C-025-2009

4 de febrero, 2009

 

Señor

Guillermo Zúñiga Chaves

Ministro de Hacienda

 

Estimado señor Ministro:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° DM-018-2009 de 9 de enero anterior, mediante el cual solicita reconsiderar el dictamen C-439-2008 de 16 de diciembre de 2008, en relación con la nulidad absoluta, evidente y manifiesta de la resolución N° TN-RES-005-2006 de 9:40 hrs. de 28 de marzo de 2006, de la Tesorería Nacional.

 

            La solicitud se plantea, “en tiempo y forma”, al amparo de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Considera el Ministerio de Hacienda que la resolución emitida por la Tesorería Nacional presenta el vicio de incompetencia en razón de la materia, a tenor del artículo 47 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Criterio que la Procuraduría no compartió. En el dictamen cuya reconsideración se solicita, se afirma la existencia de vicios en la tramitación del procedimiento, como incorrecta intimación de los hechos al no haberse hecho una referencia clara de cuáles son los vicios de nulidad alegados, así como incorrecta imputación de los cargos al no haberse tenido como parte del procedimiento a los titulares de los títulos valores, en su condición de contribuyentes directos del impuesto sobre la renta. Vicios que, en criterio del Ministerio, no se presentan por cuanto de la Resolución del órgano director del procedimiento se extrae que su objeto es lograr la declaratoria de nulidad de la resolución TN-RES-005-2006, así como se indicó que había falta de competencia de la Tesorería. Resolución que crea un derecho a CEVAL, no a los titulares de los bonos. Afirma que la incompetencia de la Tesorería configura una nulidad evidente y manifiesta, porque contraviene el artículo 47 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

 

Como ha indicado la Procuraduría en diversos pronunciamientos, el dictamen relativo a la nulidad absoluta, evidente y manifiesta de un acto declaratorio de derechos carece de recurso de reconsideración. No obstante, la Procuraduría está facultada para reconsiderar de oficio los dictámenes emitidos a efecto de mantener la conformidad con el ordenamiento jurídico. Es con base en la competencia prevista en el artículo 3, inciso b) de su Ley Orgánica, que la Procuraduría analizará los argumentos expuestos por el Ministerio de Hacienda.

 

 

A.-       EL DICTAMEN DE NULIDAD ABSOLUTA: UN ELEMENTO DEL PROCEDIMIENTO

 

            Al conocer de una solicitud de reconsideración, interpuesta por el entonces Ministro de Hacienda, contra el dictamen N° C-003-2005 de 12 de enero de 2005, la Procuraduría entró a analizar en detalle la aplicación de lo dispuesto en el artículo 6 de su Ley Orgánica a los dictámenes relativos a la nulidad absoluta, evidente y manifiesta de los actos administrativos, según lo dispuesto en el artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública. En el dictamen C-103-2005 de 7 de marzo de 2005 concluyó en la inaplicabilidad de dicho artículo 6, en tanto el dictamen favorable de la Procuraduría es una formalidad sustancial cuya existencia no puede ser dispensada por el Consejo de Gobierno.

 

Como se indicó en dicho dictamen, la potestad de la Administración Pública de declarar administrativamente la nulidad de sus propios actos es de carácter excepcional. Ello significa que sólo procede en los supuestos que en forma expresa señala el ordenamiento jurídico, para lo cual la Administración debe sujetarse a un procedimiento excepcional.

 

El artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública impone como requisito para la declaratoria de nulidad de un acto declaratorio de derechos el “dictamen favorable de la Procuraduría General de la República”. En ese sentido, se sujeta la potestad de la Administración al criterio del Órgano Consultivo. Es decir, la Administración está obligada a contar con el criterio de un órgano externo, criterio que debe ser favorable y cuyo objeto es determinar si el acto cuya nulidad se pretende es efectivamente nulo. Pero, también determinar si la Administración ha cumplido con el procedimiento establecido para la declaratoria de nulidad. Un procedimiento que tiende no sólo a determinar la verdad real sino también a proteger los derechos del administrado a quien se dirige el acto.

 

La función consultiva de la Procuraduría en relación con el artículo 173 de mérito difiere de la ejercida normalmente con base en lo dispuesto en su Ley Orgánica. Ciertamente, en ambos supuestos normativos la Procuraduría debe emitir un criterio fundado en el ordenamiento jurídico. Empero, la Ley Orgánica de la Procuraduría parte del principio normal en materia de función consultiva: el dictamen es facultativo. Por consiguiente, la regla en nuestra Ley Orgánica es que la Administración es libre para determinar si consulta o no a la Procuraduría. Bajo ningún supuesto el dictamen de la Procuraduría es elemento del acto administrativo. Cabe recordar que este Órgano Consultivo no emite dictámenes en relación con casos concretos, sino que su objeto es dictaminar interpretando la ley o situaciones jurídicas por vía general. Por el contrario, en tratándose del dictamen prescrito en el artículo 173 de mérito, la Administración está obligada a consultar: el dictamen es un elemento del procedimiento del acto administrativo. Así lo ha reconocido la Sala Constitucional, al manifestar:

 

“… La nulidad absoluta evidente y manifiesta debe ser dictaminada,  previa y favorablemente, por la Procuraduría o la Contraloría  Generales de la República —acto preparatorio del acto anulatorio final—. Le corresponderá a la Contraloría cuando la nulidad verse sobre  actos administrativos relacionados directamente con el proceso presupuestario o la contratación administrativa (Hacienda Pública). Ese dictamen es indispensable, a tal punto que esta Sala  en el Voto No. 1563-91 de las 15 hrs. del 14 de agosto de 1991 estimó que “... Es evidente, entonces, que a partir de la vigencia de la Ley General de la Administración Pública, la competencia de anular en sede administrativa solamente puede ser admitida si se cumple con el deber de allegar un criterio experto y externo al órgano que va a dictar el acto final.”. Se trata de un dictamen de carácter vinculante —del que no puede apartarse el órgano o ente consultante—, puesto que, el ordinal 2° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República establece que es de acatamiento obligatorio, a través del cual se ejerce una suerte de control previo o preventivo de legalidad, en cuanto debe anteceder el acto final del procedimiento ordinario incoado para decretar la anulación oficiosa,  que no riñe con ninguno de los grados de autonomía administrativa, por ser manifestación específica de la potestad de control inherente a la dirección intersubjetiva o tutela administrativa. Resulta lógico que tal dictamen debe ser favorable a la pretensión anulatoria de la administración  consultante, y sobre todo que constate, positivamente, la gravedad y entidad de los vicios que justifican el ejercicio de la potestad de revisión o anulación oficiosa. La Administración pública respectiva está inhibida por el ordenamiento infraconstitucional de determinar cuándo hay una nulidad evidente y manifiesta, puesto que, ese extremo le está reservado al órgano técnico-jurídico y consultivo denominado Procuraduría General de la República, como órgano desconcentrado del Ministerio de Justicia. En los supuestos en que el dictamen debe ser vertido por la Contraloría General de la República, también, tiene naturaleza vinculante en virtud de lo dispuesto en artículo 4°, párrafo in fine, de su Ley Orgánica No. 7428 del 7 de septiembre de 1994”. (Sala Constitucional, resolución N° 4639-2003 de 8:30 hrs. de 23 de mayo de 2003).

 

            En relación con la eficacia del dictamen, el principio es que este es vinculante en los términos dispuestos por el artículo 2 de la Ley Orgánica. Ese carácter vinculante debe predicarse también respecto del dictamen prescrito por el artículo 173 de cita en virtud de las reglas allí establecidas: puesto que la Administración sólo puede declarar la nulidad absoluta con el dictamen favorable de la Procuraduría se sigue, a contrario sensu, que está impedida de declararla si el dictamen es negativo. Pero, además, como se requiere que el dictamen sea favorable en orden a la existencia de una nulidad absoluta, el dictamen de la Procuraduría determina el contenido del acto administrativo: la Administración no puede separarse del dictamen, por lo que sólo puede declarar la nulidad absoluta evidente y manifiesta cuando el dictamen de la Procuraduría establezca que el acto declaratorio de derechos presenta vicios propios de esa nulidad. Lo que viene a reafirmar que se está en presencia de un dictamen de naturaleza diferente a la de los dictámenes emitidos con base en la Ley Orgánica.

 

            La necesidad de que el dictamen sea favorable determina, además, una diferencia respecto del régimen recursivo. Precisamente por el carácter vinculante de los dictámenes, el artículo 6 de la Ley Orgánica de la Procuraduría establece un procedimiento especial a efecto de dispensar el acatamiento obligatorio. Dispensa que puede ser acordada por el Consejo de Gobierno fundándose en la valoración del interés público. Requisito previo para ello es que el órgano consultante solicite reconsideración a la Procuraduría dentro de los ocho días siguientes al recibo del dictamen, a efecto de que el punto jurídico sea resuelto por la Asamblea de Procuradores. En caso de que dicho órgano colegiado deniegue la reconsideración, la Administración consultante queda habilitada para pedir la dispensa por parte del Consejo de Gobierno. La reconsideración ha sido establecida como una formalidad sustancial de la dispensa del carácter vinculante.

 

Al disponer el legislador en los términos indicados, parte de que la función consultiva no es un elemento del procedimiento del acto administrativo. La Administración, como se dijo, no está obligada a consultar para emitir un acto. La función consultiva en esos supuestos no es una formalidad sustancial del acto, cuya ausencia origine su invalidez. Distinta es la situación del dictamen del artículo 173, en tanto este constituye una formalidad sustancial cuya omisión o irregularidad origina la nulidad absoluta de la anulación administrativa del acto declaratorio (párrafo 6 del artículo 173). Simplemente para la declaratoria de nulidad absoluta del acto declaratorio de derechos la Administración debe contar con un dictamen favorable de la Procuraduría. Un dictamen que no puede ser dispensado por el Consejo de Gobierno. Lo contrario sería admitir que un acto declaratorio de derechos puede ser anulado por motivos no de legalidad, sino de interés público. Ergo, dicha declaratoria de nulidad podría emitirse con desconocimiento absoluto de los derechos fundamentales reconocidos constitucional y legalmente. Circunstancia que implicaría un fuerte quebranto al Estado de Derecho. Razones que obligan a concluir que el artículo 6 de nuestra Ley Orgánica no resulta aplicable al dictamen del artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública.

 

En este orden de ideas, valorando sobre todo el aspecto garantista presente en el artículo 173 y, por ende, la participación obligatoria y vinculante de la Procuraduría, ha señalado la Procuraduría en dictamen N° C-319-2004 de 3 de noviembre de 2004:

 

“Estas particularidades nos hacen dudar de la posibilidad de que el dictamen que emitimos en atención al artículo 173 de la Ley General esté sujeto a un recurso de reconsideración, al tenor del numeral sexto de nuestra Ley Orgánica. Ello por cuanto se aprecia que al pronunciarnos sobre el carácter de la nulidad de un acto en concreto, transformamos nuestra naturaleza de órgano consultivo y asumimos una función de tutela del Ordenamiento en función de una situación particular. De ello que, en cualquiera de los dos casos –dictamen favorable o desfavorable-, lo cierto es que se vincula la decisión final del órgano llamado a emitir el acto final del procedimiento ordinario que manda a realizar el ya tantas veces citado artículo 173. Y es precisamente esa incidencia sobre la decisión final lo que destaca y singulariza este tipo de dictamen del resto de nuestros criterios jurídicos que ostentan esa condición.

 

De lo que viene dicho, cabe afirmar que el recurso de reconsideración que se regula en el numeral sexto de la Ley N° 6815 ha de entenderse dirigido exclusivamente a dictámenes emitidos de conformidad con los requisitos que contempla nuestra Ley Orgánica, dentro de los que encontramos la necesaria generalidad del tema cuestionado. Cabe allí pensar que el gestionante eleve su inquietud ante el Consejo de Gobierno, habiendo interpuesto el recurso de comentario, para que sea aquel órgano el que valore si existen las razones de interés público para que se dispense de los efectos vinculantes al dictamen.    En lo que atañe al artículo 173, vemos que sería contrario al mismo fin garantista que ha prescrito la Sala Constitucional el que se faculte un recurso de revisión del criterio emitido por la Procuraduría. Ello nos llevaría a considerar la hipótesis de que el Consejo de Gobierno dispensara a la Administración consultante de los efectos del dictamen, lo cual sería inocuo a los fines que persigue la norma, pues la necesidad del criterio se predica como una garantía del derecho fundamental al debido proceso, y su eliminación –vía la dispensa de comentario- atenta contra esa finalidad”.

 

            Sobre el carácter garantista del dictamen favorable expresa la Sala en su resolución antes transcrita:

 

“La necesidad de incoar un procedimiento administrativo ordinario para la revisión o anulación de oficio de los actos administrativos favorables para el administrado. La administración pública respectiva —autora del acto que se pretende anular o revisar—, de previo a la declaratoria de nulidad, debe abrir un procedimiento administrativo ordinario en el que se deben observar los principios y las garantías del debido proceso y de la defensa (artículo 173, párrafo 3°, de la Ley General de la Administración Pública), la justificación de observar ese procedimiento está en que el acto final puede suprimir un derecho subjetivo del administrado (artículo 308 ibidem). Durante la sustanciación del procedimiento ordinario, resulta indispensable recabar el dictamen de la Procuraduría o de la Contraloría siendo un acto de trámite del mismo. Tal y como se indicó supra, el dictamen debe pronunciarse, expresamente, sobre el carácter absoluto, manifiesto y evidente de la nulidad (artículo 173, párrafo 4°, de la Ley General de la Administración Pública). Si el dictamen de la Procuraduría o de la Contraloría Generales de la República es desfavorable, en el sentido que la nulidad absoluta del acto administrativo no es evidente y manifiesta, la respectiva administración pública se verá impedida, legalmente, para anular el acto en vía administrativa y tendrá que acudir, irremisiblemente, al proceso ordinario contencioso administrativo de lesividad. El dictamen de los dos órganos consultivos citados es vinculante para la administración respectiva en cuanto al carácter evidente y manifiesto de la nulidad. Sobre este punto, el artículo 183, párrafo 1°, de la Ley General de la Administración Pública preceptúa que “Fuera de los casos previstos en el artículo 173, la administración no podrá anular de oficio los actos declaratorios de derechos a favor del administrado y para obtener su eliminación deberá recurrir al contencioso de lesividad previsto en los artículos 10 y 35 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa”.

 

            No obstante, la Procuraduría ha sido del criterio que, en los supuestos en que no procede el recurso de reconsideración, puede entrar a conocer de la procedencia de los argumentos expuestos por la Administración consultante y, en su caso, a reconsiderar de oficio su dictámenes. Posibilidad que se ha admitido incluso en relación con el dictamen que prescribe el artículo 173 de mérito. Es de advertir, sin embargo, que esa revisión de oficio es excepcional, dirigida a corregir errores graves en la interpretación y aplicación del Derecho. Carácter excepcional que se justifica por el hecho de que vía reconsideración podrían afectarse los derechos del administrado y porque al no resultar aplicable el plazo del artículo 6 de cita, la Administración podría pretender manifestar su disconformidad en cualquier plazo, generando inseguridad jurídica.

 

En esa tesitura, la Procuraduría entra a analizar los argumentos por los cuales el Ministerio disiente del criterio externado por la Procuraduría General.

 

 

B.-       EN CUANTO A LOS VICIOS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

 

            El dictamen N° C-439-2008 fue emitido a solicitud del señor Ministro de Hacienda, según oficio No. DM-2367-2008 del 21 de octubre del 2008. Dicho oficio tiene como objeto que se dictamine favorablemente sobre la existencia de una nulidad absoluta, evidente y manifiesta en la resolución No. TN-RES-005-2006 de las nueve horas cuarenta minutos del veintiocho de marzo del dos mil seis, dictada por la Tesorería Nacional.

 

Dicha resolución fue dictada a efecto de resolver la situación que se presentó por la aplicación del impuesto extraordinario establecido por el artículo 47 de la Ley de Contingencia Fiscal, N° 8343 de 18 de diciembre de 2002, una vez que ese impuesto dejó de regir. La Tesorería resolvió:

 

“ La Tesorería Nacional autoriza el pago de un monto de de ¢200.377.848,51 (doscientos millones trescientos setenta y siete mil ochocientos cuarenta y ocho colones con cincuenta y un céntimos) por concepto de retención del 0.8% (cero coma ocho por ciento) mal aplicada a los títulos valores emitidos en el año 2003, cuyas series son D012003 (monto retenido ¢82.984.631,01), D022003 (monto retenido ¢1.188.000,00), D052003 (monto retenido ¢114.890.526,00) y D062003 (monto retenido ¢1.314.691,50); así como autoriza el pago de una suma de $56.392,70 (cincuenta y seis mil trescientos noventa y dos dólares (U.S.A) con setenta centavos) a los títulos en dólares (U.S.A) de las series: E012003 (monto retenido $3.647,16) y E022003 (monto retenido $52.745,54). Dichos pagos deberán hacerse contra la partida presupuestaria correspondiente a la devolución de impuestos que para estos efectos posea para su ejecución y pago la Unidad Financiera del Ministerio de Hacienda. Notifíquese al Gerente de la Central de Valores, al Gerente de la Dirección General de la Tributación, y al Contador Nacional”.

 

La Procuraduría consideró que no procedía emitir el dictamen solicitado porque había vicios en la sustanciación del procedimiento administrativo y porque dicha resolución no presentaba vicios que determinaran una nulidad absoluta evidente y manifiesta. La primera afirmación está referida a problemas de intimación e imputación en el procedimiento.

 

            La intimación concierne el derecho del particular de conocer claramente cuáles son los cargos que se le achacan así como las consecuencias jurídicas que podría acarrearle la eventual confirmación de dichos cargos. Al respecto, la Procuraduría consideró que en el acuerdo No. DM-090-2008 de 1 de agosto del 2008, del Ministro de Hacienda “únicamente se establece en los “Considerandos” un recuento de los documentos que constan en el expediente administrativo así como una breve alusión a su contenido” y que “que se omite en dicho Acuerdo explicar de manera diáfana los motivos que sustentan la pretensión de nulidad que se plantea, por el contrario, se observa que no se hace referencia clara y concreta en  cuanto a cuáles y en qué consisten los vicios de nulidad absoluta, evidente y manifiesta que encuentra el Despacho en la resolución No. TN-RES-005-20006, sino que se obliga al administrado a que lo deduzca del conjunto de documentos y resoluciones a los cuales hace mención el Acuerdo en los distintos Considerandos”.

 

            Discrepa ahora el Ministerio de Hacienda porque considera que la resolución N° RES-ODP-DMR-001-2008 emitida por el Órgano Director del procedimiento, mediante la cual se realiza el traslado de cargos, es clara en cuanto a cuáles son los vicios de nulidad que presenta lo resuelto por la Tesorería, así como se desprende claramente la finalidad del procedimiento administrativo.

 

            Es necesario señalar que el vicio de procedimiento retenido por la Procuraduría se refiere al Acuerdo del señor Ministro DM-090-2008. No obstante,  la solicitud de reconsideración hace referencia a la resolución del Órgano Director del Procedimiento por medio de la cual se da  inicio al procedimiento, dando traslado a la CEVAL. Consecuentemente, no existe congruencia entre el vicio apuntado por la Procuraduría y la defensa invocada. Defensa que se levanta contra un acto al cual no se ha referido la Procuraduría. No obstante, procederemos a referirnos a uno y otro acto.

 

            En cuanto al Acuerdo del señor Ministro, tenemos que fue dictado por el órgano competente para decidir realizar el  procedimiento administrativo tendiente a declarar la nulidad absoluta, evidente y manifiesta de la resolución de la Tesorería Nacional y para declararla. EL Acuerdo N° DM-090-2008 de cita decide iniciar el procedimiento administrativo tendiente a declarar la nulidad absoluta, evidente y manifiesta de esa resolución, por falta de competencia. En el mismo acto se indica que, de acuerdo con el criterio de la Dirección Jurídica del Ministerio, el competente para resolver el reclamo de la CEVAL es la Dirección General de Tributación, criterio que comparte el Ministro. Por lo que se nombra órgano director de procedimiento para que otorgue el debido proceso a la Central de Valores de la Bolsa Nacional de Valores “en el presente procedimiento administrativo tendente a declarar la nulidad absoluta, evidente y manifiesta de la resolución …”.

 

            Consta, entonces, en el Acuerdo de mérito el objeto del procedimiento y la finalidad del mismo, así como el vicio que se imputa a lo resuelto por la Tesorería Nacional: su incompetencia porque el competente es la Dirección General de Tributación Directa.

 

            Puesto que la solicitud de reconsideración se refiere a la resolución del Órgano Director de procedimiento, tenemos que en los Considerandos se hace un recuento de las diversas actuaciones que tuvieron lugar respecto del cobro del impuesto extraordinario establecido en la Ley de Contingencia Fiscal, incluyendo la resolución emitida por la Tesorería Nacional y las razones por las cuales esta no se hizo efectiva. Se abre el procedimiento para declarar la nulidad de la referida resolución por cuanto fue emitida por un órgano incompetente para resolver sobre la solicitud de devolución de los tributos, incompetencia que se califica de “vicio de carácter insubsanable”. En último término, se enumeran los documentos que se ponen a disposición y los recursos que podrá ejercer.

 

            De la lectura de dicha resolución del Órgano Director se determina el objeto del proceso, su finalidad y el vicio que se imputa a la resolución de la Tesorería Nacional, vicio que se califica de insubsanable.

 

            Lo anterior lleva a considerar a la Procuraduría que tanto en el Acuerdo del señor Ministro como en la resolución del órgano director se ha cumplido con el objeto de la intimación, cual es que el destinatario del acto declaratorio de derechos a cuya nulidad se dirige el procedimiento conozca  el objeto, carácter y fines del procedimiento administrativo, lo que debe ser conocido desde el acto que acuerda el inicio del procedimiento y nombra órgano director. Por demás, dichos actos dejan claramente establecido que el procedimiento que se inicia es el correspondiente a la declaratoria de nulidad absoluta, evidente y manifiesta de un acto declaratorio de derechos.

 

            Pero la Procuraduría no sólo retuvo la existencia de un vicio en la intimación. Por el contrario, señaló una incorrecta imputación derivada de que no se citó a comparecer a todas las personas destinatarias del acto anulable. En efecto, señala la Procuraduría que se tuvo como parte interesada a la Central de Valores de la Bolsa Nacional de Valores, en razón de que se entiende que mediante la resolución No. TN-RES-005-2006 de las nueve horas cuarenta minutos del veintiocho de marzo del dos mil seis, se emitió un acto declaratorio de derechos a favor de dicha entidad. El Ministerio no consideró que la Tesorería Nacional en el “Considerando Décimo” de la resolución anulable había manifestado que la CEVAL se encargaría de cobrar las sumas retenidas por error para devolver a los afectados directos lo pagado en demasía por impuestos. 

 

            Por lo que la Procuraduría considera que la CEVAL no es directamente la parte afectada con una posible declaratoria de nulidad de lo resuelto por la Tesorería Nacional, sino que los afectados son los titulares de los títulos valores cuyo número y serie se establece en la resolución, por lo que estos debieron ser notificados del procedimiento a efecto de que ejercieran su derecho de defensa.

 

            El Ministerio considera, empero, que la resolución TN-RES-005-2006 de la Tesorería Nacional crea a favor de CEVAL el derecho de cobrar los dineros correspondientes a la retención del impuesto extraordinario. Como ese derecho no corresponde a los titulares de los bonos, afirma que había razón para tener como parte a la sociedad y no directamente a los tenedores, porque fue la CEVAL la primera en advertir a la Administración sobre el error de cálculo en que se había incurrido y porque la devolución de dinero hacia ellos se planteó como un mecanismo que permitiera una asignación ágil de los montos respectivos a los inversionista. El Despacho expresa que tiene claro que el dinero cobrado de más debe devolverse a los tenedores de los títulos valores, pero la Tesorería consideró más oportuno hacerlo a través de la Central de Valores, por tener toda la información de los inversionistas. Se agrega que es a partir del procedimiento administrativo que la Administración conoce el listado de los inversionistas. Aspecto que plantea, afirma, un problema de fondo y es que al no existir reclamos directos de cada uno de ellos, estos podrían verse afectados por la figura de la prescripción, cuyo análisis está obligado a hacer la Administración al resolver sobre el tema de fondo.

 

            Analizados los argumentos de la reconsideración, considera la Procuraduría que estos no son procedentes.  En primer término porque la propia Tesorería en el Considerando Décimo de su resolución manifestó:

 

“Décimo.- Que del análisis de los hechos fáctico legales, resulta atendible la devolución de las sumas que fueron retenidas por error involuntario, a los títulos valores cuyas características puntuales en cuanto al número de serie, se describen en el considerando sexto de la presente resolución administrativa, y que será la Central de Valores (CEVAL) la encargada de cobrar las sumas retenidas por error, y reconocidas en la presente resolución administrativa, para que sea esa instancia la que se encargue de devolver a los afectados directos lo pagado en demasía por impuestos de la Ley de Contingencia Fiscal N° 8343”.

 

            De allí queda claro que la Central no es ni el sujeto pasivo del impuesto ni le corresponde la devolución de las sumas que fueron retenidas por error. Si la Tesorería hubiese creado un derecho a favor de CEVAL para que cobrara los dineros correspondientes a la retención del impuesto extraordinario, lo así resuelto sería absolutamente nulo, por cuanto los dineros correspondientes a la retención del impuesto extraordinario corresponden a los sujetos pasivos. Y, además, la resolución administrativa no es el acto jurídico idóneo para otorgar una facultad de representación y de gestión de la CEVAL respecto de esos sujetos pasivos.

 

Pero el vicio indicado no se presenta porque en la parte resolutiva Tesorería autoriza un pago sin que expresamente se indique que ese pago corresponde a la CEVAL. Por el contrario, del texto de ese Por Tanto lo que se deriva es la autorización del pago de una suma de dinero respecto de las emisiones que allí se indica, sin que se manifieste que el pago que así se reconoce es a favor de la CEVAL. De ese Por tanto puede derivarse que se paga a quien es titular de los valores emitidos.

 

Por demás, si la Administración estaba clara, como indica, que el dinero cobrado de más debía devolverse a esos titulares, debió solicitar el listado de los mismos para efectos de la apertura del procedimiento administrativo.

 

En fin, estima la Procuraduría, además, que la asignación de los montos respectivos a los inversionistas es función propia de la Administración, que no puede ser delegada o impuesta en un tercero, que, en todo caso, su función legal es la de actuar como depositario de los valores emitidos o transados.

 

            Consecuentemente, estima la Procuraduría que no existe mérito para variar lo externado por la Procuraduría en orden al vicio en la imputación en el procedimiento. Sencillamente, dicho procedimiento no individualiza las personas que resultan afectadas por la declaratoria de nulidad que se pretende o tienen un interés legítimo derivado de lo resuelto por la Tesorería Nacional. Al no individualizar dichas personas, tampoco se les ha permitido un debido proceso y en particular, el ejercicio de defensa a que debe tender el procedimiento administrativo.

 

 

C.-       EN CUANTO A LA EXISTENCIA DE UNA NULIDAD ABSOLUTA, EVIDENTE Y MANIFIESTA

 

            La Procuraduría consideró que la resolución de la Tesorería Nacional no presentaba una “nulidad absoluta que pueda calificarse como evidente y manifiesta”;  consideración que se funda en que no es palmaria la infracción al ordenamiento. Se estima que no hay una disconformidad sustancial notoria con el ordenamiento jurídico en los términos en los que es requerido por el artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública, ya que por la resolución No. SDCIT-050-05 de la División de Recaudación de la Dirección de Tributación se señaló que la Tesorería Nacional desempeña el papel de Agente de Retención por acreditación de intereses de los títulos valores que emite, de conformidad con los artículos 23° de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 23° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y en esa condición podía devolver las sumas retenidas indebidamente, sin que fuere necesario que la Dirección General de la Tributación emitiera una resolución autorizando dicha devolución. Por lo que se concluye que, con fundamento en dicha resolución y la normativa que cita, “ la Tesorería Nacional encuentra sustento para su competencia para emitir el acto que aquí se cuestiona”. Agregándose que “existe fundamento jurídico para considerar eventualmente, que la Tesorería Nacional es el órgano competente para emitir el acto cuestionado, con lo cual no resulta palmario el vicio que se acusa, toda vez que siguiendo lo dispuesto por el artículo 129 de la Ley General de la Administración Pública, tenemos que existe una resolución previa suficientemente fundamentada –que valga agregar que se mantiene vigente a la fecha y en consecuencia sigue siendo un acto valido y eficaz- que le reconoció de manera expresa la competencia a la Tesorería Nacional para autorizar la devolución de las sumas pagadas indebidamente, y en consecuencia resulta cuestionable la incompetencia que se acusa”

 

            Consideraciones que no comparte el Despacho de Hacienda. En ese sentido, el Ministerio manifiesta su preocupación porque la Procuraduría haya acreditado la existencia de una resolución previa suficientemente fundamentada que le reconoció la competencia para autorizar la devolución de las sumas pagadas indebidamente. Señala al efecto, que el oficio SDCIT-050-05 de 5 de diciembre de 2005 no es una resolución sino la respuesta que la Subdirectora de Cuenta Integral Tributaria de la División de Recaudación envía al Tesorero Nacional sobre una consulta planteada sobre el tema. Agrega que con base en lo dispuesto en el artículo 47 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios la entidad competente para emitir y firmar las resoluciones del caso es la Dirección General de Tributación Directa, competencia desarrollada en el artículo 121, inciso g) del Decreto Ejecutivo N° 29264-H, Reglamento General de Gestión, Fiscalización y recaudación Tributaria. Estima, entonces, que de la confrontación del acto administrativo con la norma legal o reglamentaria que le dan cobertura, se desprende la existencia de la nulidad que se acusa. Añade que lo indicado por la Subdirectora de Cuenta Integral Tributaria indujo a error al Tesorero Nacional, lo que no demerita la notoriedad del error que se desprende de la simple lectura de la norma transcrita. La emisión y firma de toda resolución referida a la devolución de lo pagado indebidamente no puede delegarse en la Tesorería Nacional, añade. Concluye señalando que la resolución DGT-20-2006 de 28 de agosto de 2006 de la Dirección General de Tributación zanja definitivamente la discusión de cuál dependencia debe hacer las devoluciones, al establecer en su artículo 11 que en caso de retenciones indebidas, cuando el agente de retención sea la Tesorería Nacional y dado la condición de no declarante y las imposiciones de la Ley 8131, la devolución de lo erróneamente retenido durante el período presupuestario vigente podrá ser efectuado por la Tesorería Nacional, deduciendo lo devuelto de los ingresos por liquidar del período. En caso de que se refiera a períodos presupuestarios ya liquidados, será de conocimiento del Gerente de la Administración Tributaria de San José, con fundamento en la liquidación que realice la Tesorería.

 

            Para efectos de determinar si la Tesorería Nacional era competente para emitir la resolución cuya nulidad se pretende, deben examinarse las normas relativas al agente retenedor así como aquéllas en orden a la devolución de los tributos.

 

            Es decir, analizar en primer término si la Tesorería Nacional puede ser considerada legalmente un agente retenedor y en caso de que lo fuere, si puede autorizar la devolución de los tributos cobrados de más.

 

            De conformidad con lo dispuesto en los artículos 58,  61, inciso j), 74, 82, 89 de la Ley de la Administración Financiera y Presupuestos Públicos, la Tesorería Nacional es titular de una competencia de principio en materia de emisión de valores del Estado, particularmente referida a la deuda interna del Gobierno de la República. En esa condición, define cómo será la emisión, la colocación, la redención de los citados valores. Es decir, dicho órgano define las características de los instrumentos de deuda, incluidos las tasas de interés, la denominación y ventajas que presentarán, así como  sus procedimientos de colocación, artículo 89 de la citada Ley.

 

            En razón de estas funciones, cobra particular importancia lo dispuesto en los artículos 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 23  del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El primero de dichos artículos obliga a la Tesorería a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto a pagar en razón de las sumas correspondientes a los títulos que ha colocado. En ese sentido, el principio es que al pagar o acreditar rentas sujetas al pago del impuesto establecido en la Ley, la Tesorería actúa como agente de retención, debiendo retener y enterar al Fisco, “por cuenta de los beneficiarios de las rentas”, los importes correspondientes:

 

“ARTICULO 23.-

Retención en la fuente.

 

Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:

(….).

c)

1.- Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el quince por ciento (15%) de dicha renta por concepto de impuesto. 

Si los títulos valores se inscribieren en una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos, al tenor de la Ley No. 5044 del 7 de setiembre de 1972 y sus reformas, por el Estado y sus instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, por las cooperativas, o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones bancarias, el porcentaje por aplicar será el ocho por ciento (8%).

(….).

No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado y los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, al amparo de la Ley No. 7052 del 13 de noviembre de1986. Las inversiones de fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley No. 7044 del 29 de setiembre de 1986, Ley de creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda.

Asimismo, no están sujetas a esta retención, únicamente, las entidades enumeradas que se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la presente Ley y el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.

Las sumas retenidas se considerarán como impuesto único y definitivo. No corresponderá practicar la retención aludida en este inciso cuando el inversionista sea la Tesorería Nacional.

Se faculta a la Dirección General de la Tributación Directa para que, en aquellos casos en que por la naturaleza del título se dificulte la retención en la fuente, pueda autorizar, con carácter general, otra modalidad de pago.

2.-Las retenciones de los impuestos a que se refieren los incisos anteriores deberán practicarse en la fecha en la que se efectúe el pago o crédito, según el acto que se realice primero.

Asimismo, deberán depositarse en el Banco Central de Costa Rica o en sus tesorerías auxiliares, dentro de los primeros quince días naturales del mes siguiente a aquella fecha.

 

c bis) Asimismo, en las operaciones de recompras o reportos de valores, en sus diferentes modalidades, sea en una o varias operaciones simultáneas y que se realicen por medio de una bolsa de valores, se aplicará un impuesto único y definitivo del ocho por ciento (8%), sobre los rendimientos generados por la operación; dicho porcentaje será retenido por la bolsa de valores en que se realizó dicha operación. En caso de que las operaciones no se realicen mediante los mecanismos de bolsa, los rendimientos devengados de la operación serán considerados como renta ordinaria gravable.

 

Las personas que actúen como agentes de retención o percepción del impuesto, deberán depositar el importe de las retenciones practicadas en el Banco Central de Costa Rica, sus agencias, o en las tesorerías auxiliares autorizadas, dentro de los primeros quince días naturales del mes siguiente a la fecha en que se efectuaron. En el Reglamento se establecerán, en cada caso, los requisitos que deberán cumplir los agentes de retención o percepción, así como lo relativo a los informes que deberán proporcionar a la Administración Tributaria, y a los comprobantes que deberán entregar a las personas a quienes se les hizo la retención de que se trate.

 

Los requisitos que deberán cumplir y la forma de las retenciones que establece este artículo serán fijados en el Reglamento de esta Ley.

(…)”. La cursiva no es del original.

 

            Las rentas generadas por la inversión en valores están sujetas al pago de un impuesto, que es normalmente de un 15%. Empero, cuando se trata de valores del Estado es un 8%. De conformidad con esta disposición, cuando la Tesorería Nacional emite valores, las rentas que al efecto debe pagar están sujetas a una retención del 8%. Se exceptúa el caso de las operaciones de recompra o reporto de valores realizadas en una bolsa de valores, en cuyo caso el impuesto del 8% deberá ser retenido por la bolsa de valores en que se realizó la operación. Disposición que se comprende en virtud de que el artículo 23 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores dispone que las compraventas y los reportos de valores deberán realizarse por medio de los respectivos miembros de las bolsas de valores.

 

            Puesto que al captar recursos del mercado de valores, la Tesorería deviene obligada a actuar como agente de retención, le resulta aplicable el artículo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en tanto dispone:

 

“ARTICULO 23.-

Agentes de retención y de percepción.

Son agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente”.

 

            La Tesorería es agente de retención por disposición de ley en razón de sus funciones públicas. Por consiguiente, está obligada a efectuar la retención del tributo que nos ocupa.

 

            En el dictamen cuya reconsideración se solicita afirmó la Procuraduría que no resultaba evidente que la resolución de la Tesorería Nacional que se pretende anular presentara una nulidad absoluta, evidente y manifiesta, aludiendo al oficio SDCIT-050-05 de la División de Recaudación de la Tributación. Si bien lleva razón el Ministerio en cuanto a que dicho oficio no constituye una resolución, lo cierto es que su objeto es dar un criterio sobre el contenido de los artículos 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 23 del Código Tributario. Como consecuencia de dichos numerales, el oficio señala que la Tesorería desempeña el papel de agente de retención por pagos de acreditación de intereses de los títulos valores que emite. Interesa resaltar que el oficio de mérito no crea una “nueva competencia para la Tesorería”, así como tampoco desvirtúa su competencia constitucional y legal. Simplemente, deduce la consecuencia que se impone en virtud de expresos artículos legales. Es, entonces, un criterio de aplicación de normas legales.

 

            Ahora bien, el Código Tributario establece obligaciones para el agente de retención. Una de esas obligaciones se deriva del numeral 24 del propio Código, en cuanto dispone:

 

“ARTICULO 24.-

Responsabilidad del agente de retención o de percepción.

Efectuada la retención o percepción del tributo, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido; y si no realiza la retención o percepción, responde solidariamente, salvo que pruebe ante la Administración Tributaria que el contribuyente ha pagado el tributo. Si el agente, en cumplimiento de esta solidaridad, satisface el tributo, puede repetir del contribuyente el monto pagado el Fisco.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen; y en tal caso el contribuyente puede repetir del agente las sumas retenidas indebidamente”.

 

            Importa esta última disposición: la responsabilidad del agente retenedor por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. En cuyo caso, “el contribuyente puede repetir del agente las sumas retenidas indebidamente”.

 

            El impuesto cuya devolución se discute es el establecido con carácter temporal por la Ley de Contingencia Fiscal.  Esta ley en su artículo 44 grava la percepción de rendimientos, intereses o descuentos generados por la captación de recursos del mercado financiero, incluso los rendimientos generados por operaciones de recompra, conforme los incisos c) y c bis) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. El artículo 45 de la Ley dispone que:

 

“Artículo 45.—Sujetos pasivos. Serán sujetos pasivos las personas físicas, las personas jurídicas o las demás entidades que realicen el hecho generador citado en el artículo anterior. La entidad que pague o acredite los rendimientos gravados fungirá como agente retenedor del impuesto, de conformidad con lo dispuesto en los incisos c) y c bis) del artículo 23 de la Ley de impuesto sobre la renta, Nº 7092, de 21 de abril de 1988”.

 

Lo que implica que en el tanto la Tesorería Nacional pague rendimientos gravados funge como agente retenedor del impuesto extraordinario.

            La particularidad del impuesto está dada por la tarifa y su carácter temporal. En cuanto a la tarifa tenemos que:

 

“Artículo 47.—Tarifas. También se aplicará una tarifa de un cero coma ocho por ciento (0,8%) para las rentas que se encuentren gravadas con el impuesto de rendimientos del mercado financiero con la tarifa de un ocho por ciento (8%); asimismo, se aplicará a las rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado y los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal.

Además, se aplicará una tarifa de un uno coma cinco por ciento (1,5%) de impuesto sobre aquellos rendimientos del mercado financiero que se encuentren gravados con la tarifa de un quince por ciento (15%)”.

 

            Hablamos del carácter temporal de la Ley. Conforme lo dispuesto en los artículos 1 y 89 de la Ley de Contingencia Fiscal, esta ley tiene un ámbito de vigencia temporal de doce meses, contados a partir de la promulgación de la ley. Pasado dicho plazo, la Ley pierde vigencia, no pudiendo ser aplicada salvo en el capítulo  referido al impuesto a los moteles y lo relativo al capítulo VII.

 

            Consecuentemente, pasado el plazo de los doce meses, lo que sucedió el 18 de diciembre de 2003, el impuesto establecido en el artículo 44 con una tarifa de 0.8% no podía ser aplicado. Al no ser aplicable, la Tesorería Nacional no podía retener el citado porcentaje sobre los rendimientos que pagara por los valores emitidos. Sencillamente, a partir del 18 de diciembre de 2003 no existía norma legal alguna que autorizara el impuesto extraordinario que nos ocupa. Y al no existir el impuesto, no podía operar legalmente la retención. Se sigue de lo expuesto que al retener el 0.8 % sobre los rendimientos de los valores emitidos, la Tesorería Nacional actuó sin base legal alguna que lo autorizara a hacerlo.

 

Como la Tesorería continuó reteniendo el impuesto extraordinario, se configuró  el supuesto del artículo 24, in fine del Código Tributario, sea la retención efectuada sin una norma legal que la autorizara. Se produce, entonces, la consecuencia que dicho párrafo dispone: el derecho de repetición del contribuyente por las sumas retenidas indebidamente.

 

            Se comprende, entonces, que el oficio de la Subdirección de Cuenta Integral Tributaria afirmara que “le corresponde a esa dependencia la devolución de las sumas retenidas indebidamente, sin necesidad de que la Dirección General de Tributación deba emitir resolución u oficio autorizando dichas devolución”.

 

            Nótese que el deber de devolución deriva de una expresa disposición legal, que hace innecesario la aplicación de lo dispuesto en el artículo 47 del Código Tributario.

 

            En consecuencia, al dictaminar la Procuraduría que la Tesorería tenía competencia para emitir la resolución No. TN-RES-005-2006, no ha cometido un error en la apreciación de las normas jurídicas o un error de hecho, por lo que se impone confirmar el dictamen C-439-2008. En efecto, no puede considerarse que la resolución de la Tesorería Nacional haya sido emitida por un órgano absolutamente incompetente, sino que por el contrario, fue emitido por el órgano competente en cumplimiento de las disposiciones legales aplicables.

 

            Es de advertir, por demás, que el mecanismo de pago no es elemento del dictamen que preceptúa el artículo 173 de la Ley General de Administración Pública, por lo que no procede referirse al mismo.

 

 

CONCLUSION:

 

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

 

1.                  La reconsideración prevista en el artículo 6 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República constituye una formalidad sustancial en el trámite de dispensa del carácter vinculante propio de los dictámenes de este Órgano Consultivo.

 

2.                  La declaratoria de nulidad absoluta, evidente y manifiesta de los actos administrativos requiere como formalidad sustancial un dictamen favorable de la Procuraduría General de la República o de la Contraloría General de la República, según la naturaleza del acto.

 

3.                  Puesto que sin dicho dictamen favorable no puede ser declarada la referida nulidad, se sigue como lógica consecuencia que contra el dictamen que se emita no procede la dispensa y, consecuentemente, el recurso de reconsideración del artículo 6 antes indicado.

 

4.                  Los destinatarios de la resolución TN-RES-005-2006 de la Tesorería Nacional son los titulares de los bonos. Son estas personas las autorizadas para reclamar a la Tesorería la devolución de las sumas retenidas de más. Consecuentemente, el procedimiento de declaratoria de nulidad absoluta, evidente y manifiesta de dicha resolución debía dirigirse contra dichos titulares. Como eso no se hizo, el procedimiento presenta un vicio en la imputación y, consecuentemente, provoca una situación contraria al debido proceso y en particular, al derecho de defensa.

 

5.                   En aplicación de lo dispuesto en los artículos 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Tesorería Nacional es el agente retenedor del impuesto creado por el primero de dichos artículos.

 

6.                  Condición de agente retenedor que también tiene la Tesorería respecto del impuesto extraordinario creado por el artículo 44 y siguientes de la Ley de Contingencia Fiscal.

 

7.                  En dicha condición de agente recaudador, a la Tesorería le resulta aplicable el artículo 24 del citado Código Tributario.

 

8.                  Es por ello que al haber retenido el porcentaje correspondiente al impuesto extraordinario establecido por la Ley de Contingencia Fiscal pasado el plazo de vigencia de esta ley, le corresponde asumir la responsabilidad correspondiente, devolviendo las sumas indebidamente retenidas.

 

9.                  En consecuencia, no puede afirmarse que la resolución de la Tesorería Nacional, por la cual reconoce la existencia de sumas retenidas de más y ordena su devolución, presenta un vicio de incompetencia, que determina su nulidad absoluta, evidente y manifiesta.

 

10.              Procede, entonces, confirmar sobre este extremo el dictamen N° C-439-2008 de 16 de diciembre de 2008.

 

 

Atentamente,

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

Procuradora Asesora

 

 

MIRCH/mvc

 

Adj.         Expediente administrativo