C-214-2009

04 de agosto del 2009

Señor

José Valverde Monge

Alcalde Municipalidad de Dota

Estimado señor:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio N° 08-2009-AMD, mediante el cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República, si es legal que el funcionario encargado de patentes, con fundamento en la Ley de Patentes tase de oficio los ingresos de un patentado, cuando se niega a dar  la información sobre la declaración jurada de ingresos.

            Se adjunta a la consulta presentada, el criterio vertido por el Asesor Legal de la Municipalidad, mediante el cual concluye que todo contribuyente del impuesto de patente de la Municipalidad de Dota, está en la obligación de aportar la documentación complementaria, con el fin de que la Municipalidad pueda determinar los ingresos brutos anuales y así determinar el monto del impuesto que le corresponde pagar.

            A fin de poder comprender mejor el tema planteado, resulta menester referirse a algunos aspectos de importancia relacionados con el impuesto de patente municipal, y con la normativa que regula el impuesto de patente de la Municipalidad de Dota.

De conformidad con los artículos 169 y 170 de la Constitución Política, los gobiernos municipales son entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, lo cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local.

Con fundamento en esa atribución consagrada constitucionalmente, a los gobiernos locales les corresponde ( en forma exclusiva ) el otorgamiento de las licencias  para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción, y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades a cargo de las municipalidades en beneficio de la comunidad. 

Por otra parte, en los artículos 79 y siguientes del Código Municipal (Ley N°7794 del 30 de abril de 1998) se encuentra el fundamento normativo del impuesto de patentes municipales. El artículo 79 establece al respecto:

“ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado.”  (El resaltado no es del original).

En reiterada jurisprudencia, la Sala Constitucional ha delimitado las características tributarias del impuesto de patente municipal, y lo enmarca como aquel tributo:

"… que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa.  En resolución de esta Sala número 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su considerando II, se indicó que: "En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo son de lo más variado, pero sí tienen ciertas características que les son comunes. Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima".” (SCV N° 5749-93. El resaltado no es del original). 

            Como corolario de lo expuesto, se tiene entonces que el impuesto de patente se constituye en el principal ingreso de las haciendas municipales para poder sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de la entidad municipal, tales como la seguridad, el aseo y la actividad municipal en general, y que corresponde a cada entidad municipal dictar su propia ley de patente, considerando para el cálculo del impuesto, los factores económicos que estime más convenientes, tal es el caso de las utilidades brutas, ventas brutas, ingresos brutos, ingresos netos, etc. , sin que ello sea por si inconstitucional.

            En el caso, de la Ley de Patentes de la Municipalidad de Dota ( Ley N° 7734 del 30 de enero de 1994 ), la entidad municipal al proponer la ley se decantó por los ingresos brutos anuales como factor para determinar la base imponible del tributo. Dice en lo que interesa el artículo 3:

(NOTA DE SINALEVI: El texto indica la ley N° 7734 del 30 de enero de 1994. Siendo lo correcto la ley N° 7734 del 19 de diciembre de 1997)

“Factores determinantes de la imposición.- Salvo los casos en que esta ley determine un procedimiento distinto para fijar el monto del impuesto de patentes, se establecen como factores determinantes de la imposición, los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto. Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto del impuesto que establece la Ley de impuesto sobre las ventas.

En el caso de los establecimientos financieros y de correduría de bienes muebles e inmuebles, se consideran ingresos brutos los percibidos por concepto de comisiones e intereses.”

A efecto de que los contribuyentes paguen lo que realmente les corresponde por concepto de impuesto de patente, la Ley establece la obligación de presentar una declaración jurada de los ingresos brutos que perciban, así como de la declaración de impuesto sobre la renta, en los casos en que el contribuyente sea también contribuyente de dicho impuesto. Dice en lo que interesa los artículos 5 y 6 respectivamente.

“Declaración jurada municipal Cada año, a más tardar el 31 de diciembre, las personas a quienes se refiere el artículo 1 de esta ley, presentarán a la Municipalidad una declaración jurada de sus ingresos brutos. Con base en esta información, la Municipalidad calculará el impuesto por pagar. Para tales efectos, deberá poner a disposición de los contribuyentes los respectivos formularios, a más tardar un mes antes de la fecha señalada.

(…)”

“Copia de la declaración jurada del impuesto sobre la renta Los patentados declarantes del impuesto sobre la renta deberán presentar copia de esa declaración, sellada por la Dirección General de Tributación Directa”.

            No está por demás dejar claro que de conformidad con el artículo 1° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, las disposiciones de dicho Código –excepto las referidas al Título III- pueden ser aplicadas supletoriamente por las entidades municipales en ausencia de norma expresa. Ello implica, por ejemplo, que en materia de fiscalización y verificación de la obligación tributaria, las entidades municipales pueden supletoriamente aplicar los procedimientos de verificación, fiscalización y determinación de la obligación tributaria establecidos en los artículos 103, 116, 120, 121, 122, 123, 124 y 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

            En el caso de la Municipalidad de Dota, la Ley N° 7734 expresamente contempla la facultad para determinar de oficio la obligación tributaria a cargo del contribuyente, siempre y cuando se ajuste al procedimiento establecido en el artículo 10. Dice en lo que interesa el artículo 9:

“Impuestos determinados de oficio La Municipalidad está facultada para determinar, de oficio, el impuesto de patentes municipales del contribuyente o del responsable cuando:

a) Revisada su declaración jurada municipal según lo establecido en los artículos 12 y 15 de esta ley, se compruebe la existencia de intenciones defraudatorias.

b) No haya presentado la declaración jurada municipal.

c) Aunque haya presentado la declaración jurada municipal, no haya aportado la copia de la declaración presentada a la Dirección General de Tributación Directa, excepto los eximidos de dicha declaración, quienes deberán presentar la copia del recibo de pago de las planillas de la Caja Costarricense de Seguro Social.

d) Se trate de una actividad recién establecida, sujeta al procedimiento previsto en el artículo 13 de esta ley.

e) Se trate de otros casos considerados en la presente ley”.

En tanto el artículo 10 dispone:

“Notificación La calificación de oficio o la recalificación efectuada por la Oficina de Patentes deberá notificarse al contribuyente, con las observaciones o los cargos que se formulen y las infracciones que se estime ha cometido”.

            Así también el artículo 12 establece la facultad para revisar y recalificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Dice en el artículo 12:

“Revisión y recalificación Toda declaración queda sujeta a ser revisada por los medios establecidos en la ley. Si se comprobare que los datos suministrados son incorrectos, por cuya circunstancia se determina una variación en el tributo, se procederá a la recalificación correspondiente. Asimismo, la declaración jurada que deben presentar los patentados ante la Municipalidad, quedará sujeta a las disposiciones especiales del título XIII, "Hechos ilícitos tributarios", del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y del artículo 309 del Código Penal”.

Y finalmente el artículo 15 establece la facultad de verificación de las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Dice el artículo 15:

“Verificación de las declaraciones juradas Cuando la Municipalidad de Dota dude de la veracidad de la declaración jurada, podrá exigir a las personas físicas o jurídicas, declarantes o no del impuesto sobre la renta, una certificación sobre el volumen de los ingresos brutos, extendida por un contador público autorizado.

Si se encontrare que efectivamente existen inexactitudes, la Municipalidad, de oficio, podrá determinar el impuesto.”

Tal y como se indicó supra, en todo lo no regulado por la Ley N° 7734 en cuanto a las facultades de control, verificación, fiscalización y determinación de la obligación tributaria, la administración tributaria municipal puede aplicar supletoriamente la normativa contenida en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

            Ahora bien, en la situación sometida a consideración por la consultante, debe quedar claro que el “Régimen de Tributación Simplificada” es un régimen especial al cual se someten algunos contribuyentes de manera voluntaria para cumplir con el impuesto sobre la renta.

Dicho régimen tiene su propia regulación en el Capítulo XXIX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pero los requisitos establecidos para dicho régimen  - como por ejemplo llevar solo un registro de compras que sirve de base para presentar la declaración de renta – no puede ser impuesto a las entidades municipales que tienen los ingresos brutos como factor determinante para la imposición, como es el caso de la Municipalidad de Dota. De manera que los contribuyentes del impuesto de patentes no pueden negarse a cumplir con las obligaciones que impone la Ley de Patentes para determinar el tributo correspondiente.

En aquellos casos, en que los contribuyentes del impuesto de patentes que sean a la vez contribuyentes del impuesto sobre la renta acogidos al Régimen de Tributación Simplificada, y que acompañen la declaración del impuesto de patente con una copia de la declaración de renta presentada ante la Dirección General de Tributación, están en la obligación de presentar una certificación sobre el volumen de ingresos brutos extendida por Contador Público Autorizado, conforme lo exige el artículo 15 de la Ley; de suerte que si el contribuyente no cumple con dicha obligación, la administración tributaria municipal se encuentra facultada para determinar de oficio la obligación tributaria que corresponde, ello con fundamento en la Ley N° 7734 y en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios que es de aplicación supletoria en todo lo no regulado por la Ley.

Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General que cuando los contribuyentes del impuesto de patentes no demuestren fehacientemente el monto de los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio de su actividad lucrativa, puede la administración tributaria municipal determinar de oficio el monto de dicho ingresos y establecer el impuesto que realmente corresponde.

Atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/Smpu

Código N° 82053