C-151-2007

21 de mayo  de 2007

 

Señora

Adilsa Suárez Alfaro

Auditora Interna

Municipalidad de Grecia

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio AI-MG-130-2006 de fecha 30 de noviembre del 2006, mediante el cual solicita a la Procuraduría General, emitir criterio técnico jurídico sobre la procedencia del cobro del impuesto de bienes inmuebles, del impuesto a las construcciones y del impuesto por licencia de funcionamiento comercial (patente) a favor de las municipalidades sobre las siguientes instituciones:

 

-      Instituto Costarricense de Electricidad (ICE).

 

-      Banco Popular y de Desarrollo Comunal.

 

-      Bancos del Sistema Bancario Nacional (Banco Nacional de Costa Rica, Banco de Costa Rica, Banco Crédito Agrícola de Cartago)

 

-      Mutuales de Ahorro y Préstamo (Mutual Alajuela, Mutual la Vivienda, etc).

 

            Cabe señalar que los alcances del presente dictamen se circunscriben única y exclusivamente a la Municipalidad sobre la cual Usted ejerce la labor de auditoría, toda vez que la legitimación de los auditores internos para realizar consultas ante la Procuraduría General de la República, se encuentra supeditada al ente sobre el cual éste realiza la fiscalización.

 

De previo a pronunciarnos sobre el fondo de la consulta, y a fin de tener un marco de referencia analizaremos cada uno de los tributos indicados por la consultante, para posteriormente relacionarlos con cada una de las instituciones a que se ha hecho referencia.

 

I.         EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES.

 

            El impuesto sobre los bienes inmuebles, establecido en la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995 (reformada por Ley N° 7729 del 15 de  diciembre de 1997) es un tributo, que si bien en razón de su origen reviste un carácter nacional –al ser una manifestación del poder tributario del Estado-, por disposición expresa del legislador, el sujeto activo del mismo son las entidades municipales, las cuales de acuerdo a lo establecido en el artículo 3 de la citada Ley, tienen el carácter de Administración Tributaria, con competencia para recaudar, controlar y fiscalizar el cobro de ese tributo. ( véase al respecto los dictámenes C-114-99 y C-048-2003 emitidos por la Procuraduría General de la República). En igual sentido, la Sala Constitucional, al analizar el origen del impuesto sobre los bienes inmuebles, en lo que interesa dispuso:

 

" De lo anterior, queda en claro que el impuesto sobre bienes inmuebles es un tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en el sentido en que lo alega la accionante, precisamente en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales." (Resolución N° 5669-1999, de las 15:21 horas del 21 de julio de 1999).

 

            De conformidad con el artículo 2 de la referida Ley, el objeto del impuesto serán los terrenos, instalaciones o construcciones permanentes que se encuentren dentro de la circunscripción municipal, excepto aquellos bienes inmuebles no afectos, de acuerdo al artículo 4 de la Ley, el cual establece:

 

“ARTÍCULO 4.-Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a)            Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.

b)            (…)”

 

Del análisis del inciso a) del artículo 4°, advertimos que el legislador impone un requisito sine qua non para beneficiarse de la no afectación contenida en dicha norma, cual es que las instituciones, indicadas por ley especial gocen de exención.

 

II.        EL IMPUESTO A LAS CONSTRUCCIONES.

 

En relación con el impuesto sobre las construcciones, la Ley de Construcciones (Ley N° 833 del 2 de noviembre de 1949 ) y la Ley de Planificación Urbana ( Ley N° 4240 de 15 de noviembre de 1968 ), le otorgan a las corporaciones municipales la potestad de control sobre las construcciones que se realicen en las diferentes poblaciones de la República, así como la planificación regional, tal y como se desprende de los artículos 1 y 87 de la Ley de Construcciones y 15 de la Ley de Planificación Urbana.

 

En virtud de esa potestad de control, el artículo 74 de la Ley de Construcciones establece la obligación de los particulares de solicitar a la municipalidad respectiva una licencia para poder efectuar obras de construcción dentro de una determinada localidad. Dispone esa norma:

 

"Artículo 74.-

Licencias. Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente." (Lo resaltado no es del original).

 

            Sobre la naturaleza de la licencia municipal, esta Procuraduría General ha manifestado reiteradamente que "la licencia para construir es un acto administrativo municipal, el cual necesariamente debe ser realizado a solicitud de parte. Tal acto, lo que hace es autorizar la realización de obras de construcción en una determinada localidad, una vez que se haya pagado el monto por el derecho correspondiente. Esta licencia tiene como principal objetivo controlar, de forma previa, el cumplimiento de los requisitos legales en materia de construcción, procurando con ello el adecuado planeamiento urbano y el desarrollo ordenado de la comunidad." (Opinión Jurídica N° OJ-106-2002. Lo resaltado no es del original)

 

            Las municipalidades, además de estar facultadas para el otorgamiento de la licencia de construcción, tienen la potestad de cobrar un impuesto sobre el valor de las “construcciones y urbanizaciones” que previamente hayan autorizado a través de la respectiva licencia municipal, de conformidad con lo previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana. Dice en lo que interesa el artículo 70:

 

Articulo 70.-

Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras urbanas. Las corporaciones municipales deberán aportar parte de los ingresos que, de acuerdo con este artículo se generen, para sufragar los gastos originados por la centralización que de los permisos de construcción se realice. No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativa.

 

Teniendo en cuenta las disposiciones contenidas en la Ley de Construcciones y en la Ley de Planificación Urbana, el cobro de la licencia de construcción y del impuesto respectivo, responde no solo a la necesidad de las municipalidades de contar con fondos para sufragar los gastos propios de la localidad que administra, sino también a la necesidad de ejercer un control ordenado de la planificación urbana dentro de una determinada circunscripción territorial.

 

El articulo 75 de la Ley de Construcciones, N° 833 del 2 de noviembre de 1949, establece algunos supuesto de no sujeción al pago del tributo sobre las construcciones y las edificaciones construidas por otras Dependencias del Estado debidamente autorizadas por la Dirección General de Obras Públicas. Indica el citado artículo:

 

“Artículo 75.- Edificios Públicos. Los edificios públicos, o sean, los edificios construidos, por el Gobierno de la República, no necesitan licencia Municipal. Tampoco la necesitan edificios construidos por otras dependencias del Estado, siempre que sea autorizados y vigilados por la Dirección General de Obras Públicas.”

 

No procede entonces el cobro del impuesto a las construcciones, en el caso de construcciones del Gobierno de la República, o de otras dependencias del Estado, cuando las construcciones sean autorizadas y vigiladas por la Dirección General de Obras Públicas.   

 

III.      EL IMPUESTO DE PATENTES.

 

            Los tributos municipales de conformidad con el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, lo cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local. En cuanto la naturaleza jurídica del impuesto de patentes, la Sala Constitucional ha sostenido:

 

“Por su naturaleza, el impuesto municipal denominado "patente" está comprendido en la clasificación establecida en el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que define al impuesto, la tasa y las contribuciones especiales; de suerte que constituye una figura tributaria, cuya naturaleza, objetivos y fines provienen de la potestad tributaria propia de las municipalidades; y en la que el hecho generador no lo constituye una prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizable, ni la renta o utilidades de los negocios o empresas que se desarrollan en una jurisdicción determinada, esto es, en un cantón, sino la expedición de la licencia para la realización de una actividad lucrativa, precisamente, en esa jurisdicción . Debe tenerse en cuenta que en reiteradas ocasiones esta Sala ha señalado que el ejercicio de una actividad lícita puede ser objeto de regulaciones por parte de la Administración (así por ejemplo en sentencias número 0143-94, 3054-96, 6066-98, 7973-99 y 6565-99), como -por ejemplo- lo sería la imposición de determinados requisitos o de tributos, caso del impuesto de ventas y la obligación de la factura timbrada. A este respecto, debe tenerse claro que la facultad impositiva del Estado está otorgada en exclusiva a la Asamblea Legislativa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13.) de nuestra Constitución Política, de manera que se le confiere la facultad general de imponer los impuestos y demás cargas tributarias, y de aprobar las Municipalidades; de manera que se reconoce a las municipalidades su iniciativa en la formulación, creación, modificación y extinción de los tributos municipales; potestad de la que deriva la procedencia para gravar actividades lucrativas en su jurisdicción territorial.” (Resolución Nº 2910-2005 de las 15:59 horas del 15 de marzo del 2005).

 

            Así pues, a los gobiernos municipales les corresponde, en forma exclusiva, el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción territorial y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades desplegadas por estas entidades en beneficio de la comunidad.

 

            Sobre el tema, en otras oportunidades la Procuraduría General ha señalando que:

 

"…la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal disposición - también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material." (Dictamen de la Procuraduría N° C-126-2002).

 

            En los artículos 79 y siguientes del Código Municipal (Ley N° 7794 del 30 de abril de 1998) se encuentra el sustento normativo del impuesto de patentes municipales. Dice el citado numeral:

 

“ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado."

 

            En reiterada jurisprudencia, la Sala Constitucional ha delimitado las características tributarias del impuesto de patente municipal. Dice al respecto la Sala:

 

"…que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa. En resolución de esta Sala número 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su considerando II, se indicó que:"En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo son de lo más variado, pero sí tienen ciertas características que les son comunes. Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima"."(Resolución N° 5749-93 de las 14:30 horas del 9 de noviembre de 1993).

 

IV.      ANÁLISIS DE FONDO.

 

La consulta planteada tiene como objeto determinar la procedencia del cobro de los tributos antes referidos por parte de la Municipalidad de Grecia al Instituto Costarricense de Electricidad (ICE), al Banco Popular y de Desarrollo Comunal, a los Bancos del Sistema Bancario Nacional, y a las Mutuales de Ahorro y Préstamo.

 

A.        IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES:

 

1.         El Instituto Costarricense de Electricidad:

 

El artículo 20 de la Ley Nº 449 de 8 de abril de 1949 estableció una exención genérica subjetiva a su favor del Instituto Costarricense de Electricidad, a fin de que pudiera dar cumplimiento a los fines establecidos en los artículos 1 y 2 de la Ley. Sobre el particular, establece el artículo 20 de mérito:

 

"El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de los impuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica"

 

Con la promulgación de la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 ( Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones ) el legislador eliminó todos los regímenes exonerativos existentes al momento de la promulgación de la ley; no obstante mediante el artículo 2º inciso l) exceptuó de derogatoria general contenida en el artículo 1º de la Ley, entre otros, a todos aquellos regímenes exonerativos otorgados a las instituciones descentralizadas.

 

Siendo que el Instituto Costarricense de Electricidad califica reviste el carácter de institución autónoma, conservó su régimen de exenciones. No obstante, tal régimen resultó afectado por lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley Nº 7293, toda vez que al modificarse mediante dicha norma el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuanto al límite de aplicación de las normas exonerativas, los beneficios otorgados al Instituto Costarricense de Electricidad al amparo del artículo 20 de su Ley creadora, se vieron restringidos a los tributos existentes al momento de la promulgación de la Ley N° 7293, tal y como lo reconoció la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en resolución N° 000037-F-04 de las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del año dos mil cuatro. Dice en lo que interesa el fallo de referencia:

 

IV.- (…) En este recuento normativo es indispensable analizar la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes N° 7293 del 3 de abril de 1992, a fin de determinar si ésta incidió de alguna manera sobre las exenciones concedidas al ICE. Su primer artículo expresa: “Se derogan todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas referentes, entre otros impuestos, a los arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley... únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente.” El inciso l) del segundo artículo de la Ley 7293, excluye de la derogatoria a las exenciones otorgadas a las instituciones descentralizadas. Adicionalmente, en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley Nº 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es,  el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado,   instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley. En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley. Es justamente por estas razones, que la exoneración concedida a favor del ICE, no se ve afectada por la Ley N° 7283 de Tarifas e Impuestos Municipales del Cantón de Tilarán, porque se promulgó en fecha anterior a la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, y no es sino hasta este momento cuando mediante norma expresa, se prohíbe otorgar exenciones bajo el amparo de normas de vieja data. El supuesto de hecho previsto en la Ley 7283 sólo podría habérsele aplicado a la demandada, si la norma se promulga luego del 3 de abril de 1992. Así las cosas, por tratarse de un tributo anterior a la ley derogatoria de exoneraciones, el régimen de exención dispuesto en la ley de creación del ICE continuaba beneficiándolo en el momento de entrada en vigencia de la Ley N° 7283. Sostener lo contrario, se reitera,  entrañaría una aplicación retroactiva del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual está vedado por disposición constitucional.(…)”

 

Teniendo en cuenta lo antes expuesto, podemos establecer si la exención genérica subjetiva que beneficia al ICE alcanza al Impuesto sobre Bienes Inmuebles establecido en la Ley N° 7509 y sus reformas.

 

Si bien el Instituto Costarricense de Electricidad a tenor del artículo 20 de la Ley N° 449, resultaba exento del Impuesto Territorial creado por Ley N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, al promulgarse la Ley N° 7509 y derogar el legislador en forma expresa la Ley N° 27, el Instituto Costarricense de Electricidad quedó – en principio- afecto a la nueva normativa, ello por cuanto por disposición del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ( reformado por el artículo 50 de la Ley N° 7293), los regímenes exonerativos que se mantuvieron vigentes por disposición del artículo 2 de la Ley N° 7293 comprendían los impuestos vigentes al momento de la promulgación de la Ley N° 7293 y es lo cierto que la Ley N° 7509 y sus reformas no estaba vigente en la fecha de promulgación de dicha ley.

 

No obstante ello, al contener la Ley N° 7509  un capítulo de bienes no afectos (Capitulo II ), debemos determinar, si los bienes del ICE resultan no afectos al nuevo impuesto. Veamos:

 

            El artículo 4 de la Ley establece cuáles bienes no están afectos al impuesto sobre los bienes inmuebles. Dice al respecto:

 

“Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que por, por ley especial, gocen de exención.

(…)”

 

Si analizamos el inciso a) del artículo 4°, advertimos que el legislador impone un requisito sine qua non para beneficiarse de la no afectación contenida en dicha norma, cual es que las instituciones indicadas  “por ley especial gocen de exención”; y es lo cierto que la exención contenida en el artículo 20 de la Ley N° 449 y sus reformas fue limitada por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de suerte tal, que al ser posterior la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles a la reforma del citado artículo, irremediablemente se requiere que el legislador exonere al Instituto Costarricense de Electricidad en forma expresa del impuesto de comentario.

 

En consecuencia, el Instituto Costarricense de Electricidad está obligado al pago del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, a favor de la Municipalidad de Grecia.

 

2.         Bancos del Sistema Bancario Nacional (Banco Nacional, Banco de Costa Rica y Banco Crédito Agrícola de Cartago ):

 

El artículo 1º de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, Ley Nº 1644 de 26 de septiembre de 1953 y sus reformas, establece que dicho Sistema está integrado por el Banco Central de Costa Rica, el Banco Nacional de Costa Rica, el Banco de Costa Rica, el Banco Crédito Agrícola, y además, por cualquier otro banco del Estado que en el futuro llegare a crearse, y por los Bancos comerciales privados, establecidos y administrados conforme a lo prescrito en esa ley.

 

El numeral 2º de la ley de comentario, dispone que los bancos antes enumerados serán Instituciones Autónomas de derecho público, con personería jurídica propia y la autonomía administrativa y funcional establecida en la Constitución Política. (Al respecto, véase el Voto Nº 5749-93 de las 14:33 horas del 9 de noviembre de 1993, de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia).

 

Ahora bien, el artículo 4 de la Ley N° 7509 establece cuales bienes inmuebles no se encuentran afectos al impuesto, y concretamente el inciso a) señala como no afectos los bienes del Estado, municipalidades, instituciones autónomas y semiautónomas, siempre y cuando exista ley especial que así lo disponga.

 

            Siendo así, corresponde a cada entidad bancaria de las enumeradas, acreditar si existe ley especial que le exonera del pago del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, toda vez que de conformidad con el artículo 15 de la Ley N°1644 los únicos bienes no afectos al pago del Impuesto de Bienes Inmuebles son los del Banco Central. Si bien mediante el artículo 34 de la Ley N° 7293 se modificó el artículo 3 de la Ley N° 27 y se incluyeron los bienes del Banco Central de Costa Rica como “no afectos al impuesto territorial”, aunque dicha ley fue derogada posteriormente por la Ley N° 7509, la no sujeción prevista en el artículo 15 de la Ley N° 1644 se mantiene vigente, toda vez que la derogatoria contenida en el articulo 1° de la Ley N° 7293 está referida a exenciones objetivas y subjetivas y no a las no sujeciones, y es lo cierto que tales conceptos son jurídicamente diferentes.

 

3.         Banco Popular y de Desarrollo Comunal:

 

En reiteradas ocasiones la Procuraduría General ha externado criterio en cuanto a que, a la luz de lo dispuesto en el artículo 2º de la Ley Orgánica del Banco Popular y de Desarrollo Comunal - Ley Nº 4351 de 11 de julio de 1969 y sus reformas - dicha entidad tiene el carácter de ente público no estatal y, en consecuencia, a pesar de estar regido su funcionamiento por el Derecho Público, no pertenece al encuadramiento estatal.

 

Siendo así, y por no estar contenidos los bienes inmuebles del Banco Popular y de Desarrollo Comunal dentro de los supuestos del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, debemos concluir que esta entidad se encuentra sujeta al pago de dicho tributo.

 

4.         Mutuales de Ahorro y Préstamo:

 

Mediante Ley N° 7052 del 13 de noviembre de 1986, Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y Creación del BANHVI (publicada en La Gaceta N° 226 del 27 de noviembre de 1986), se autoriza la constitución asociaciones mutualistas regulando su funcionamiento de acuerdo a las normas fijadas en dicha Ley. Al respecto disponen los artículos 68 y 69:

 

"Artículo 68. - Se autoriza la formación de asociaciones mutualistas de derecho privado, de duración indefinida, sin fines de lucro y con autonomía administrativa, en los lugares en que, a su juicio, determine el Banco bajo su control y fiscalización." (La negrilla no es del original)

 

"Artículo 69. - Las mutuales deberán organizarse y funcionar de acuerdo con lo establecido en esta ley y en la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica. Para la mejor realización de sus fines, las mutuales gozarán de exención, de tributos de toda clase, presentes y futuros. (Así reformado por el artículo 165 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica No.7558 del 3 de noviembre de 1995)" (La negrilla no es del original)

 

De la letra de las normas citadas, se desprende que las mutuales son personas de derecho privado, dotadas de personalidad jurídica para poder realizar los funciones que por Ley le fueron encomendadas en el artículo 75 de la Ley N°7052. Cabe resaltar, que el legislador al decidir la creación de este tipo de organizaciones les asignó un fin específico, cual es el financiamiento de la vivienda, considerando esta actividad como de interés público, debiendo realizarse dentro del giro normal de operaciones de las Mutuales de Vivienda. Precisamente por esa función de interés público, el Estado, en aras de ejercer un control adecuado sobre el ejercicio de la misma, interviene sometiendo a las asociaciones mutualistas a una reglamentación especial de control tanto de su constitución, como de su organización y funcionamiento, sin que por ello se desvirtúe la naturaleza privada de las asociaciones mutualistas. ( véase al efecto dictamen de la Procuraduría General de la República C-062-91 de 23 de abril de 1991 )

 

Ahora bien, la exención contenida en el artículo 69 de la Ley de referencia es de carácter genérica subjetiva y se encuentra plenamente vigente; ello por cuanto la Ley N° 7293 antes citada, en su artículo 2° exceptúa de la derogatoria genérica las exenciones tributarias establecidas en la Ley N° 7052 de 13 de noviembre de 1986. Dice al respecto el artículo 2°:

 

"Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

ñ) Se establecen en la Ley Nº 7052 del 13 de noviembre de 1986 y sus reformas, excepto lo dispuesto en el artículo 63 de la citada Ley."

 

Siendo que la Ley N° 7509 fue promulgada antes de la reforma introducida por la Ley N° 7558 a la Ley N° 7052, mediante la cual se establece a favor de las mutuales un régimen exonerativo genérico, se puede afirmar que éstas, en virtud de los fines que cumplen, se encuentran exentas del pago del impuesto sobre bienes inmuebles.

 

B.        IMPUESTO A LAS CONSTRUCCIONES:

 

1.         Instituto Costarricense de Electricidad:

 

Tal y como se expuso supra, El Instituto Costarricense de Electricidad goza de una exención genérica subjetiva según lo previsto en el artículo 20 de la Ley N° 449 del 8 de abril de 1949, régimen de favor que se mantiene vigente pero limitado por el artículo 63 de la Ley N° 7293 antes citada.

 

Siendo así, podemos concluir entonces que el Instituto Costarricense de Electricidad se encuentra exento del impuesto creado por el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana N° 4240 de 15 de noviembre de 1968, en el tanto las construcciones que realice la dicha institución sean necesarias para el cumplimiento de los fines que le impone el legislador.

 

2.         Bancos del Sistema Bancario Nacional ( Banco Nacional, Banco de Costa Rica, Banco Crédito Agrícola de Cartago ):

 

Del análisis de los artículos 70 de la Ley de Planificación Urbana, 75 de la Ley de Construcciones, se deduce que existe una exención subjetiva a favor del Estado e instituciones autónomas del impuesto municipal del 1% sobre el valor de las construcciones (Dictamen C-192-95 de 5 de septiembre de 1995, de la Procuraduría General de la República).

 

Ahora bien, siendo que los bancos del Estado son instituciones autónomas – tal y como se expuso -, podemos afirmar que en principio se encuentran exentos del pago del impuesto previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana. Sin embargo, para efectos de otorgar la exención respectiva, debe tenerse presente si las obras a construir por las entidades bancarias indicadas, son de interés social. Sobre el particular, la Sala de Casación en sentencia N° 63 de las 14:50 horas del 18 de junio de 1974 resolvió en lo pertinente:

 

" II.- Que, en consecuencia, la demanda sólo puede ser procedente si el Banco actor estuviese amparado por la regla de excepción contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana; regla que, al exigir como requisito de exoneración, que las obras del Estado e Instituciones autónomas sean de " interés social " , no hace otra cosa que distinguir entre éstas y otras de " interés privado " (...); construcciones, las de " interés privado ", que al igual que las de los particulares y por la misma razón que se grava a éstos, sí deben dar lugar a que se satisfaga, por el Estado o las Instituciones Autónomas, la contribución, impuesto o tasa (...), pero tributo que, según la ley y por la naturaleza de los intereses en juego, no cabe pagar cuando la construcción sea una " obra pública ", cualidad inherente a toda obra que, además de pertenecer a un ente público, persiga la satisfacción de los fines propios del ente, y finalidad ésta que, por implicar el cumplimiento de un servicio público o de un cometido estatal, da a la obra un destino social, una utilidad social, (...) "

 

Lo anterior implica que corresponde en última instancia a la entidad municipal, determinar si las obras de construcción que pretendan construir los bancos indicados por el consultante pretendan la satisfacción de fines propios de los citados entes bancarios, lo que implica por sí, el cumplimiento de un cometido estatal tendiente a lograr y satisfacer las finalidades de interés social que enuncian las normas de comentario. Sólo en el tanto las obras de construcción cumplan esa finalidad de interés social, estarán exentas del impuesto sobre el valor de las construcciones.

 

3-         Banco Popular:

 

El Banco Popular y de Desarrollo Comunal según deriva del artículo 2 de su Ley Orgánica,  tiene el carácter de ente público no estatal y, en consecuencia, a pesar de estar regido su funcionamiento por el Derecho Público, no pertenece al encuadramiento estatal, razón suficiente para afirmar que las construcciones que este realice no encajan dentro del supuesto de exención previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, el cual esta referido a las construcciones que realice el Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativa.

 

4-         Mutuales de Ahorro y Préstamo:

 

Según se expuso supra, las Mutuales de Vivienda se benefician del régimen de favor previsto en el artículo 69 de la Ley del Sistema Financiero para la vivienda; régimen que como se indicó supra se encuentra plenamente vigente. Si bien los alcances de dicho régimen exonerativo fue limitado por disposición expresa del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ( reformado por el artículo 50 de la Ley N° 7293 ), al ser la Ley de Planificación Urbana ( Ley N° 4240 de 15 de noviembre de 1968 ) anterior a la promulgación de la Ley N° 7293 y mantener esta por disposición del artículo 2° las exenciones otorgadas en la Ley N° 7052 y sus reformas, podemos concluir que las mutuales de ahorro y préstamo se encuentran exentas del impuesto previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, siempre y cuando las construcciones que se realicen sean para el cumplimiento de los fines que el legislador le impone a dichas entidades. 

 

C-        IMPUESTO DE PATENTES:

 

            El impuesto de patente municipal correspondiente a la Municipalidad de Grecia se encuentra regulado por la Ley N°7947 del 16 de diciembre de 1999. Según el artículo 1 de dicha Ley, las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas en el Cantón de Grecia, están obligadas a contar con la debida licencia municipal y a pagar el impuesto de patente. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

 

“Obligatoriedad del pago del impuesto.

Las personas físicas o jurídicas de las áreas de comercio, industria o servicio, que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas en el cantón de Grecia, estarán obligadas a contar con las respectiva licencia municipal y pagarán a la Municipalidad el impuesto de patente, conforme a esta ley. (…)”

 

También en el artículo 1° de la Ley se establece una clasificación de las actividades lucrativas que se encuentran afectas al pago del impuesto de patente municipal. Dice en lo que interesa:

 

“ACTIVIDAD:

 

1.- Bares, restaurantes, establecimientos financieros, correduría de bienes, cantinas, establecimientos de azar y juegos electrónicos, (…).

2.- (…)”

 

Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo transcrito, se tiene entonces que el hecho generador del impuesto de patente a favor de la Municipalidad de Grecia, lo constituye el ejercicio de una actividad lucrativa, en tanto los sujetos pasivos lo serán las personas físicas o jurídicas que realicen tales actividades.

 

            Partiendo de lo anterior, podemos establecer si el Instituto Costarricense de Electricidad, los Bancos del Sistema Bancario Nacional ( Banco Nacional, Banco de Costa Rica, Banco Crédito Agrícola ), Banco Popular y las Mutuales de Ahorro y Préstamo se encuentran obligadas al pago de dicho tributo.

 

1.         Instituto Costarricense de Electricidad:

 

            De conformidad con el artículo 1° de la Ley N° 449, al Instituto Costarricense de Electricidad se le encomienda el desarrollo racional de las fuentes productoras de energía física que posee el Estado, en especial los recursos hidráulicos, teniendo como responsabilidad fundamental encauzar el aprovechamiento de la energía hidroeléctrica con el fin de fortalecer la economía nacional y el mayor bienestar del pueblo de Costa Rica. Por su parte, el artículo 2° de la Ley establece cuales son las finalidades del Instituto, destacándose el dar solución pronta y eficaz a la escasez de fuerza eléctrica en la Nación, cuando ella exista, así como procurar que haya en todo momento energía disponible para satisfacer la demanda normal y para impulsar el desarrollo de nuevas industrias, el uso de electricidad en las zonas rurales, y su mayor consumo doméstico. Destaca también, el procurar la utilización racional de los recursos naturales y terminar con la explotación destructiva y desperdiciada de  los mismos; conservar y defender los recursos hidráulicos del país; procurar el establecimiento, mejoramiento, extensión y operación de los servicios de comunicaciones telefónicas, telegráficas, radiotelegráficas, radiotelefónicas.

 

            De conformidad con lo expuesto bien podemos derivar que el Instituto Costarricense de Electricidad no realiza una actividad lucrativa de carácter comercial, lo que nos lleva afirmar que no se da el hecho generador del impuesto de patente previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7947. Consecuentemente no se encuentra obligado al pago de dicho tributo.

 

2.         Bancos del Sistema Bancario Nacional ( Banco Nacional, Banco de Costa Rica, Banco Crédito Agrícola de Cartago ).

 

Tratándose del impuesto de patentes, es importante indicar que mediante el artículo 5 de la Ley Nº 1644 de 26 de setiembre de 1953 -Ley de Orgánica del Sistema Bancario Nacional- a las entidades bancarias estatales se les otorga la licencia a nivel nacional para ejercer las actividades financieras, motivo por el cual no es necesario que obtengan la licencia municipal. No obstante, esto no las excluye del pago del impuesto de patente, en el tanto dichas entidades desarrollen actividades lucrativas dentro de la jurisdicción territorial municipal, por ende resulta procedente el cobro por parte de la Municipalidad de Grecia del impuesto aludido.

 

3-         Banco Popular:

 

El artículo 1° de la Ley N° 7947 ( Ley de Tarifa de Impuestos Municipales de la Municipalidad de Grecia ), comprende la actividad de los establecimientos financieros como actividad lucrativa, y por ende sujeta al pago del impuesto de patente municipal.

 

En el caso del Banco Popular y de Desarrollo Comunal, debemos analizar, si este realiza o no una actividad lucrativa, a fin de determinar si está obligado al pago del impuesto de patente municipal.

 

Este órgano superior consultivo ha insistido en el carácter de "ente público no estatal" que es propio del Banco Popular y de Desarrollo Comunal (véase OJ-050-2000 de 17 de mayo del 2000), por lo que debe quedar que el Banco Popular y de Desarrollo Comunal no es un banco del Estado, esto pese a que el artículo 47 de su Ley Orgánica –según reforma introducida mediante Ley Nº7558 de 3 de noviembre de 1995, al artículo 167, inciso c) de la Ley Orgánica del Banco Central- integra el Sistema Bancario Nacional (Al respecto remito a los dictámenes C-107-99 de 28 de mayo de 1999 y C-119-99 de 9 de junio del mismo año, ambos de la Procuraduría General).

 

Si bien el objetivo fundamental o fin último al que tiende el Banco Popular, según el numeral 2º de su Ley orgánica es eminentemente de carácter social -pues busca "dar protección económica y bienestar a los trabajadores, mediante el fomento del ahorro y la satisfacción de sus necesidades de crédito", con el propósito de procurar su desarrollo económico y social-, ello en nada impide que efectivamente desarrolle actividades lucrativas con terceras personas, en el ejercicio de negocios bancarios y financieros de marcada índole comercial, ya que las utilidades obtenidas de esas gestiones podrán destinarse al crédito para los trabajadores, empresas generadoras de trabajo y financiar programas de desarrollo comunal. Lo cual obviamente no desnaturaliza la función social que el ordenamiento jurídico le atribuye, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de proteger y procurar el bienestar económico de los trabajadores. La propia Sala Constitucional a dicho:

 

"sin ninguna duda, el derecho bancario está integrado por un conjunto de normas mixtas: unas de derecho público y otras de derecho privado: las primeras intervienen para regular la creación de los entes bancarios, su desenvolvimiento dentro del sistema financiero nacional y para controlar el funcionamiento y prevenir acciones que puedan perturbar la economía del país y las necesarias para reprimir los actos delictivos que ocurran como derivación de la actividad bancaria. Son en cambio, normas privadas, las reguladoras de las relaciones patrimoniales de las empresas bancarias entre ellas mismas y con sus clientes. La actividad bancaria es en consecuencia, uno de los instrumentos esenciales para el desarrollo económico del país, precisamente porque sus funciones comprenden las de administrar y distribuir los ahorros de la comunidad, a la vez que crea riqueza y satisface necesidades generales" (Voto Nº 660-92).” (Lo resaltado no es del original)

 

Teniendo en cuenta lo expuesto no queda la menor duda de que el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, en el ejercicio de su actividad bancaria con terceros, desarrolla una actividad lucrativa que le genera ganancias o excedentes, lo que la convierte en sujeto pasivo del impuesto de patente previsto en la Ley N° 7947.

 

Si bien la Sala Constitucional mediante Voto N° 320-82 así como el Tribunal Contencioso Administrativo Sección Primera, en resolución N° 257-2005 han considerado que el Banco Popular no es sujeto pasivo del impuesto de patente por no realizar actividad lucrativa; a juicio de esta Procuraduría el Banco Popular y de Desarrollo Comunal reviste el carácter de sujeto pasivo del impuesto de patente municipal, tal y como se resolvió en dictamen C-023-2002, por las razones que se dirán:

 

Si analizamos el voto de la Sala Constitucional, advertimos que dicho Tribunal al analizar la acción de inconstitucionalidad presentada por la Asociación Bancaria Costarricense contra el inciso del artículo 20 de la Ley N° 6041, interpretado auténticamente por la Ley N° 6319, se limitó al contenido formal del artículo 1° de la Ley  N° 4351 y sus reformas para afirmar de que “…podría partirse de la premisa de que tampoco el Banco produce utilidades…”, omitiendo analizar aspectos de importancia vinculados con el quehacer bancario.  No puede dejarse de lado el hecho de que con la promulgación de la Ley de Modernización Bancaria N° 7107 de 4 de noviembre de 1988, la esfera de acción del Banco Popular y de Desarrollo Comunal se amplió, en el tanto propició una inserción progresiva de dicha entidad bancaria dentro del mercado financiero, que le permitió realizar cierto tipo de operaciones que estaban reservadas a los bancos comerciales ( públicos o privados ), y que califican como actividades lucrativas que en nada desvirtúan la función social de dicho banco. Como bien lo indicó esta Procuraduría en el dictamen C-023-2002, y se confirma en los dictámenes citados por la Gerencia del Banco, si bien el objetivo fundamental o el fin último al que tiende el Banco Popular y de Desarrollo Comunal según el artículo 2° de su Ley Orgánica, es eminentemente social, ello en nada impide que desarrolle actividades lucrativas con terceras personas en el ejercicio de su actividad bancaria y financiera; al contrario, las utilidades que deriven de dicha gestión podrán revertirse en desarrollo económico y social de los trabajadores.

 

Y ese fue precisamente el error en que incurrió la Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo, al admitir como  verdad absoluta que el Banco Popular no realiza actividades lucrativas como lo enunció la Sala Constitucional, obviando- porque tampoco hizo el análisis - precisamente que el Banco Popular está legitimado para realizar actividades propias de los bancos comerciales,  de las cuales deriva utilidades, como bien lo advirtió la Procuraduría General en el dictamen C-023-2002, que tampoco fue considerado por parte de la autoridad juzgadora en su oportunidad. Si bien en el citado fallo  se afirma que el Banco Popular no realiza actividades lucrativas, el mismo no puede ser invocado como jurisprudencia por la entidad bancaria cuestionada, por cuanto estamos en presencia de un criterio aislado, que carece del elemento de la reiteración exigido por la doctrina para constituirse en fuente de derecho (artículo 9° del Código Civil ).

 

Finalmente, la tesis de la Procuraduría de que el Banco Popular realiza actividad lucrativa, también encuentra sustento en la Ley N° N° 7722 del 9 de septiembre de 1997 – Ley de Sujeción de Instituciones Estatales al pago del Impuesto sobre la Renta. Según se advierte del artículo 1° de la citada ley, el legislador enumera un conjunto de entidades públicas sujetas al pago del Impuesto sobre la Renta previsto en la Ley N° 7092  de 21 de abril de 1988, dentro de la cual se encuentra el Banco Popular y de Desarrollo Comunal.

 

Si bien el artículo de referencia establece que el hecho generador del impuesto es la producción de excedentes provenientes de cualquier fuente costarricense y no las utilidades como lo dispone el artículo 1° de la Ley N° 7092, es lo cierto que para que se produzcan tales excedentes, es requisito sine qua non que éstos provengan de cualquier fuente costarricense, es decir, que deriven de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, y del desarrollo de actividades lucrativas, según reza de párrafo 1 y 4 del artículo 1° de la Ley N° 7092, que es de aplicación supletoria en lo no previsto por la Ley N° 7722. Y es un hecho innegable que la actividad bancaria por parte del Banco Popular y de Desarrollo Comunal, acarrea en sus relaciones con terceros, el ejercicio de una actividad lucrativa que genera los excedentes que se gravan mediante la Ley N° 7722.

 

Lo anterior tiene importancia por cuanto, precisamente, el hecho generador en las diferentes leyes de patentes, lo es el ejercicio de actividades lucrativas; y la Ley N° 7947 de 30 de noviembre de 1999, que establece la “Tarifa de los Impuestos Municipales del Cantón de Grecia”, no es la excepción, por cuanto en forma expresa dispone en el artículo 1° la obligación  de pagar el impuesto de patente, a cargo de las personas físicas o jurídicas que realicen el ejercicio de actividades lucrativas, en cuyo caso, el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, resulta obligado por dicha norma.

 

4-         Mutuales de Ahorro y Préstamo:

 

Si partimos del análisis del artículo 75 de la Ley N° 7052 de 13 de noviembre de 1986, podemos advertir que las mutuales realizan dos tipos de funciones. Por un lado deben cumplir con el fin para el cual el legislador las creó. Es decir, proveer el financiamiento de la vivienda a favor de quienes no poseen casa propia, lo cual supone una actividad de interés público, sin fines de lucro. Por otro lado, también podrían realizar otro tipo de actividad financiera de carácter lucrativo, tal como la compra y venta de créditos hipotecarios, así como la emisión y colocación de títulos valores conforme al Título VI de la Ley N° 7052.

 

Esta dualidad de funciones de las mutuales, si bien  no desvirtúa el fin para el cual fueron creadas, sí debe considerarse respecto al pago del impuesto de patente municipal  cuyo hecho generador lo configura la realización de actividades lucrativas en la circunscripción territorial correspondiente. De modo tal, que si partimos del concepto de que toda actividad lucrativa “…supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios" (MARTÍN QUERALT, Juan. "Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6ta. Edición, 1995, p. 630 ”, puede concluirse entonces que la exención genérica contemplada en el artículo 69 del la le N° 7052, se constriñe a aquellas operaciones financieras que no le generan lucro y  relacionadas directamente con el financiamiento de la vivienda a quien no posee casa propia.

 

Ahora bien, si de conformidad con el artículo 1 de la Ley N° 7947 ( Ley de Tarifa de Impuestos Municipales ), el hecho generador del impuesto de patente lo constituye la realización de actividades lucrativas en la circunscripción territorial de la municipalidad y dentro de las actividades gravadas aparecen las financieras.  Corresponde entonces a la entidad municipal determinar la proporción de operaciones realizadas por las mutuales, que no corresponden estrictamente a la implementación de soluciones habitacionales a  personas que carecen de casa propia, y que califican como operaciones de intermediación financiera de carácter lucrativo, a fin de establecer el cobro de patente municipal por tales actividades.

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

 

 

JLMS/kgpv