C-215-2006

29 de Mayo de 2006

 

 

Licenciado

Guillermo Zúñiga

Ministro de Hacienda

S.                    D.

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero al oficio DM-563-06 de 27 de marzo de 2006 mediante el cual el señor David Fuentes Montero – para entonces Ministro de Hacienda – consulta a la Procuraduría General de la República sobre las exenciones que debe otorgar el Ministerio de Hacienda respecto a la maquinaria y equipo que se incorporan en las obras que se contrataron al amparo de la Ley N° 8359 y lo pactado en el Contrato suscrito por la empresa constructora y el Ministerio de Obras Públicas y Transportes.

 

Cabe advertir que en la consulta de referencia se hace alusión al dictamen C-085-2006 que corresponde al consulta planteada sobre el mismo tema por el entonces Ministro de Obras Públicas y Transportes, en el cual se concluyó que “…la maquinaria y equipo queda comprendida dentro del concepto de “bienes y servicios” contenida en la Sección I del Anexo al Contrato de Préstamo N° 1605, y que como tales se benefician de exención genérica objetiva contenida en la Sección seis punto seis (6.6) del Contrato de Préstamo y en el artículo 3 de la Ley N° 8359 mediante la cual se aprueba el dicho contrato”.

 

Si bien con la consulta no se adjunta el criterio jurídico como lo exige el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, en la misma se externa la posición jurídica con respecto a lo resuelto por la Procuraduría General de la República. En lo que interesa, considera el señor Ministro que la conclusión de la Procuraduría  emana de una armonización de documentos que a todas luces no es procedente en materia de exenciones, por cuanto la ley únicamente reconoce la dispensa en el pago de los tributos para aquellos bienes que se incorporan en la obra, situación que es reafirmada en la Cláusula Quinta del Contrato, cláusula que a su vez contempla los bienes que deben ingresar al amparo del régimen de importación temporal, regulado en los artículos 166 inciso i) de la Ley General de Aduanas y 460 de su Reglamento y no bajo el sistema de exención temporal. Se refiere también el señor Ministro al principio de legalidad tributaria y cita al respecto jurisprudencia de la Sala Constitucional y de la Procuraduría General de la República. Cita también  jurisprudencia de la Sala Constitucional relacionada con la contratación administrativa y los principios que la rigen.

 

De previo a referirnos al fondo de la consulta conviene transcribir en lo que interesa, los antecedentes relacionados con el tema.

 

I.                   ANTECEDENTES:

 

Atendiendo consulta presentada por el señor Ministro de Obras Públicas y Transportes, respecto a si los combustibles requeridos en la ejecución de los contratos de obra pública financiados con fondos del Contrato de Préstamo N° 1605 suscrito entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Banco Centroamericano de Integración Económica, para el financiamiento del Proyecto denominado Programa para Completar el Complejo Vial Costanera Sur, aprobado mediante Ley N° 8359 de 24 de junio de 2003, se encuentran exentos del pago de impuestos, la Procuraduría General emitió el dictamen C-034-2006 en el cual se hizo un análisis del régimen exonerativo comprendido tanto en el Contrato de Préstamo N° 1605, como en la Ley N° 8359 que lo aprobó. Dijo en lo que interesa la Procuraduría:

 

“II-      DEL REGIMEN EXONERATIVO QUE BENEFICIA EL PROGRAMA PARA COMPLETAR EL COMPLEJO VIAL COSTANERA SUR:

 

 En el tanto pueda considerarse válidamente que se está ante un acto de ejecución del convenio de préstamo, al referido contrato administrativo le resulta aplicable lo dispuesto en la Sección 6.6 del Artículo VI ( ESTIPULACIONES ADICIONALES ), que en lo que interesa dispone:

 

“Sección seis punto seis (6.6). Exención de impuestos:

 

a)                 Este Contrato y el acto que contiene están exentos del pago de toda clase impuestos, en virtud de la condición jurídica del Prestatario y de la aplicación del Convenio Constitutivo del Banco; y

 

b)                 En los casos que procediere o que estuviere obligado a ello, todos los impuestos y derechos establecidos por las leyes de Costa Rica y relacionados con los bienes y servicios financiados bajo este Contrato, serán pagados con recursos distintos de este préstamo”.

 

De la norma antes transcrita resulta de interés destacar, que en el inciso a) no sólo se crea una exención que alcanza a los tributos que deba pagar el Contrato en tanto instrumento jurídico, sino también respecto de los actos de ejecución del mismo, lo cual obviamente involucra la adquisición de bienes y servicios, y es por ello que en el inciso b), se establece como prohibición, que los recursos del préstamo no pueden ser utilizados para el pago de impuestos relacionados con los bienes y servicios necesarios para la ejecución del préstamo. 

 

Cabe advertir que la inclusión de tal régimen exonerativo en el Contrato de préstamo resulta constitucionalmente válido, siempre y cuando los beneficios  sean temporales  y razonablemente adecuadas al texto del contrato y que no resulten contrarios al orden público ni al texto constitucional, por cuanto con la inclusión de regímenes de favor en el texto del contrato lo que se pretende es evitar que los recursos del préstamo sean parcialmente  destinados a un objeto diferente – la tributación – del originalmente pactado, que en el caso de análisis es financiar parcialmente la ejecución del proyecto denominado “ Programa para completar el Complejo Víal Costanera Sur”.

 

Si bien al aprobar el Contrato de Préstamo mediante la Ley N° 8359 de 24 de junio de 2003 el régimen exonerativo contenido en la Sección 6.6 se incorporaba al ordenamiento jurídico, el legislador haciendo eco de la exención contenida en la Sección indicada, mediante los artículos 2 y 3 de la ley establece un régimen exonerativo  claro y preciso, respecto de los tributos y derechos que puedan afectar los documentos que se requieran para la formalización del contrato de préstamo, así como los que puedan afectar la adquisición de bienes y servicios con los recursos provenientes del préstamo. En lo que interesa disponen los artículos referencia:

 

“Artículo 2°- Exonéranse el pago de toda clase de impuestos, tasas, contribuciones o derechos, los documentos que se requieran para la formalización del contrato de préstamo aprobado en esta Ley. También estará exenta del pago de todas esas cargas, la inscripción de dichos documentos en los registros correspondientes”.

 

“Artículo 3°- Exoneránse de pago de toda clase de impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones o derechos, los bienes y servicios que se adquieran con los recursos provenientes del préstamo aprobado en esta Ley, en la medida en que las contrataciones se realicen con estricto apego a las disposiciones del contrato de préstamo y se incorporen en el proyecto”.

 

Como corolario se tiene entonces, que la adquisición de bienes y servicios con  fondos provenientes del contrato de préstamo y que se incorporen en el proyecto están exentos del pago de toda clase de tributos y derechos.

 

III.-     ANALISIS DE FONDO:

 

Siendo consecuentes con la doctrina, tanto la exención contenida en la Sección 6.6 del Contrato de Préstamo N° 1605 y su Anexo como la contenida en los artículos 2 y 3 de la Ley N° 8359 mediante la cual se aprueba dicho contrato, pueden catalogarse como exenciones genéricas de carácter objetivo y sujetas a la realización de una condición objetiva.

 

Se trata de una exención genérica, por cuanto no solo comprende cualquier tipo de tributo ( impuestos, tasas, contribuciones especiales ) sino también de derechos, que puedan afectar la formalización e inscripción de los documentos relacionados con el contrato de préstamo; así como la adquisición de bienes y servicios con los recursos provenientes del préstamo. Es de carácter objetiva, por cuanto el hecho exento se establece en función  de determinados bienes y servicios y no de sujetos. Y en el caso de la adquisición de bienes y servicios, dicha exención está sujeta a dos condiciones objetivas, a saber: que los bienes y servicios necesarios para la ejecución del proyecto se adquieran con fondos provenientes del préstamo, y que los mismos se incorporen en el proyecto que se financia con dichos fondos.

           

Ahora bien, si partimos de que la exención genérica objetiva contenida tanto en la Sección 6.6 del Contrato de Préstamo, como en el artículo 3 de la Ley N° 8359 lo es respecto de los impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones y derecho que afecten los bienes y servicios que se adquieran con los fondos del préstamo y que se incorporen en el proyecto, tal régimen exonerativo comprende entonces los combustibles a que refiere el artículo 1° de la Ley N° 8114 de 4 de julio del 2001 - independientemente de que el sujeto pasivo de derecho lo sea, por disposición legal, la Refinadora Costarricense de Petróleo - ello por cuanto dicho impuesto recae directamente sobre tales combustibles.

 

 Cabe indicar de que si bien el legislador no prevee en la ley ninguna exención objetiva sobre los combustibles a utilizar en la ejecución de proyectos relacionados con la red vial nacional y que se incorporen en ellos, es lo cierto que tal exención - como en el caso que se analiza - deriva no solo del Contrato de Préstamo sino de la Ley que lo aprueba.

 

IV-      CONCLUSION:

 

Con fundamento en todo lo expuesto, la Procuraduría General de la República concluye que los combustibles requeridos en la ejecución de la obra, que se financien con fondos del Contrato de Préstamo N° 1605 aprobado por Ley N° 8359 del 24 de junio de 2003 y que se incorporen directamente en el proyecto, también se encuentran exentos del pago de tributos”.

 

No obstante que mediante el dictamen C-034-2006 se evacuaba la consulta presentada en forma clara y precisa, el señor Ministro de Obras Públicas y Transportes por divergencias de criterio del Departamento de Exenciones del  Ministerio de Hacienda, solicitó adición y aclaración del citado dictamen. Asi mediante dictamen C-085-2006 del 2 de marzo de 2006 se dio curso a lo solicitado, y dispuso en lo que interesa:

 

“(…) Pareciera entonces que más bien estamos en presencia de un aspecto no consultado cual es, si la maquinaria y equipo para la ejecución del proyecto, quedan comprendidos dentro del régimen exonerativo contenido en el Contrato de Préstamo y en la Ley N° 8359 mediante el cual se aprueba. No obstante lo dicho, analizaremos el punto sometido a consideración de la Procuraduría General de la República.

 

Si bien en la Sección seis punto seis (6.6) del artículo VI ( ESTIPULACIONES ADICIONALES ) del Contrato de Préstamo N° 1605 no se hace referencia expresa a la exención de la maquinaria y equipo que se utilicen en la ejecución del proyecto, sino simplemente al contrato y al acto que contiene, es lo cierto que ello deriva de la integración armónica de varias de las disposiciones contenidas en el contrato y en la Ley N° 8359 mediante la cual se aprueba.

 

Asi en el Artículo I, inciso s)  Sección uno punto cuatro (1.4 ) ( OBLIGACIONES GENERALES ), se establece como obligación del Organismo Ejecutor “Realizar las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para la ejecución de los distintos componentes que comprende el Proyecto.(…)”, disposición que debe armonizarse con la contenida en la Sección cinco punto cinco ( 5.5) del Artículo V del Contrato de Préstamo, en cuanto establece que “El prestatario y el Organismo Ejecutor deberán permitir en cualquier momento las inspecciones que el Banco estime conveniente realizar, tanto del proyecto financiado con los fondos de éste préstamo, como de los equipos y materiales que se utilicen en la ejecución del mismo,…” . Ambas disposiciones resultan de importancia por cuanto para la ejecución del contrato de préstamo se requiere de la  adquisición de bienes y servicios, ya no solo de aquellos que se incorporen directamente en el proyecto, sino también de aquellos que resulten necesarios para la ejecución del mismo, tal sería el caso de la maquinaria y equipo; de ahí que el Anexo al Contrato, Sección I, al regular lo concerniente a la Política para la Obtención de Bienes y Servicios Relacionados, y Servicios de Consultoría, con Recursos del Banco Centroamericano de Integración Económica, dispone que por “bienes y servicios relacionados” debe entenderse “todos los bienes”, así como la construcción de obras, servicios relacionados con la provisión de los mismos, tales como transporte, seguros, instalación y montaje de equipos, operación y mantenimiento inicial.

 

Partiendo de esa integración armónica de las disposiciones contenidas en el Contrato de Préstamo N° 1605, podemos afirmar entonces, que el concepto de bienes utilizado es comprensivo de la maquinaria y el equipo necesario para la ejecución del proyecto.

 

Ahora bien, si analizamos el inciso a) de la Sección seis punto seis ( 6.6) del Artículo VI, tal y como se dijo en el dictamen C-034-2006, los actos de ejecución del contrato, que obviamente involucra no solo la adquisición de bienes y servicios que se incorporan al proyecto, sino también de aquellos que resultan necesarios e indispensables para su ejecución, como es el caso de la maquinaria y equipo, resultan cubiertos por la exención establecida en dicha sección. De ahí, que el legislador al aprobar el Contrato mediante la Ley N° 8359, en el párrafo primero del artículo 3 no solo incorporó en el ordenamiento jurídico una exención clara y precisa respecto de la adquisición de bienes y servicios con los recursos del préstamo, sino que en el párrafo segundo reguló lo concerniente a la liquidación de los tributos de aquellos bienes que fueron adquiridos por los contratistas para la ejecución del proyecto, y que permanezcan en el territorio nacional una vez finalizado este. Dice en lo que interesa el párrafo segundo:

 

“Por los bienes adquiridos por los contratistas en las condiciones indicadas en el párrafo anterior y que permanezcan en el territorio nacional una vez finalizado el Programa que se financia con el presente empréstito, deberán cancelarse toda clase de impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones o derechos correspondientes, excepto si son adquiridos por el Órgano Ejecutor. Para tales efectos, el Ministerio de Obras Públicas y Transportes (MOPT) deberá enviar un informe a la Dirección General de Aduanas, con el detalle del tipo de bienes adquiridos y su ubicación geográfica”.

           

Con fundamento en lo expuesto, la Procuraduría General de la República, es del criterio que la maquinaria y equipo queda comprendida dentro del concepto de “bienes y servicios” contenida en la Sección I del Anexo al Contrato de Préstamo N° 1605, y que como tales se benefician de exención genérica objetiva contenida en la Sección seis punto seis (6.6) del Contrato de Préstamo y en el artículo 3 de la Ley N° 8359 mediante la cual se aprueba el dicho contrato”.

II.                 ANALISIS:

 

            Tal y como consta en los dictámenes transcritos ya la Procuraduría ha emitido criterio sobre el tema  objeto de consulta por parte del señor Ministro de Hacienda, en el sentido de que el régimen exonerativo que beneficia el programa para completar el complejo vial costanera sur, que se financia con los fondos provenientes del préstamo N° 1605, alcanza la adquisición de maquinaria y equipo necesarios para la ejecución del proyecto. Sin embargo resulta necesario aclarar, que no es por la vía de la interpretación normativa que se ha llegado a dicha conclusión, sino más bien por la integración armónica de la normativa ( y no de la armonización de algunos documentos como se afirma en la consulta ) contenida tanto el Contrato de Préstamo N° 1605 ( que comprende también el Anexo al Contrato y las Disposiciones Generales ) como en la Ley N° 8359 del 24 de junio de 2003 que lo ratifica, de manera que no puede argüirse que con lo resuelto se está violentando el principio de legalidad tributaria en materia de exenciones.

 

            Como bien se bien se indica en el dictamen C-034-2006 y se reitera en el dictamen C-085-2006, a pesar de que en el inciso a) de la Sección 6.6 del Contrato de Préstamo se crea una exención genérica objetiva que alcanza no solo al Contrato - como instrumento jurídico -, sino también a los actos de ejecución del mismo, que involucra la adquisición no solo de bienes y servicios que se incorporen directamente en el proyecto, sino también de aquellos bienes y servicios necesarios para la ejecución del mismo, tales consultarías, maquinaria y equipo; el legislador al aprobar el Contrato de Préstamo mediante la Ley N° 8359, no solo incorporó al ordenamiento jurídico de manera clara y precisa la exención contenida en el Contrato de Préstamo respecto a la adquisición de bienes y servicios con los recursos del préstamo, sino también dejó establecida la obligación de los contratistas de liquidar los tributos de los bienes adquiridos para la ejecución del proyecto a que refiere el contrato y que permanezcan en el territorio nacional una vez finalizado el proyecto. La inclusión de regímenes exonerativos tan amplios en los contratos de préstamo como el que se analiza, fue el que motivó que se acogiera la moción de fondo presentada por los diputados Corrales Bolaños, Aiza Campos, Zurcher Blen y Benavides Jiménez durante la discusión del Expediente N° 15.203 que dio origen a la Ley N° 8359 para adicionar un segundo párrafo al artículo 3° y mediante la cual se pretende que los contratistas liquiden los tributos de la maquinaria y equipo internados al territorio nacional sin el pago de impuestos al concluir el proyecto. Al respecto dice la Diputada Joyce Mary Zurcher Blen al explicar el espíritu de la mocion:

 

“Quiero explicar un poquitito y sintéticamente el espíritu de la moción. Hay experiencia previa de que las instituciones que ganan licitaciones para construir obras públicas, importan maquinaria pesada importante para la construcción del proyecto sin impuestos; una vez que termina el proyecto, la siguen utilizando en sus propios proyectos o licitaciones, que nada tienen que ver con construcciones de obra pública, (…)

Lo que se pretende es que, si se va a utilizar la maquinaria en otras construcciones, que no sea el proyecto de la carretera, pues, entonces, el que se ganó la licitación pague los impuestos de la maquinaria con su depreciación apropiada. Si la maquinaria fue importada por el MOPT directamente y no por el concesionario, entonces, que se quede así como está, sin pagar los impuestos, ni las tasas ni ningún otro cargo fiscal. Esa es la moción”.   

 

Se tiene entonces, que no es la Procuraduría General de la República la que crea la exención de maquinaria y equipo que se requiere para la ejecución del proyecto a través de sus pronunciamientos, sino que la misma deriva tanto de la normativa del Contrato de Préstamo N° 1605 que fue analizada tanto en el dictámenes C-034-2006 y C-085-2006, como de la Ley N° 8359 mediante el cual se aprueba dicho contrato.

 

Otro aspecto que resulta menester aclarar es el relacionado con el cartel de licitación. Aduce el señor Ministro que en materia de incentivos fiscales, los principios que rigen el proceso de contratación administrativa, estipulan que una vez consolidado el cartel no es viable introducir modificaciones al mismo.

 

En cuanto a exoneración de impuestos, en el cartel para la licitación pública LI N°002-2004 “Rehabilitación de la Carretera Costanera Sur” - numeral 1.3 Exoneración de impuestos - se indica claramente que “Se concede exoneración de impuestos, tasas y sobre tasas, de acuerdo con lo que dispone la Ley N° 8359, específica para Completar el Complejo Vial Costanera Sur”, y en la aclaración que se hace al cartel en el punto 9 se remite nuevamente al Contrato de Préstamo y a la Ley N° 8359 mediante el cual se aprueba.

 

Tal y como se analizó en los dictámenes C-034-2006 y C-085-2006 la exoneración de la maquinaria y equipo necesarios para la ejecución del proyecto para Completar el Complejo Vial Costanera Sur, deriva de la integración armónica de varias disposiciones del Contrato de Préstamo N° 1605 y de la Ley N° 8359, de modo que no puede considerarse que mediante el dictamen C-085-2006 se introduzcan modificaciones al cartel de  licitación, y menos aun implica el otorgamiento de un beneficio indebido como parece entenderlo el señor Ministro. No puede perderse de vista, que en el mismo cartel de licitación con estricto apego al párrafo segundo del artículo 3° de la Ley N° 8359 expresamente se indica, que una vez que finalice el proyecto, los bienes adquiridos por el contratista y que permanezcan en el territorio nacional deberán cancelar todo tipo de impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones o derechos correspondientes excepto si esos bienes son adquiridos por el Órgano Ejecutor, lo cual denota los alcances de la exoneración que se analiza.

 

Finalmente merece comentario lo referente a la Cláusula Quinta del contrato para la ejecución de la obra, suscrito entre el Ministerio de Obras Públicas y Transportes y el contratista, en lo referente a las exoneraciones, concretamente al párrafo segundo, que en lo que interesa dispone:

 

“De conformidad con lo dispuesto en los artículos 166 inciso i) de la Ley General de Aduanas y 460 de su Reglamento, LA CONTRATISTA tendrá la posibilidad de importar temporalmente las máquinas, equipos, aparatos, herramientas e instrumentos requeridos para la ejecución del objeto del contrato”.

 

Sobre el particular, como bien lo ha dicho en otras oportunidades la Procuraduría General de la República, los contratos administrativos que suscriban los órganos ejecutores del proyecto, se constituyen en actos de ejecución del convenio de préstamo, siempre y cuando se ajusten a los procedimientos establecidos en el convenio, y en el tanto sean financiados directa y exclusivamente con los recursos del préstamo. Ello implica, que en tanto acto ejecutorio del convenio debe derivar del contenido del mismo del convenio de préstamo por una parte y del objeto del contrato administrativo por otra parte, siendo entonces, que el contrato administrativo debe ser directamente ejecución de lo convenido en el contrato de préstamo. Partiendo de lo anterior, el contrato administrativo de ejecución del proyecto no puede ser contrario a lo pactado en el contrato de préstamo.

 

En el caso que se analiza, del contrato de préstamo N° 1605 deriva el régimen exonerativo que beneficia la adquisición de bienes y servicios que se incorporen directamente en el proyecto o bien, que sean necesarios para la ejecución del mismo como es el caso de la maquinaria y equipo, régimen que se  incorporó al ordenamiento jurídico al ser aprobado mediante la Ley N° 8359 y que la propia ley en su artículo 3° lo dimensiona de manera clara y precisa. Ahora bien, el hecho de que en la Cláusula Quinta del contrato de ejecución del proyecto se haya establecido que la contratista pueda importar maquinaria, equipo, aparatos e instrumentos requeridos para a ejecución de la obra a través del Ministerio de Obras Públicas y Transportes y amparada en el inciso i) del artículo 166 de la Ley General de Aduanas y 460 de su Reglamento, lejos de modificar el derecho de ésta para adquirir directamente la maquinaria y equipo amparada en la exención temporal que deriva del contrato de préstamo y de la Ley N° 8359, más bien se constituye en un procediendo complementario que puede utilizar si a bien lo quiere, pero que no la obliga como parece entenderlo el Ministerio. Debe tenerse presente, que de conformidad con el artículo 4 de la Ley N° 8359, las normas, disposiciones y procedimientos sobre contratación establecidas en el Contrato de Préstamo prevalecen sobre lo estipulado en el ordenamiento jurídico nacional pero deben ajustarse a la Constitución Política, y es lo cierto que el régimen régimen exonerativo que deriva del Contrato de Préstamo N° 1605 no violenta el principio de legalidad tributaria, tal y como se ha explicado supra.

 

III- CONCLUSION:

 

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría reitera en un todo lo resuelto en el dictamen C-085-2006, en cuanto a que la exención genérica objetiva que deriva del Contrato de Préstamo N° 1605 aprobado por Ley N° 8359 alcanza a la maquinaria y equipo que se requiera para la ejecución del proyecto. Asimismo, debe quedar claro que de conformidad con el párrafo segundo del artículo 3 de la Ley N° 8359 una vez finalizada la ejecución del Programa que se financia con los fondos del Contrato de Préstamo N° 1605, la contratista deberá cancelar toda clase de impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones o derechos correspondientes por la maquinaria y equipo adquiridas - con exención temporal - para la ejecución del proyecto, excepto si dichos bienes son adquiridos a través del Órgano Ejecutor con amparo en el inciso i) del artículo 166 de la Ley General de Aduanas y 460, tal y como se prevé en la Cláusula Quinta del Contrato de Ejecución del Proyecto.

 

      Con toda consideración, suscribe atentamente;

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

 

 

JLMS/gcga