2 de noviembre, 2011

C-270-2011

Licenciada

Sonia Montiel López

Auditora Interna

Concejo Municipal de Distrito de Monteverde

Estimada señora:

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio AUI-040-08-11 del 8 de agosto del 2011, mediante el cual solicita criterio técnico jurídico sobres si “el Concejo Municipal de Distrito de Monteverde, se encuentra facultado para eximir o aplicar una tarifa diferenciada de los demás administrados, al pago del impuesto de la construcción artículo 70 de la Ley N°  7052 de Planificación Urbana, a la Asociación Administradora de Acueductos y Alcantarillados (ASADA), en razón del servicio social que prestan dichas agrupaciones a la Comunidad.”

            Esta Procuraduría por medio del oficio APG-40-2011 del 16 de agosto del 2011, le solicitó a la señora Auditora Interna que procediera a indicar la relación que tiene el tema consultado con el plan de trabajo de fiscalización de la Auditoría Interna. Dicho ente municipal, mediante AUI-042-08-11 del 19 de agosto del 2011, justificó la solicitud plantada.

I.                   SOBRE EL IMPUESTO DE CONSTRUCCIÓN

Es menester aclarar de previo que a fin de no incurrir en errores normativos, que el impuesto sobre las construcciones está regulado en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana ( Ley N° 4240 del 15 de noviembre de 1968 ), y no en el artículo 70 de la Ley N° 7052, lo que pareciera obedece a un error de la parte consultante.

El artículo 169 de la Constitución Política, establece que corresponderá a las municipalidades la administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, atribución  que se encuentra desarrollada, no sólo en el Código Municipal al otorgarle a las Municipalidades proponer sus propios tributos a la Asamblea Legislativa y fijar las tasas y precios por los servicios municipales, sino también en otras leyes especiales; tal es el caso de la Ley de Construcciones y la Ley de Planificación Urbana  que le otorga a  las   municipales la potestad de control sobre las construcciones que se realicen en las diferentes cantones así, como sobre la planificación regional. 

            El impuesto sobre las construcciones surge a partir de lo estipulado en la Ley de Construcciones, N° 833 del 2 de noviembre de 1949, y la Ley de Planificación Urbana, Ley N° 4240 de 15 de noviembre de 1968, las cuales le otorgan a los gobiernos locales la potestad de control sobre las construcciones que se realicen en las diferentes poblaciones de la República, así como la planificación regional, tal y como se desprende de los artículos 1 y 87 de la Ley de Construcciones y 15 de la Ley de Planificación Urbana.

            Por su parte, el artículo 74 de la Ley de Construcciones establece la obligación de los particulares de solicitar a las entidades municipales la respectiva licencia para poder efectuar obras de construcción. Dispone esa norma:

"Artículo 74.-Licencias. Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente."

            Esta Procuraduría, al referirse sobre la licencia municipal ha manifestado reiteradamente que "la licencia para construir es un acto administrativo municipal, el cual necesariamente debe ser realizado a solicitud de parte. Tal acto, lo que hace es autorizar la realización de obras de construcción en una determinada localidad, una vez que se haya pagado el monto por el derecho correspondiente. Esta licencia tiene como principal objetivo controlar, de forma previa, el cumplimiento de los requisitos legales en materia de construcción, procurando con ello el adecuado planeamiento urbano y el desarrollo ordenado de la comunidad." (Opinión Jurídica N° OJ-106-2002 del 24 de julio del 2002).

            Por su parte, el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, ley N° 4240 del 15 de noviembre de 1968, autoriza a los gobiernos locales para establecer un impuesto sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen dentro de la jurisdicción territorial de cada cantón. En el citado numeral, el legislador estableció los elementos esenciales del impuesto sobre las construcciones, a saber; Hecho Generador: la realización de construcciones o urbanizaciones; Sujeto Pasivo: quien realice las construcciones o urbanizaciones dentro de la jurisdicción territorial de la Municipalidad, quien se constituye en sujeto activo o acreedor del tributo; la Base Imponible: el valor de las construcciones, y la tarifa que es hasta un 1% sobre el valor de las construcciones.

II.                 ANALISIS DE FONDO

            El objeto de la consulta es determinar si el Concejo de Distrito de Monteverde tiene la facultad de eximir o aplicar una tarifa diferenciada del pago del impuesto de la construcción a la Asociación Administradora de Acueductos y Alcantarillados (ASADA).

            Siendo que se consulta sobre la facultad de “eximir” resulta necesario al instituto de la exención, y posteriormente a los alcances de la exoneración contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, no sin antes recordar que la  exención tributaria como tal se constituye como la dispensa legal del deber fundamental de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, en este caso los gastos de las entidades municipales.

            La Sala Constitucional al estudiar la figura de la “exoneración”,  arribó a la conclusión de que esta se erige como una técnica tributaria que afecta los elementos del hecho imponible o su cuantificación, con la finalidad de evitar el nacimiento total o parcial del tributo establecido en la ley. Señala la Sala:

“La exoneración o exención tributaria no está prevista por el constituyente como un derecho fundamental, sino que consiste en una técnica tributaria que puede impedir el nacimiento de la obligación tributaria –exención total- o reducir la cuantía del tributo –exención parcial, a través de bonificaciones o deducciones-, por ciertos actos, hechos o negocios, o a ciertos sujetos pasivos, al cumplirse un presupuesto de hecho descrito en la norma que, de no existir, implicaría la no excepción del gravamen. Así, se consideran exenciones todas aquellas normas tributarias que afectan, o el elemento subjetivo u objetivo del hecho imponible, o los elementos de cuantificación del tributo, sea, en la base imponible (deducciones y reducciones) o en el tipo de gravamen. El artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios define la exención como “…la dispensa legal de la obligación tributaria”. No resulta adecuado hablar de un derecho a no pagar determinado tributo, o a satisfacerlo en una cantidad inferior de la que corresponde pagarla a otros contribuyentes. Se trata de que la obligación tributaria está exenta (o derogada) o surge con un monto más reducido, de conformidad como lo defina la norma tributaria. Por ello, la mayoría de la doctrina concluye que la exención no constituye un derecho subjetivo, sino una situación objetiva, configuradora del tributo, que puede ser derogada por el legislador en cualquier momento.” (Resolución N° 446 del 25 de enero del dos mil seis).

            De conformidad con lo anterior, la exención debe encontrarse establecida en una norma de rango legal, por cuanto en materia de exenciones priva el principio de reserva legal, que impera también para la creación de tributos, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con lo cual podemos afirmar que toda exención de un tributo supone la existencia de una norma de rango legal que dispense del pago de dicho tributo, aún cuando se haya realizado el hecho generador previsto por la ley, de manera tal que ante la ausencia de esta norma exoneratoria, quienes realicen el hecho generador del impuesto se verán compelidos a la satisfacción de la obligación tributaria.

            En el caso de análisis, nos encontramos ante una norma de índole legal, artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, establece una exención de tipo subjetivo sobre el impuesto de construcciones. Indica el citado numeral:

Articulo 70.-Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras urbanas. Las corporaciones municipales deberán aportar parte de los ingresos que, de acuerdo con este artículo se generen, para sufragar los gastos originados por la centralización que de los permisos de construcción se realice. No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas

            No obstante dicha exoneración general alcanza sólo las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas siempre que se trate de obras de interés social o de  instituciones de asistencia médico-social o educativas. Sobre el particular esta Procuraduría ha tenido la oportunidad de pronunciarse en anteriores ocasiones; así en el dictamen C-169-2007 del 28 de mayo del 2007, este Órgano Asesor señaló:

“(…) I.    SOBRE LA EXENCION CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 70 DE LA LEY DE PLANIFICACIÓN URBANA…

Ahora bien, en el presente caso, nos encontramos ante una norma de índole legal, artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, la cual contiene una exención de tipo subjetivo, es decir, “…las que excluyen a determinables personas por las razones que la legislación estime del caso, para ser sujetos pasivos…” (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención Tributaria, Argentina, Ediciones Depalma, 1979, pág. 262).    Dispone el citado numeral:

"Artículo 70.-Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta un 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro (...) No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las instituciones de asistencia médico-social o educativas".

Tal norma ha sido objeto de análisis por parte de este órgano consultivo, y se ha concluido que el impuesto sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones contenido en el artículo de cita, responde no solo a la necesidad de las municipalidades de contar con fondos para sufragar los gastos propios de la localidad que administra, sino también a la necesidad de ejercer un control ordenado de la planificación urbana dentro de una determinada circunscripción territorial.  Por ello, el legislador facultó a las municipalidades a cobrar dicho tributo, pero también paralelamente dispensó de su pago a determinados sujetos, y bajo ciertas condiciones. (Véase dictámenes C-192-1995, OJ-050-2000, OJ-106-2002, OJ-161-2004, C-376-2006, C-388-2006).

Así, la exención en estudio aplica única y exclusivamente al Gobierno Central e instituciones autónomas --cuando las obras a construir sean de interés social--, y a las instituciones de asistencia médico-social o educativas.  En este punto, es importante considerar que a efecto de determinar los alcances de la exoneración en cuestión, este órgano asesor deslindó el concepto de “Gobierno Central” utilizado por el legislador en el artículo transcrito supra, concluyendo que dicho término debe ser entendido como sinónimo de Estado (Dictamen C-192-95 de 05 de setiembre de 1995). Siendo así, y a efectos de aplicar la exención contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana,   corresponde a la entidad municipal verificar que los solicitantes sean los sujetos exentos contemplados en la norma, y que las obras de construcción sean de interés social, o que correspondan a instituciones de asistencia  médico social o educativas.

Significa entonces que, las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión. Por siguiente, deben los entes municipales regirse por el principio de reserva legal, a efecto de evitar extender dicho beneficio a supuestos no enunciados en la referida norma de exención.”

Ahora bien, con respeto a la pregunta que formula la señora Auditora Interna, es claro que en la exoneración contemplada en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, no se encuentran comprendidas las construcciones que realicen las Asociaciones Administradoras de Acueductos y Alcantarillados, por lo que no puede la entidad municipal arrogarse la competencia de conceder una exención a sujetos no considerados por el legislador al determinar el hecho exento. No está por demás indicar, que si bien las ASADAS realizan construcciones de acueductos y esto pueda considerarse como una prestación social a la comunidad, el legislador tuvo la oportunidad de exonerlas del impuesto sobre las construcciones en la Ley N° 8776 del 14 de octubre del 2009 (Ley de Exoneración a las Asociaciones Administradoras de Sistemas de Acueductos y Alcantarillados Comunales (ASADAS)), y no lo hizo. En consecuencia, las ASADAS están obligados al pago del impuesto previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana.

            Por otra parte, en cuanto a la aplicación de una tarifa diferenciada a las ASADAS, debemos recordar que el legislador dejó en manos de las Municipalidades la disposición de la tarifa del impuesto, misma que puede establecerse entre el 0% (tarifa neutra) hasta el 1% del valor de las construcciones realizadas en la jurisdicción del cantón. Sobre el particular, esta Procuraduría mediante el dictamen C-110-2006 del 15 de marzo del 2006, señaló:

“Sin embargo, si analizamos el artículo 70 de la Ley de Construcciones, en cuanto al establecimiento de la tarifa del impuesto, podemos advertir que el legislador expresamente le otorga a la municipalidad la facultad de fijar ésta en un máximo del 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones, lo cual implica que la entidad municipal puede fijar la tarifa del impuesto entre el rango de 0% ( tarifa neutra ) a 1%, sin que ello violente el principio de reserva legal, por cuanto tal y como se expuso supra, el hecho de que se establezca una tarifa elástica no implica la delegación de la potestad tributaria, sino más bien la posibilidad de ejercitar ese poder tributario en el plano material, es decir, la competencia tributaria. No queda duda entonces, de que si bien es el legislador el que establece la cuantía del gravamen, al fijar un maximun, deja a cargo de la entidad municipal la posibilidad de fijar el impuesto en un porcentaje menor. Debe aclararse sin embargo, que esa delegación que hace el legislador, no legitima a la entidad municipal para aplicar tarifas diferenciadas a los administrados, de suerte tal que la tarifa que se fije debe ser de aplicación general, ello para no quebrantar el principio de justicia tributaria material.”

            En suma, el Concejo Municipal del Distrito de Monteverde si bien no puede exonerar las construcciones que realicen las ASADAS en la jurisdicción municipal, si pueden establecer una tarifa diferenciada a su favor, siempre y cuando esa categorización obedezca a criterios objetivos y razonables, tal y como se dispuso en el dictamen C-195-2011 de 17 de agosto del 2011:

“(…)En suma, a criterio de la Procuraduría, establecer categorías de sujetos pasivos para la aplicación de la tarifas del impuesto sobre las construcciones vía reglamento municipal, no violenta ni el principio de reserva legal, ni el principio de igualdad en el tanto, esa categorización obedezca a criterios objetivos y razonables. (…)”

            Teniendo en cuenta lo expuesto, la entidad municipal en ejercicio de la competencia que le otorga el legislador para establecer la tarifa, puede implementar categorías de contribuyentes con tarifa diferenciada sobre este tributo, sin que ello violente el principio de igualdad tributaria, siempre que se fundamente en forma debida la razón de ser de esa diferencia de trato.

III.             CONCLUSIONES

            De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1.         El Concejo Municipal no se encuentran facultado para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria que contiene el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana. Consecuentemente, las construcciones que realicen las ASADAS no se encuentran exentas del pago del impuesto sobre las construcciones.

2.         Las entidades municipales pueden establecer categorías de contribuyentes a efectos de aplicar una tarifa diferenciada ( entre el 0% como tarifa neutra y el 1% como máximo ) para el pago del impuesto sobre las construcciones, siempre y cuando esa categorización se fundamente en criterios objetivos y razonables.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/Kjm

Código 13422-2011