C-268-2009

02 de octubre  del 2009

 

Señor

Emilio J. Rodríguez Molina

Alcalde

Municipalidad de Orotina

 

Estimado Señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio N° AM-0123 de fecha 4 de mayo del 2009, en el cual solicita criterio técnico jurídico sobre el siguiente aspecto:

 

 “¿Puede la Municipalidad de Orotina proceder al cobro de la patente comercial por concepto de ingresos tenidos por una empresa privada al explotar una carretera (dada en concesión de construcción, mantenimiento y explotación por parte del Estado) y que dentro de la jurisdicción de esta Municipalidad ha establecido uno de los puntos de cobro de tarifas de explotación, a través de casetillas de peajes?”  

 

Se adjunta a la consulta presentada, el criterio vertido por el Departamento Legal de la Municipalidad, mediante el cual concluye:

 

 “Que al tratarse de una actividad del Estado, realizada por un  concesionario, le son aplicables los artículo: 70 Ley de Planificación Urbana, donde el Gobierno Central e instituciones autónomas, cuando se trate de obras de interés social no pagaran tasas de construcción y el art 75 de la Ley de Construcciones, donde los edificios públicos (construidos por el Gobierno de la República) no necesitan licencia Municipal. Tampoco la necesitan los edificios construidos por otras dependencias del Estado, siempre que sea autorizado y vigilado por la Dirección General de Obras Públicas, por ende, a criterio personal, no sería procedente exigir licencia comercial (acto  administrativo que permite la realización de una actividad ) ni cobrar patente (impuesto) a las casetas de peajes que se establecen en esa ruta N°27, por tratarse de obras públicas que siempre permanecerán al Estado, solamente que en este sub-examine, se ha dado en concesión a Autopistas de Sol S.A.”.

 

De previo a entrar al análisis del asunto consultado, es necesario hacer referencia al llamado “Impuesto de Patente Municipal”.

 

I.                   EL IMPUESTO DE PATENTE MUNICIPAL

 

De conformidad con los artículos 169 y 170 constitucionales, los gobiernos municipales son entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, la cual implica que la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local, corresponde a las corporaciones municipales.

 

Con fundamento en esta atribución constitucional, a los gobiernos locales les corresponde el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades que realizan las municipalidades en beneficio de la comunidad.

 

Esta Procuraduría ha señalado en múltiples ocasiones que el Impuesto de Patente Municipal, encuentra su sustento legal en el artículo 79 y siguientes del Código Municipal, el cual indica lo siguiente:

 

Artículo 79. — Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado.

 

Como se depreden del citado numeral, además de la licencias municipales (autorización administrativa) tenemos el llamado “Impuesto de Patente Municipal”, que es un tributo de carácter municipal que grava el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción de un determinado cantón. A diferencia de la licencia, el impuesto de patentes es una obligación de carácter tributario que surge como consecuencia del ejercicio de las actividades lucrativas que previamente fueron autorizadas por la corporación municipal.

 

En este sentido, la Sala Constitucional, en reiterada jurisprudencia ha delimitado, en sus características tributarias, la noción de patente municipal como la principal figura impositiva que tienen las Municipalidades,  definiendo tal tributo como aquel "que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa (...) Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente (...) En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…) "Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima (…)"  (Votos Nºs 2197-92 de las 14:30 hrs. del 11 de agosto de 1992 y 5749-93 de las 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993). 

 

Es necesario destacar que si bien el fundamento legal del Impuesto de Patentes se encuentra en el artículo 79 del Código Municipal, el tributo –en ocasión de lo dispuesto por el  artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política- necesariamente deberá estar establecido y desarrollado en una ley específica, tal es el caso de la Municipalidad de Orotina, que establece el impuesto de patente municipal en la Ley N° 7246 del 24 de julio de 1991, que en su artículo 1° grava con el impuesto de patente el ejercicio de actividades lucrativas dentro del Cantón; teniendo como factores determinantes de la imposición, según el artículo 3° la renta líquida gravable y los ingresos brutos, abarcando todas aquellas actividades económicas comprendidas en el artículo 14 de la Ley. 

 

II.                LA CONCESIÓN ADMINISTRATIVA.

 

La concesión administrativa se ha concebido en nuestro país como una modalidad de contrato administrativo que procura establecer una relación jurídica-administrativa entre el sector público y el sector privado. Este contrato administrativo, en su esencia no es otra cosa que un mecanismo de financiamiento y gestión en el cual el Estado encarga a un privado, vía concurso, para que financie, construya y opere una obra a cambio de contraprestaciones pagadas en su totalidad o parcialmente por los usuarios de la obra o del servicio.

 

            La doctrina ha definido las concesiones como “un contrato administrativo por el cual el Estado le da al particular por un plazo dado la explotación de un obra pública, construida por la Administración Pública o por el sector privado a cambio de una pactada cantidad de dinero (tarifa o peaje) que pagaran las personas (usuarios) que utilicen la obra.” (Romero Pérez, Jorge Enrique.  Concesión de Obra Pública.  Revista de Ciencias Jurídicas  N°76.  San José, Setiembre- Diciembre, 1993. Página 83).

 

A nivel normativo, la Ley N° 7762 del 2 de abril de 1998 regula lo concerniente a los contratos de obras públicas y obras con servicios públicos, debiéndose entender por Concesión de Obra Pública, aquel contrato administrativo por el cual la Administración encarga a un tercero, la planificación, el financiamiento, la construcción, la conservación, la ampliación o reparación de cualquier inmueble público, a cambio de contraprestaciones cobradas a los usuarios de la obra o a los beneficiarios de los servicios, en tanto la concesión de obra con servicio público debe ser entendida, como aquel contrato administrativo por el cual la Administración encarga a un tercero, la planificación, el financiamiento, la construcción, conservación, ampliación o reparación de cualquier bien inmueble público, así como su explotación, prestando los servicios previstos en el contrato a cambio de contraprestaciones cobradas a los usuarios de la obra o a los beneficiarios del servicio. Dice el artículo 1°:

 

ARTÍCULO 1.- Conceptos

1.- (…)

2.- Para los efectos de esta ley se definen los siguientes conceptos:

a) Concesión de obra pública: contrato administrativo por el cual la Administración concedente encarga a un tercero, el cual puede ser persona pública, privada o mixta, el diseño, la planificación, el financiamiento, la construcción, la conservación, ampliación o reparación de cualquier bien inmueble público, a cambio de contraprestaciones cobradas a los usuarios de la obra o a los beneficiarios del servicio o de contrapartidas de cualquier tipo pagadas por la Administración concedente.

 

b) Concesión de obra con servicio público: contrato administrativo por el cual la Administración encarga a un tercero, el cual puede ser persona pública, privada o mixta, el diseño, la planificación, el financiamiento, la construcción, conservación, ampliación o reparación de cualquier bien inmueble público, así como su explotación, prestando los servicios previstos en el contrato a cambio de contraprestaciones cobradas a los usuarios de la obra o a los beneficiarios del servicio o de contrapartidas de cualquier tipo pagadas por la Administración concedente.

 

De importancia para la presente consulta, es la llamada concesión de obra pública, la cual se constituye, como se indicó, en un instrumento en virtud del  cual la Administración Pública delega -generalmente a sujetos privados- el diseño, la planificación, el financiamiento, la construcción, la conservación, ampliación o reparación de un bien público (etapa de construcción), a cambio de remuneración cobradas a los usuarios de la obra o a los beneficiarios del servicio o bien de contrapartidas pagadas por la propia Administración concedente (etapa de explotación).

 

Precisamente, dentro del contenido del régimen del contrato administrativo de concesión, el profesor Eduardo Ortiz desarrolla el tema de la retribución o contraprestación a favor del contratante de la obra, señalando lo siguiente:

 

“La retribución del co-contratante es la tarifa o tasa del servicio en la concesión, y el precio en los demás contratos. En la mayoría de los contratos administrativos el Estado procura otras ventajas económicas como subvenciones, exenciones de impuesto o tasas, garantías de mínimo de utilidad o de un interés sobre la inversión hecha, todo lo cual es muy común en los contratos que requieren gran capital, como los concesiones de obre publica. Estas ventajas son también parte de la remuneración.” (Ortiz Ortiz, Eduardo. Tesis de Derecho Administrativo, Tomo III. Editorial Stradtmam. San José, 2002. Página 61).

 

            Por su parte el legislador en el artículo 40 de la Ley N° 7762, define lo relativo a la contraprestación del contrato de concesión, en el siguiente sentido:

 

ARTÍCULO 40.- Contraprestación

Como contraprestación por las obras que realice y los servicios que preste, el concesionario, sin estar obligado a conceder exenciones en favor de ningún usuario, percibirá el precio, la tarifa o el aporte convenidos, así como los otros beneficios expresamente estipulados por el cartel.

 

Como podemos apreciar, dentro del contrato administrativo de concesión de obra pública existe un contenido económico a favor de la concesionaria, ya que la persona o empresa que es concertada por la Administración para el diseño, la planificación, el financiamiento, la construcción, la conservación, ampliación o reparación de un bien público mediante una concesión de obra, tiene como objeto recibir una utilidad con la que pueda no solo amortizar la inversión en la construcción de la obra          ( cubrir los costos ), sino que también obtener un lucro por el ejercicio de la actividad. Sobre el particular la Procuraduría ha señalado:

 

“No debe olvidarse que detrás de la concesión de obra pública hay un negocio en el que una de las partes, el concesionario, persigue lograr la mayor retribución posible, mientras la otra parte, el Estado, persigue cumplir con los deberes que le son propios al menor costo posible; y preferiblemente, sin incurrir en gasto alguno.” (C-243-2000 del 3 de octubre del 2000).

 

En razón de lo anterior, es dable pensar que las personas que sean concesionadas para la realización de una obra pública obtengan rentas a partir de la realización de lo concesionado por la Administración a través de la tarifa o tasas (contraprestación) estipuladas en el respetivo contrato, y que son percibidas por el concesionario en la etapa de explotación de la concesión.

           

III.             ANALISIS DE FONDO.

 

Una vez establecidas las generalidades del impuesto de patentes municipales, así como los aspectos globales de figura de la concesión administrativa, es necesario determinar si la empresa privada concesionada por el Estado para la explotación de una carretera nacional, se constituye como sujeto pasivo del impuesto de patentes municipales, y si se encuentra en la obligación de satisfacer dicho tributo.

 

            El artículo 1° de la ley N° 7246 del 24 de julio de 1991, Ley de Impuesto Municipales de Orotina, establece que las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas dentro del cantón, estarán obligadas a pagar a la municipalidad el impuesto de patentes por el ejercicio de actividades lucrativas en el cantón.

 

Por su parte, el artículo 14 de la ley de mérito, comprende un listado de actividades lucrativas -contenidas en la Clasificación Internacional de Actividades Económicas- sobre las cuales recae el impuesto de patentes municipal. En lo que interesa dice al respecto el artículo 14:

 

Articulo 14.—Las actividades lucrativas, que seguidamente se señalan, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, pagarán conforme a lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de esta Ley, con excepción de las señaladas en el artículo l5.

a) (…)

b) Industria.

Se refiere e al conjunto de operaciones materiales, ejecutadas para la extracción, transformación o manufactura de uno o varios productos. Incluye la transformación mecánica o química de sustancias inorgánicas en productos nuevos, mediante procesos mecanizados o sin mecanizar, en fábricas o domicilios. Implica tanto la creación de productos, los talleres de reparación y acondicionamiento. Comprende, además, la construcción, reparación o demolición de todo tipo de edificios, instalaciones, vías de transporte, imprentas editoriales y establecimientos similares. En general, se refiere a mercaderías, construcciones, bienes muebles e inmuebles. (…) (Lo resaltado no es original).

 

Partiendo del principio de que el hecho generador de la obligación tributaria, se conceptúa como el presupuesto de hecho establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria (artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), y que tal hecho generador se configura a partir del momento en que se realicen las circunstancias materiales necesarias para que se produzcan los efectos que correspondan, o en las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de acuerdo a la ley ( artículo 32 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ), en tratándose del impuesto de patente municipal del Cantón de Orotina, el hecho generador del impuesto que hace nacer la obligación tributaria, depende de la coexistencia de dos factores: la realización de una actividad lucrativa en el cantón y la obtención previa de una licencia municipal.

 

            Ahora bien, si nos atenemos a lo dispuesto en el inciso b) del artículo 14 de la Ley de Impuesto de Patente de la Municipalidad de Orotina, la construcción, reparación o demolición de vías de transporte es una de las actividades sujetas al impuesto de patentes municipales, razón por la cual -en principio- todas las personas que desarrollen esta actividad dentro del cantón están en la obligación de realizar el pago del impuesto de patente a la Municipalidad de Orotina.  

 

La empresa privada, por ser una persona jurídica constituida de conformidad con la normativa del Código de Comercio, que realiza una actividad lucrativa que deriva de la ejecución del contrato de concesión de obra pública suscrito con el Estado, estaría - en principio - en la obligación de pagar el impuesto de patente municipal. Y decimos en principio, por cuanto no basta simplemente que la actividad lucrativa se ejecute en un cantón determinado, sino que requiere – salvo que existiere un convenio intermunicipal – que dicha empresa tenga su domicilio en el Cantón de Orotina, entendiendo por éste su lugar de operaciones y asentamiento de la organización administrativa, y no el lugar donde se ejecutan materialmente las obras. Debe advertirse sin embargo que si dicha empresa tiene su domicilio en otra provincia pero establece oficinas administrativas en otras circunscripciones territoriales a lo largo del trayecto de construcción de la obra, quedará sujeta al pago del impuesto de patente en esas circunscripciones territoriales. No obstante, las casetas de peajes en tanto cajas recaudadoras, no se pueden conceptuar como oficinas administrativas para efectos de establecer el cobro del impuesto de patente municipal. 

 

Por otra parte, debe tenerse presente que si bien el artículo 44 de la Ley General de Concesión de Obras Públicas con Servicios Públicos establece una serie de beneficios a favor del concesionario y sus subcontratistas, dentro de los que se encuentra la exoneración de derechos arancelarios de importación, selectivo de consumo y cualquier otro impuesto, para compras locales, la importación de los bienes necesarios para ejecutar la concesión y sobre los equipos directamente requeridos para la construcción de la obra, dicha exención no alcanza los impuestos municipales. Dice al respecto el artículo 44:

 

 “Beneficios tributarios

1) El concesionario y sus subcontratistas tendrán el derecho de acogerse a los beneficios  tributarios dispuestos en este artículo, los cuales solo podrán referirse a hechos generadores de impuestos directamente relacionados con la concesión que se otorgue. (Así reformado el inciso anterior, por el artículo 1 aparte A)  punto 27) de la Ley N° 8643 del 30 de junio de 2008).

2) En el cartel se fijará el plazo de duración de los beneficios tributarios, sin que pueda ser superior al período de la concesión.

3) El plazo de duración empezará a computarse desde la firmeza del acto de adjudicación.

4) El concesionario y sus subcontratistas estarán exonerados del pago de los siguientes impuestos:

(Así reformado el inciso anterior, por el artículo 1 aparte A)  punto 27) de la Ley N° 8643 del 30 de junio de 2008).

 

a) Derechos arancelarios de importación, selectivo de consumo y cualquier otro impuesto tanto para compras locales como para la importación de los bienes necesarios para ejecutar la concesión, siempre que queden incorporados a la obra o sean directamente necesarios para prestar los servicios, conforme a las previsiones del cartel. Cuando se presenten condiciones nacionales de igualdad de precio, calidad y oportunidad de abastecimiento, a los bienes antes descritos no se les otorgarán exoneraciones de impuestos de importación.

 

b) Derechos arancelarios de importación, selectivo de consumo  y cualquier otro impuesto sobre los equipos directamente requeridos para la construcción de la obra, su mantenimiento o la prestación del servicio público. Los equipos serán introducidos al país bajo régimen de importación temporal y para gozar de este beneficio, deberán permanecer en el país únicamente mientras dure la construcción de la obra, su mantenimiento o la prestación del servicio público, según el caso.

 

Para estos efectos, los concesionarios deberán rendir garantía ante la Administración Aduanera, por medio de prendas aduaneras exentas del pago de derechos de inscripción y cualquier otro impuesto.

 

c) Los bienes internados bajo la modalidad de importación temporal, una vez finalizada la etapa de construcción de la obra, su mantenimiento o la prestación del servicio objeto de la concesión, según el caso, deberán ser reexportados o nacionalizados, previo pago de los impuestos y aranceles correspondientes.

 

d) Los bienes, equipos y materiales importados o comprados localmente con exoneración, solamente podrán ser empleados en la concesión. El incumplimiento de esta limitación dará lugar a la aplicación de una multa equivalente a una suma de una a diez veces los impuestos exonerados o a la resolución del contrato, de acuerdo con la gravedad del hecho.

 

5.-Para todo trámite de exoneración, el Ministerio de Hacienda requerirá de previo la recomendación de la Administración concedente, conforme a los requisitos que deberán establecerse en el reglamento de la presente ley. (Derogado parcialmente, respecto de las exenciones del impuesto sobre las ventas, por el artículo 17 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, de 4 de julio del 2001.)

 

Podemos afirmar entonces que la exención a favor del concesionario o sus subcontratistas, se encuentra limitada a los bienes utilizados (maquinaria) o incorporados (materiales) en la ejecución de la obra, y no podría hacerse extensivo a los tributos municipales.

 

IV.             CONCLUSIONES.

 

Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General que:

 

1.                 El impuesto de patente municipal es un tributo que grava el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción de un determinado cantón.

 

2.                 Las personas jurídicas que construyan obras públicas amparadas en contratos de concesión de obra pública realizan una actividad lucrativa que les permite no solo amortizar el costo de la obra que hayan asumido durante el término que dure la concesión, sino que también derivan ganancias o utilidades ordinarias.

 

3.                 La exención tributaria concedida en el artículo 44 de la ley N° 7762 de 2 de abril de 1998 y su reforma, no alcanza al impuesto de patente municipal.

 

4.                 La Municipalidad del Cantón de Orotina estaría legitimada para cobrar  el impuesto de patente municipal a la empresa concesionaria de la construcción si dicha empresa tuviera su domicilio - entendido este como el lugar de operaciones y asentamiento de la organización administrativa - en dicho cantón, o si  existiera convenio intermunicipal con la municipalidad del cantón donde se domicilie la empresa.

 

5.              Para efecto de cobro del impuesto de patente municipal, las casetas de peaje no se pueden considerar como oficinas administrativas de la empresa concesionaria de la construcción de la carretera.

 

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura.

Procurador Tributario

Código 83373

JLMS/Smpu