advertimos que la contribución económica que establece el legislador a favor del Ministerio de Salud por los trámites de permiso,  autorización, habilitación, acreditación o renovación de permiso de funcionamiento de determinados establecimientos, bien puede calificarse como una tasa. La tasa como tributo, presenta dos características de importancia reconocidas por la doctrina, a saber: a)- Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados; en este sentido la solicitud no será voluntaria cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias, o cuando los servicios o actividades administrativas requeridos por el sujeto sean indispensables para su vida privada o social,  y b)  Que esos servicios o actividades no se presten o realicen efectivamente por el sector privado.

 

Ahora bien, si analizamos las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica del Ministerio de Salud ( Ley N° 5412 de 8 de noviembre de 1973 ), así como en la Ley General de Salud y sus reformas ( Ley N° 5395 de 30 de octubre de 1973 ) y los Decretos Ejecutivos N° 30465-S ( Reglamento General para el otorgamiento de permisos de funcionamiento por parte del Ministerio de Salud ) y N° 32161-S ( Reglamento de Registro Sanitario de establecimientos regulados por el Ministerio de Salud ), advertimos que las características propias de la tasa antes señaladas, se cumplen en relación con el pago de la contribución económica establecida en el artículo 48 bis de la Ley Orgánica del Ministerio de Salud, ello por cuanto la solicitud del servicio al Ministerio de Salud para el otorgamiento de permisos, autorizaciones, acreditaciones o renovaciones de funcionamiento de establecimientos, devienen en obligatorias para los administrados que los requieran, y tal servicio solo puede ser prestado por el Ministerio de Salud.

 

Como corolario se tiene entonces, que el pago de la contribución económica prevista en el artículo 48 bis de la Ley Orgánica del Ministerio de Salud, es una tasa y por ende un tributo.

 

Deslindada la naturaleza jurídica del pago de la contribución económica que deriva del artículo 48 bis de la Ley N° 5412, procede analizar si el Ministerio de Cultura Juventud y Deportes está obligado al mismo al tramitar los permisos de funcionamiento o renovaciones de los mismos para las bibliotecas públicas.

 

            Tal y como se expuso en el aparte I literal A, el principio de inmunidad fiscal libera al Estado de pagar los tributos establecidos por el, cuando se conjugan en este las condiciones de sujeto pasivo y de sujeto activo del tributo, por cuanto sería ilógico que el Estado creara tributos para cobrárselos asimismo. Ahora bien, habiendo quedado establecido que la contribución económica que deriva del artículo 48 bis de la Ley Orgánica del Ministerio de Salud, es un tasa, y por ende un tributo; si es el Ministerio de Cultura, Juventud y Deportes el que requiere del Ministerio de Salud el permiso de funcionamiento o la renovación del mismo para una Biblioteca pública, este resultaría exento del pago de dicha contribución económica en virtud del principio de inmunidad fiscal, al revestir el Estado las condiciones de sujeto activo y de sujeto pasivo, lo anterior por cuanto ambas entidades ministeriales son órganos estatales pertenecientes al Poder Ejecutivo.

 

            Sin perjuicio de lo expuesto, el principio de inmunidad fiscal resulta inoperante, cuando el sujeto obligado al pago de la contribución económica prevista en el artículo 48 bis de la Ley N° 5412, sea una entidad municipal u otros entes menores.

 

 

III-            Conclusión:

 

Con fundamento en lo expuesto es criterio de la Procuraduría General de la República, que el Ministerio de Cultura, Juventud y Deportes en virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, no está obligado al pago de la contribución económica prevista en el artículo 48 bis de la Ley N° 5412 en la tramitación de los permisos de funcionamiento de las bibliotecas públicas, o en la renovación de los mismos.

 

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

 

     Lic. Juan Luis Montoya Segura

    Procurador Tributario

 

 

JLMS/gcga