26 de noviembre, 2012

C-279-2012

 

Licenciado

Victor Fernández Mora

Auditor Interno

Consejo Municipal de Distrito de Colorado

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio AI-N°30-2012 del 22 de mayo del 2012, por medio del cual solicita criterio técnico jurídico en cuanto al cobro del impuesto de patente municipal a las cooperativas de productores agremiados y empresas públicas y privadas que vende servicios de televisión por cable, servicios de telecomunicaciones y servicios de electricidad.

 

            Concretamente el señor Auditor consulta:

 

“1-.Cooperativas que nacen como agrupación de productores, cuyo fin es darle valor agregado por medio de procesos industriales y de mercadeo a sus productos. Luego se transforman en una importadora de materia prima, y de igual manera  industrializa y mercadea sus productos a nivel nacional e internacional.

¿Deben pagar impuesto de patente?

2-. Cooperativas que se dedican a la producción, y venta por medio de camiones ruteros o distribuidores, en establecimientos comerciales en general, sus productos  de consumo masivo para la venta.

¿Deben pagar impuesto de patente en los lugares donde distribuyen y venden sus productos, aún cuando no tengan en esos lugares sus instalaciones u oficinas?

3-. Empresas públicas y privadas que venden servicios de energía eléctrica aún cuando no tengan en esos lugares o jurisdicciones sus instalaciones u oficinas?

4-. Las empresas públicas y privadas que venden servicios de telecomunicaciones, mediante la instalación de torres y antenas.

¿Deben pagar impuesto de patente en los lugares donde venden sus servicios de telecomunicaciones, aún cuando no tengan en esos lugares o jurisdicciones sus instalaciones u oficinas?

5.- Las empresas públicas y privadas que venden servicios de televisión por cable, por medio de instalación de antenas en las casas, oficinas, comercios, etc.

¿Deben pagar impuesto de patente en los lugares donde .venden sus servicios de televisión por cable, aún cuando no tengan en esos lugares o jurisdicciones sus instalaciones u oficinas?”

 

 

I.                   GENERALIDADES DEL IMPUESTO DE PATENTE MUNICIPAL

 

            De conformidad con los artículos 169 y 170 constitucionales, los gobiernos municipales son entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, la cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local.

 

            Con fundamento en esta atribución constitucional, a los gobiernos locales les corresponde el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades que realizan las municipalidades en beneficio de la comunidad.

 

            Esta Procuraduría ha señalado en múltiples ocasiones que el Impuesto de Patente Municipal, encuentra su sustento legal en el artículo 79 y siguientes del Código Municipal, el cual indica lo siguiente:

 

Artículo 79. — Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado.

 

            Como se deprede del citado numeral, además de la licencias municipales (autorización administrativa) tenemos el llamado “Impuesto de Patente Municipal”, que es un tributo de carácter municipal que grava el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción de un determinado cantón. A diferencia de la licencia, el impuesto de patentes es una obligación de carácter tributario que surge como consecuencia del ejercicio de actividades lucrativas que previamente fueron autorizadas por la corporación municipal.

 

            La Sala Constitucional, en reiterada jurisprudencia ha delimitado, en sus características tributarias, la noción de patente municipal como la principal figura impositiva que tienen las Municipalidades, definiendo tal tributo como aquel "que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa (...) Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente (...) En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…) "Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a ot ro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima (…)" (Votos Nºs 2197-92 de las 14:30 hrs. del 11 de agosto de 1992 y 5749-93 de las 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993).

 

 

ll.         ANALISIS DE FONDO

 

            Es necesario destacar que si bien el fundamento legal del Impuesto de Patentes se encuentra en el artículo 79 del Código Municipal, el tributo –en ocasión de lo dispuesto por el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política- necesariamente debe estar establecido y desarrollado en una ley específica -la licencia no-. En  el caso de la Ley de Tarifas de Impuestos Municipales del Concejo de Distrito de Colorado de Abangares, el impuesto de patente municipal se desarrolla mediante Ley N° 7368 del 22 de noviembre de 1993, y según lo dispone el artículo 1°, las personas físicas y jurídicas que desarrollen actividades lucrativas dentro de la jurisdicción territorial del concejo, están obligadas al pago de la patente municipal. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

 

“Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas, en el Distrito de Colorado de Abangares, estarán obligadas a pagarle a la Municipalidad un impuesto de patentes que las faculte a ejercer esas actividades, de conformidad con lo establecido en la presente Ley.

            Partiendo entonces del principio de que el impuesto de patente municipal grava es el ejercicio de actividades lucrativas, podemos dar respuesta a las interrogantes del señor Auditor del Concejo de Distrito

 

A.                EL PAGO DEL IMPUESTO DE PATENTE POR PARTE DE LAS COOPERATIVAS

 

            El impuesto de patentes es un tributo diseñado con el fin de que las entidades municipales obtengan recursos a partir de un gravamen sobre las actividades lucrativas que desarrolle cualquier persona –física o jurídica- dentro de la circunscripción territorial municipal.

 

            La Procuraduría ha tenido la oportunidad de referirse a la posibilidad de que las cooperativas realicen actividades lucrativas, y que se constituyan en sujeto pasivo del impuesto de patente municipal. Así, mediante el dictamen C-153-1999 del 27 de julio de 1999, se analizó la naturaleza jurídica y la finalidad principal de las cooperativas, y se concluyó que, si bien es cierto el fin último o sustancial de esas asociaciones cooperativas es eminentemente de carácter social, de conformidad con el artículo segundo de la Ley de Asociaciones Cooperativas y Creación del Instituto Nacional de Fomento Cooperativo, ello no implica que las cooperativas tengan prohibido realizar actividades lucrativas con terceras personas no asociadas. Al respecto, en el dictamen C-153-1999 se indicó:

 

"Sin embargo, ese carácter empresarial que pueden llegar a tener las cooperativas, no desnaturaliza la finalidad que nuestro ordenamiento les atribuye, cual es, según lo hemos indicado supra, la de cumplir el fin social de obtener beneficios para sus asociados.

Por el contrario, el ejercicio de esa actividad empresarial y la obtención de lucro que de ésta se derive, se convierte en un medio para satisfacer esa finalidad consustancial a las cooperativas.

Así, es claro que las empresas cooperativas, en múltiples ocasiones realizan actividad comercial propia de las sociedades mercantiles y realizan actos de comercio, en los cuales, se involucran terceros que no forman parte de la cooperativa, y que son realizados con ánimo de obtener lucro.

(...) de conformidad con la Ley de asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2 de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada".

 

            Esta tesis fue sustentada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, la cual al referirse sobre el tema, indicó:

 

"En virtud de lo anterior, si la Cooperativa recurrente pretende desarrollar una actividad comercial para la venta al público de alimentos, lo cual es completamente diferente al objeto para la cual fue constituida, es evidente que sí debe solicitar a la Municipalidad la licencia comercial correspondiente, en tanto la venta de alimentos al público no es la razón por la que se constituyó la Cooperativa...(Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, resolución Nº 5487-1994 del 21 de setiembre de 1994)".

 

            Ahora bien, no podemos ignorar entonces que existe la posibilidad de que las cooperativas puedan generar ingresos no provenientes de su función social, sino de actividades comerciales de índole ajena al objeto y fin para el cual fue creada; en otras palabras, es posible que las cooperativas realicen algún tipo de actividad lucrativa, sin que ello desvirtúe el interés social que motivó su constitución, tal y como lo admite la propia Sala Constitucional en la resolución antes referida. Siendo así, no es válida entonces la tesis de las entidades cooperativas, de que por no realizar actividades lucrativas, no están obligadas a solicitar la licencia municipal, ni a pagar el impuesto de patente.

 

            Sin embargo, corresponde a la administración tributaria –Concejo de Distrito de Colorado de Abangares- , según sea el caso y con fundamento en los registros contables de cada cooperativa, establecer si éstas paralelamente a su función social desarrollan actividades lucrativas ajenas al objeto y fin social para lo cual fueron creadas, a efecto de exigirles el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N ° 7368, en lo que respecta a la licencia municipal y al pago del impuesto de patente. 

 

            Es necesario aclarar que para determinar la base imponible del impuesto de patente municipal de las cooperativas que se encuentren en la situación antes indicada, debe tomarse en cuenta únicamente los ingresos brutos que corresponde a la actividad ajena al fin social de la entidad cooperativa, y no la totalidad de los ingresos generados por esta.

 

            Aunado a ello debe tenerse presente que la exigencia de la licencia municipal no puede constituirse en una limitación para el ejercicio de la actividad cooperativa ordinaria.

 

B.                De los camiones ruteros y el pago de patente municipal

 

Tal y como se ha dicho supra, el impuesto de patente municipal debe ser pagado por las personas físicas y jurídicas que realicen actividades lucrativas y que tengan sus oficinas, instalaciones o centros de imputación en el cantón de la Municipalidad respectiva (Véase dictámenes C-154-1997, C-126-2002, C-132-2005, C-151-2007, C-074-2009, C-039-2012, C-117-2012).

 

Ahora bien, en cuanto a los camiones de distribución (ruteros) y el pago de impuesto de patente municipal, la Sala Constitucional en la resolución N°4496-1994 del 23 de agosto de 1994, señaló lo siguiente:

 

“(…)

VII.- CONCLUSION. En otras palabras, a juicio de la Sala cabe distinguir si la actividad de los vehículos de las empresas interesadas, cumplen con la función de distribución y reparto o si por el contrario, salen a las rutas nacionales a ofrecer sus productos y a vender indiscriminadamente a quien así lo solicite, independientemente de que el comprador sea un comerciante o no. Pero comprobar si se dan o no esas circunstancias, no es un problema de constitucionalidad, sino de legalidad. Es decir, corresponde a la administración municipal, en cada caso, definir si se dan los presupuestos del tributo, para entonces aplicar el impuesto correspondiente. Y consecuentemente, le cabe al particular el derecho de impugnar el acto de imposición si considera que el tributo no es aplicable. Tal ejercicio, es meramente administrativo y en su caso, objeto de discusión en la vía contencioso administrativa, dentro de un proceso especial tributario, según señala la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Todo lo anterior nos lleva a sentar la necesidad de HACER ENFASIS EN LA DISTINCION DE CAUSAS, de manera tal que deba entenderse que si por medio de los camiones ruteros se ejerce directamente actividades lucrativas de venta ambulante y no sólo de mera distribución o entrega de pedidos, el impuesto de patentes debe ser pagado, puesto que en tal presupuesto la aplicación de las normas que regulan el tributo municipal no serían inconstitucionales; pero si no existe el hecho generador del impuesto sobre actividades lucrativas, la interpretación extensiva es inadecuada y resultaría inconstitucional. Además, no es de recibo el argumento de las accionantes, expuesto en la audiencia oral, en el sentido que la Ley No. 6587 del 30 de julio de 1981 limita la concesión de licencias para ejercer el comercio en forma ambulante, únicamente a personas de escasos recurso económicos. Esta normativa se refiere al problema social derivado de las conocidas como "ventas ambulantes", "estacionarias" o "callejeras", que ocupan las vías públicas de las ciudades como es público y notorio, problema muy viejo que de todas formas, fue analizado por la Sala en la Sentencia No. 2306-91 de las 14:45 horas del seis de noviembre de 1991, de manera que la Ley No. 6587 no reforma el artículo 98 del Código Municipal, en su concepto de sujetar a licencia municipal el ejercicio del comercio en forma ambulante.

IX.- ARTICULO 98. CODIGO MUNICIPAL.- De lo dicho resulta que el párrafo primero del artículo 98 del Código Municipal, tampoco resulta inconstitucional bajo el examen que se ha hecho. Es decir, los argumentos de las acciones, en el sentido que es distinta la función de un vehículo "rutero" como ellas mismas los llaman, encargado de entregar y distribuir los productos ordenados mediante pedido por los comerciantes, del vehículo que recorre las vías públicas ofreciendo abierta y libremente los bienes de consumo, sin importar para tales efectos si se tiene o no la condición de comerciante, resultaría ser una verdad de perogrullo. Lo cierto es que el Código Municipal contempla dos modalidades para el ejercicio de actividades lucrativas : abriendo un establecimiento o ejerciéndola en forma ambulante. En ambos casos, el impuesto debe pagarse. Mas si la actividad de que se trata, no es más que de transporte y reparto de pedidos, tal actividad estaría fuera de los presupuestos del tributo y como ha quedado dicho, la discusión de si se grava o no una actividad determinada, resulta ser un asunto de mera legalidad.(…)”

 

            Siguiendo esta línea de pensamiento, es claro que para exigir el pago del impuesto de patente municipal, no basta simplemente que la actividad lucrativa se ejecute en un cantón determinado, sino que requiere – salvo que existiere un convenio intermunicipal – que el sujeto pasivo del impuesto tenga su domicilio en el cantón de la municipalidad, entendiendo por éste el lugar de operaciones y asentamiento de la organización administrativa, y no el lugar donde se ejecuta materialmente la actividad lucrativa.   

 

C.                EL PAGO DE PATENTE DE LAS EMPRESA PÚBLICAS O PRIVADAS QUE VENDEN SERVICIOS TELECOMUNICACIONES,  TELEVISIÓN POR CABLE y ELECTRICIDAD.

 

1.                 Empresas que se dedican a venta de servicios de telecomunicación y televisión por cable:

 

Siguiendo lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 7368 del 22 de noviembre de 1993, si las empresas públicas o privadas que venden servicios de telecomunicaciones y televisión por cable dentro del distrito de Colorado de Abangares ejercen una actividad lucrativa como tal, estas se encontrarían sujetas al pago del impuesto de patente municipal.

 

            No se puede negar que ante la apertura del mercado de telecomunicaciones (incluido en éste el del servicio de televisión por cable), las actividades desplegadas en este mercado tienen un carácter meramente comercial, o sea, que estamos en presencia de actividades lucrativas, sujetas por sí mismas al impuesto de patente municipal. En ese sentido, es importante determinar donde se realiza la actividad lucrativa por parte de las empresas que venden servicios de telecomunicaciones y televisión por cable. En el caso de las empresas de telecomunicación, debe tenerse presente que la retrasmisión de la señal por medio de la instalación de antenas repetidoras, no puede ser considerada por si sola como la actividad lucrativa. Por otra parte, debe tenerse presente también, que la operación de redes de telecomunicaciones en el territorio nacional, no está condicionada a la obtención de la licencia municipal, es decir, no depende del otorgamiento de autorización municipal. Dice en lo que interesa el dictamen C-039- 2012 del 7 de febrero del 2012:

 

“(…)

B-. LAS TORRES DESDE LA PERSPECTIVA DE EJERCICIO DEL COMERCIO

Dado que el Plan Regulador no contempla la instalación de torres como un uso permitido, la Municipalidad se plantea si puede otorgar una patente municipal o si debe emitir una certificación eximiendo al interesado de ese requisito.      Asimismo, se interroga la Municipalidad cómo debe actuar para no afectar la libertad de comercio del contribuyente en relación con una actividad que está dentro del comercio, pero no regulada en el Plan Regulador.

 Entiende la Procuraduría que la actividad comercial a que se refiere la Municipalidad es la de telecomunicaciones. Actividad que, como se deriva de lo dispuesto en la Ley General de Telecomunicaciones, es una actividad lícita que puede ser realizada por entidades públicas y privadas. No cabe duda de que a partir de la liberalización de las telecomunicaciones es  una actividad que está “dentro del comercio de los hombres”, por lo que puede ser ejercida por toda persona, física o jurídica, que cumpla con los requisitos y condiciones que establece el ordenamiento, que establece como requisito indispensable para el ejercicio de la actividad el solicitar y obtener el título habilitante que corresponda. En ese sentido, procede recordar que la Ley de Telecomunicaciones establece como títulos habilitantes la concesión, la autorización y el permiso.

La concesión es el título habilitante para el uso y la explotación de las frecuencias del espectro radioeléctrico que se requieran para la operación y explotación de redes de telecomunicaciones. Agrega el artículo 11 de la Ley General de Telecomunicaciones que cuando se trate de redes públicas de telecomunicaciones (sea, las que permiten prestar servicios de telecomunicaciones al público en general), la concesión habilita a su titular para prestar todo tipo de servicios de telecomunicaciones disponibles al público. Y esa habilitación tiene una eficacia espacial que viene dada por la cobertura. Esta puede ser regional o nacional. Va de suyo que si la concesión es para prestar servicios de telefonía móvil la cobertura será nacional.

Cuando las redes públicas de telecomunicaciones no requieran uso del espectro radioeléctrico, el título habilitante es la autorización. Título habilitante que también se requiere cuando un proveedor de servicios disponibles al público utilice redes públicas de telecomunicaciones que no se encuentren bajo su operación; así como en los casos de redes privadas de telecomunicaciones que no requieran uso del espectro radioeléctrico. Importa este artículo 23 porque pone de manifiesto la existencia de servicios de telecomunicaciones que no se prestan por medio de ondas radioeléctricas. Servicios que pueden no necesitar de torres de telecomunicaciones.

La   Ley General de Telecomunicaciones, artículo 26, prevé como título habilitante el permiso, que otorga el Poder Ejecutivo para uso no comercial, oficial o para seguridad, socorro y emergencia. 

Importa recalcar dos aspectos de estos títulos habilitantes. En primer término, la competencia para otorgar el título habilitante. El Poder Ejecutivo otorga no solo los permisos sino también las concesiones, sea que deban tramitarse  por concurso público, sea en forma directa, artículo 19 de la citada Ley. Por su parte, las autorizaciones las otorga la Superintendencia de Telecomunicaciones, que fija las condiciones bajo las cuales se operará la red o se prestará el servicio de telecomunicaciones, artículo 26 de la citada Ley General.

El ordenamiento no ha previsto, para ningún caso, que el título habilitante pueda ser otorgado por parte de una municipalidad. Las corporaciones municipales no están facultadas para otorgar un título habilitante o bien, para definir la cobertura del título que se otorga a un operador de red o prestador de servicios.

En segundo término, la habilitación está en relación con redes, no con servicios. Como ya se indicó, el titular de una concesión para operar redes públicas de telecomunicaciones puede prestar todos los servicios disponibles al público que la red permita. No se requiere habilitación expresa para prestar nuevos servicios. El artículo 27 de la Ley General de Telecomunicaciones simplemente obliga al operador o prestador de servicios disponibles al público a informar a la SUTEL qué servicios brindará, así como los nuevos servicios que asuma, a efecto de que la información conste en el Registro Nacional de Telecomunicaciones. Ergo, el ámbito de acción del operador de la red y/o del proveedor del servicio está dado por el título habilitante, que al definir la cobertura define también el ámbito espacial de esa acción. Una cobertura que puede ser nacional, comprensiva entonces de todo el territorio costarricense o bien, regional, sea que cubra una parte del territorio nacional.

El otorgamiento de una concesión o permiso por el Poder Ejecutivo o de una autorización por SUTEL no tiene como requisito de eficacia una actuación municipal. En ese sentido, si el operador o proveedor cuentan con un título habilitante que les garantice una cobertura nacional, podrán operar la red o prestar el servicio en todo el territorio nacional sin que esté condicionado a una autorización municipal adicional. Aspecto que debe ser considerado en relación con la licencia municipal. La operación de la red o la prestación de un servicio no son actividades que dependan de una licencia municipal en los términos del artículo 79 del Código Municipal:

 

“Artículo 79. — Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado”.

Disposición aclarada por la Sala Constitucional en los siguientes términos:

"Distingue nuestra legislación entre licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago de impuesto propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente. La principal justificación teórica para imponer este tipo de tributo, es la ya tradicional en el ámbito del Derecho Municipal, que lo define como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de la Municipalidad; es decir, que los negocios comerciales o las actividades lucrativas, según la nomenclatura que utiliza nuestro Código Municipal, se ven altamente beneficiados con la seguridad, el orden el aseo y la actividad municipal en general, por lo que deben contribuir con el Gobierno Local. En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a los que gravan a los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo, son de lo más variados, pero sí tienen ciertas características que les son comunes. Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima ". ( Sala Constitucional, N° 2197-92 del 11 de agosto de 1992).

No obstante, en la medida en que el operador de las redes o el prestador de servicios llegare a realizar una actividad comercial, de carácter lucrativo dentro del Cantón, estaría sujeto al impuesto de patente establecido en la Ley de Impuestos municipales de San Isidro de Heredia, Ley N. 7364 de 16 de noviembre de 1993. Impuesto que tiene como hecho generador el “ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas en el Cantón de San Isidro de Heredia”. Puesto que se gravan los ingresos que deriven del ejercicio de esa actividad lucrativa en el cantón, debe determinarse en cada caso si hay ejercicio de actividad lucrativa.

Los cuestionamientos de la Municipalidad en orden a la patente municipal derivan de la instalación de torres de telecomunicación. Por lo que la Municipalidad tendría que determinar si esa instalación es una actividad lucrativa. Al efecto, resulta relevante lo indicado por la Procuraduría respecto del ejercicio de la actividad lucrativa. En el dictamen C-154-97 del 19 de agosto de 1997 se dijo:

"El principal problema a dilucidar para dar respuesta al interrogante planteado, consiste en determinar si el hecho de instalar torres y antenas de retransmisión, implica, por sí solo, el ejercicio de una actividad lucrativa manera tal que se justifique el cobro del impuesto.

Aún cuando se trata de un punto polémico, es criterio de esta Procuraduría que no es posible catalogar la instalación de ese equipo retransmisor, como el ejercicio de una actividad lucrativa. Esa situación es más clara aún cuando las torres o antenas han sido instaladas por instituciones públicas, pues estas, por lo general, no tienen fines de lucro.

Al respecto, es preciso tomar en cuenta que la justificación del impuesto de patente es –como ya indicamos- que quien aprovecha los servicios municipales para generar lucro, contribuya con los gastos que la prestación de esos servicios implica para las municipalidades. En ese sentido, resulta difícil imaginar que la sola instalación del equipo retransmisor implique el uso permanente de servicios públicos.

Diferente sería el caso si lo que se realiza en el cantón es, ya no sólo la instalación de antenas o torres de retransmisión, sino además la emisión misma de la señal. En esa hipótesis, la actividad lucrativa sí se llevaría a cabo dentro de la circunscripción territorial del municipio, por lo que procedería el pago del impuesto.

Debe tenerse presente además, que si bien el ejercicio de algunas actividades lucrativas requieren utilizar físicamente el territorio de uno o varios cantones, no siempre se produce el lucro en cada uno de esas circunscripciones territoriales. Tal es el caso, por ejemplo, de las empresas que se dedican a transmitir televisión por cable, o las empresas de transporte, que requieren permanentemente utilizar los postes o las carreteras de diversas Municipalidades para prestar su servicio. En estos supuestos, no es posible admitir que en cada uno de los cantones por los que se extiende la red o transitan los automotores, deba pagarse el impuesto de patente, pues en definitiva, la actividad lucrativa se genera ya sea en el cantón de origen, en el de destino o en ambos, pero no en cada cantón intermedio.

Lo mismo sucede con las empresas distribuidoras que requieren trasladar sus productos de un lugar a otro del país. La Sala Constitucional al resolver una acción de inconstitucionalidad presentada por Embotelladora Tica S.A. y el Gallito Industrial S.A, contra la interpretación dada por varias municipalidades del país a sus leyes de impuestos y al artículo 98 párrafo 1º del Código Municipal, indicó :

“.... a juicio de la Sala cabe distinguir si la actividad de los vehículos de las empresas interesadas cumplen con la función de distribución y reparto o si por el contrario, salen a las rutas nacionales a ofrecer sus productos y a vender indiscriminadamente a quien así lo solicite, independientemente de que el comprador sea un comerciante o no... Lo cierto es que el Código Municipal contempla dos modalidades para el ejercicio de actividades lucrativas: abriendo un establecimiento o ejerciéndola en forma ambulante. En ambos casos el impuesto debe pagarse. Mas si la actividad de que se trata, no es más que de transporte y de reparto de pedidos, tal actividad estaría fuera de los presupuestos del tributo.... (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto Nº 4496- 94 de las 15 :36 horas del 23 de agosto de 1994)

En el caso que nos ocupa, la situación podría asimilarse a la resuelta por la Sala Constitucional, en el sentido de que la sola utilización del territorio municipal para instalar una antena o torre de retransmisión, no hace surgir el hecho generador del impuesto, sino que se requiere además el ejercicio concreto de alguna actividad lucrativa.

Por último, debemos indicar que lo dicho hasta el momento se refiere únicamente al hecho de la instalación de antenas y torres de retransmisión (que fue específicamente el objeto de la consulta). En caso de que se ejecuten, con motivo de la instalación de ese equipo, otro tipo de actividades (como emisión de señales, trabajos en cabina, etc.), la situación de hecho que ahí se presente deberá ser analizada por cada municipio, con la finalidad de que sea éste el que en definitiva determine -como corresponde- si ello podría hacer surgir el hecho generador del impuesto de patente. En ese sentido, la Sala Constitucional, en la resolución mencionada, indicó:

“.... corresponde a la administración municipal, en cada caso, definir si se dan los presupuestos del tributo, para entonces aplicar el impuesto correspondiente. Y consecuentemente, le cabe al particular el derecho de impugnar el acto de imposición si considera que el tributo no es aplicable. Tal ejercicio es meramente administrativo y en su caso, objeto de discusión en la vía contencioso administrativa, dentro de un proceso especial tributario, según señala la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa” .

Criterio reafirmado en el dictamen C- 126-2002 de 24 de mayo de 2002, del cual interesan los siguientes párrafos en tanto contribuyen a dilucidar la actuación municipal, en particular para el supuesto de inexistencia de licencia municipal:

“Pese a lo dicho anteriormente, de la lectura del artículo 3 de la Ley N° 7248, pareciera que la obligación tributaria entre la Municipalidad del Cantón Central de Cartago y el administrado, nace con el otorgamiento de la licencia municipal, sin importar la realización de la actividad lucrativa. No obstante ello, debe tenerse presente que la licencia municipal, es tan solo un acto administrativo, un requisito previo que lo que hace es habilitar al particular para ejercer una determinada actividad lucrativa y no la actividad misma, la cual es la que al fin y al cabo va a determinar el quantum del impuesto en una determinada jurisdicción municipal, de acuerdo a lo establecido previamente en la ley respectiva. La Procuraduría General, en el Dictamen C-154-97, manifestó en su oportunidad que no resulta acorde con la justificación del impuesto de patente, proceder a su cobro sin que medie la realización de una actividad lucrativa que se proponía con la obtención de la licencia, por cuanto el interesado no hizo uso de los servicios públicos que brinda el cantón.

Ahora bien, en el caso de las empresas constructoras de carreteras y urbanizadoras que cita la consultante como ejemplo, domiciliadas en el Cantón Central de Cartago y que cuentan con la licencia municipal para realizar la actividad lucrativa, esta Procuraduría es del criterio que estarán obligadas al pago del tributo, en el tanto tales empresas tengan su domicilio en el Cantón Central de Cartago, entendiendo por éste su lugar de operaciones y asentamiento de su organización administrativa, por cuanto por el tipo de actividad que realizan, resulta evidente que la actividad lucrativa propiamente dicha se realiza en el lugar donde se llevan a cabo las ventas de los proyectos, y no el lugar donde se ejecutan materialmente las obras. Debe advertirse también, que si tales empresas establecen oficinas de ventas en otras circunscripciones territoriales, también quedarán sujetas al pago del impuesto de patente en esas circunscripciones territoriales”.

 

 

 

2.                 De las empresas que venden servicios de electricidad:

 

Teniendo en cuenta que la pregunta del señor auditor va dirigida a que se determine si las empresas que venden servicios de electricidad, están obligadas al pago de patente municipal, resulta menester analizar las disposiciones contenidas en la Ley N° 7200 de 28 de setiembre de 1990 y sus reformas -Ley que Autoriza la Generación Eléctrica Autónoma o Paralela-. En primer término, el concepto mismo de empresa que, de conformidad con el artículo 1º, comprende:

 

"Artículo 1. Definición.

Para los efectos de esta Ley, se define la generación autónoma o paralela como la energía producida por centrales eléctricas de capacidad limitada, pertenecientes a empresas privadas o cooperativas que puedan ser integradas al sistema eléctrico nacional".

 

El artículo 3º por su parte declara de interés público la compra de electricidad que generen estas empresas, sujetándolas, igualmente, a una serie de requisitos ambientales y de declaraciones de elegibilidad otorgadas por el Instituto Costarricense de Electricidad, así como a la rendición de garantías de cumplimiento de los compromisos asumidos por los empresarios (ver artículos 6, 7, 8, 10, 11)

 

En lo que aquí interesa, conviene destacar el contenido de las disposiciones que, de algún modo, implican beneficios fiscales o tributarios para las empresas que nos ocupan. En primer término, el artículo 17 prescribe:

 

"Artículo 17. Las empresas productoras de energía eléctrica autónoma o paralela gozarán de las mismas exoneraciones que el Instituto Costarricense de Electricidad, en la importación de maquinaria y equipo para conducción de agua, así como para "turbinar", generar, controlar, regular, transformar y transmitir energía eléctrica".

 

En relación con este artículo, debe también considerarse el contenido del inciso c) del artículo segundo de la Ley N º 7293 de 31 de marzo de 1992 -Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones- en cuanto excepciona de su alcance derogatorio en materia de exenciones tributarias objetivas y subjetivas a la siguiente actividad:

 

"ARTICULO 2.-

Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que: (...)

c) Se conceden para el desarrollo de programas privados que, por cualquier medio, fórmula o proceso, se propongan producir y distribuir energía eléctrica, con propósitos comerciales. Sin excepción, los beneficiarios, luego de haber cumplido con todos los requisitos y condiciones que se les impongan según el régimen a que se acojan, deben suscribir, con el Ministerio de Recursos Naturales, Energía y Minas y el Ministerio de Hacienda, un contrato en el que se establezcan taxativamente las obligaciones, deberes y derechos, beneficios y demás convenciones necesarias para una correcta operación del régimen de privilegio establecido, así como el plazo de vigencia, el cual no podrá ser prorrogado automáticamente".

 

De lo anterior es dable concluir que la exención del artículo 17 supra transcrito se mantiene vigente. Sin embargo, también es procedente indicar que el alcance de dicha norma está referido a no gravar a las empresas generadoras de energía eléctrica en lo que se refiere a la “importación de maquinaria y equipo" ya sea "para conducción de agua" o bien para "turbinar, generar, controlar, regular, transformar y transmitir energía eléctrica". Interpretación que se realiza en función del texto expreso de la ley -método gramatical- aceptado en materia tributaria en virtud de la relación de los artículos 6º y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En virtud lo anterior, no alcanza esta disposición a todas las exenciones tributarias de que goza el Instituto Costarricense de Electricidad, aspecto que podría incidir en el tema que nos ocupa, dado el contenido del artículo 20 de la Ley de Creación del ICE.(1) (En tal sentido, ver dictamen C-181-96)

 

Por otra parte, el artículo 18 de la Ley 7200 otorga otro beneficio a las empresas generadoras de energía que la vendan al ICE, al permitir a éstas que se acojan a los beneficios del inciso 2) del artículo 7 de la Ley de Incentivos para la Producción Industrial. Este inciso prescribe:

 

"Artículo 7.-

La presente ley ofrece a las empresas calificadas los incentivos siguientes:

1) (...)

2) Depreciación acelerada de bienes de capital de producción nacional con alto contenido de insumos y recursos nacionales. (...)".

Por último, destacamos que el numeral 19 de la Ley Nº 7200 permite a las empresas generadoras de energía la deducción de la renta bruta las pérdidas en la misma forma que las empresas industriales a los efectos del inciso g) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 

De las normas antes citadas se advierte que la actividad de las empresas generadoras de energía no ha sido eximida del pago de los impuestos de patente municipal. Cabe, entonces, examinar los alcances de la Ley que crea los impuestos municipales del Concejo de Distrito de Colorado de Abangares, para determinar si la actividad que nos ocupa puede considerarse incluida y sujeta a tal tributo.

 

Tal y como se indicó, el artículo 1° de la Ley N° 7368 tiene como objeto gravar el ejercicio de actividades lucrativas, y obviamente no podemos negar el carácter lucrativo en la venta de servicios de electricidad, por lo que dicha actividad se encuentra afecta al pago del impuesto de patente municipal.

 

 

II.                CONCLUSION

 

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

 

1-                En el tanto las cooperativas realicen actividad lucrativa ajenas al fin social para el cual fueron creadas se encuentran afectas al pago del impuesto de patente municipal. Sin embargo, debe tenerse presente que la exigencia de la licencia municipal no puede constituirse en una limitación para el ejercicio de la actividad cooperativa.

 

2-                En relación con los camiones repartidores o ruteros debe la entidad municipal hacer la distinción y determinar si los camiones ruteros o repartidores cumplen efectivamente funciones de distribución y reparto o si por el contrario venden al público de forma indiscriminada sus productos. Es decir, corresponde a la entidad municipal determinar, si tales camiones repartidores o ruteros efectúan una actividad lucrativa en la jurisdicción del Concejo de distrito de Colorado de Abangares a fin de exigirles el pago de la patente municipal.

 

3-                En relación con las empresas que venden servicios de telecomunicación y televisión por cable, no están obligadas a obtener licencia municipal, pero si al pago del impuesto de patente municipal si la actividad la realizan en la jurisdicción del Concejo de Distrito de Colorado de Abangares y si tienen ahí sus oficinas administrativas o centros de imputación. Debe quedar claro, que la simple retrasmisión de la señal por medio de torres o antenas repetidoras, no constituye por sí una actividad lucrativa.

 

4-                En cuanto a las empresas que venden servicios de electricidad, están obligadas al pago de patente municipal por cuanto realizan una actividad lucrativa y los regímenes exonerativos que las benefician no alcanzan al impuesto de patente municipal. Debe tenerse presente que si la explotación del servicio eléctrico deriva del otorgamiento de una concesión, tales empresas no están obligadas a la obtención de  la licencia municipal.

 

Con toda consideración suscribe atentamente;   

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

 

 

 

 

JLMS/Kjm

 

Código 12328-2012.