28 de enero,  2014

C-027-2014

 

Señor

Arnoldo Trejos Dobles

Subgerente General

BANCREDITO

 

Estimado señor:

 

            Me refiero a su atento oficio N. SC-001-2014 de 3 de enero último, mediante el cual consulta:

 

“¿Partiendo de las conclusiones del Dictamen C-038-2013 de la PGR, resulta válido interpretar que para el caso de fideicomisos, la condición de sujeto pasivo para efectos tributarios incluidos los tributos municipales, recae sobre estos y no en el Fiduciario aunque este último tenga la propiedad de los bienes a raíz de una ficción jurídica?”.

 

            Adjunta Ud. el criterio del abogado de BACREDITO-FIDEICOMISOS, oficio sin número de 26 de diciembre de 2013. Señala dicho oficio que han surgido diferentes interpretaciones en los municipios respecto de la condición de sujeto pasivo. Es criterio de BANCRÉDITO que la condición de sujeto pasivo para efectos tributarios, incluidos los impuestos y servicios municipales, recae sobre cada fideicomiso y no sobre el fiduciario que tiene la propiedad por una ficción jurídica. Lo que sustenta en el artículo 17, inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el artículo 3 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el artículo 8 de la Ley  7509, así como el criterio de la Dirección General del Registro Nacional, oficio DGRN/01/2008 de 16 de septiembre de 2008. Es criterio de la asesoría que conforme el principio de autonomía patrimonial de los fideicomisos para efectos tributarios y de pago de impuestos municipales, el banco fiduciario no puede considerarse como sujeto pasivo. Para ese efecto, los fideicomisos cuentan con una cédula jurídica diferente a la asignada al fiduciario, lo que permite individualizarlo.

 

            En el dictamen N. C-038-2013 de 11 de marzo de 2013 la Procuraduría retuvo la condición del fideicomiso como sujeto pasivo de los tributos que recaen sobre la propiedad fideicometida. Criterio que se debe confirmar de acuerdo con las normas tributarias.

 

 

A-. DICTAMEN C-038-2013

 

            Por medio de este dictamen la Procuraduría contestó las dudas de BANCREDITO respecto de la obligación de separar los patrimonios que administra como fiduciario para efectos del pago de los tributos.

 

            A partir del principio de autonomía del patrimonio fideicometido, se señaló que estos bienes deben ser administrados en forma separada de los bienes del fiduciario, del fideicomitente y del fideicomisario. Separación que implica que dichos bienes están excluidos de la garantía general de los acreedores del fiduciario, por cuanto solo responden por las obligaciones derivadas del fideicomiso. Pero, además, el fiduciario con sus bienes no responde de las obligaciones propias del fideicomiso. Se indicó al efecto:

 

“En el ejercicio de esas facultades, el fiduciario debe acatar la obligación de administrar el patrimonio fideicometido en forma separada de su propio patrimonio, lo que conlleva el deber de mantener separados ambos patrimonios. Obligación que en el fondo no es sino la consecuencia natural del principio de la autonomía del patrimonio. De modo que los bienes o derechos fideicometidos son los únicos recursos que pueden y deben utilizarse para la consecución de los fines del fideicomiso. Se trata de la afectación de un patrimonio a un determinado fin: una unidad completa y autosuficiente en sí misma. Así, el patrimonio en cuestión no podría ser perseguido por deudas que contraiga el fideicomitente, el fiduciario o el fideicomisario -o viceversa-, excepto si el fideicomiso se ha constituido en fraude de los acreedores, según los términos que al efecto dispone el artículo 658 del Código de Comercio. En concreto, el fiduciario no puede confundir el patrimonio fideicometido con su propio patrimonio, de modo de utilizar el primero para cubrir obligaciones derivadas de su propio desempeño como persona jurídica, por una parte o utilizar su propio patrimonio para cancelar obligaciones propias del fideicomiso, por otra parte”.

 

            La Procuraduría indicó que, en cumplimiento de lo dispuesto en el Código de Comercio, el fiduciario está obligado a pagar los tributos que pesen o estén en relación con los bienes fideicometidos. Así se deriva claramente del artículo 651 del citado Código. Una obligación que debe cumplir con los bienes propios del fideicomiso:

 

            “Dado el texto de la norma, cabe afirmar que en materia tributaria, tratándose de los tributos que pesan sobre los bienes fideicometidos, el principio de separación de patrimonios cobra su plena eficacia. Es con los recursos del fideicomiso que los tributos se pagan. El fiduciario solo está obligado a pagar los impuestos con sus propios recursos si ha tenido los recursos para pagarlos y no lo hace. Cabría considerar, entonces, que si no tiene los recursos con qué pagar, no incurre en responsabilidad por no realizar el pago. Esa obligación de pago deriva también de lo dispuesto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Resultan aplicables los artículos 20 y  particularmente el 21 de dicho cuerpo normativo:(…).

 

De la relación del 651 del Código de Comercio con el 20 y 21 del Código Tributario se deriva que el fiduciario es responsable tributario. Por ende, que debe cumplir las obligaciones  tributarias del fideicomiso. Pero, desde el punto de vista del Código Tributario esa responsabilidad no significa que el fiduciario deba pagar las deudas tributarias con sus propios recursos. Nótese que se indica que están obligados a pagar los tributos con los recursos que administran o dispongan, sin que se haga mención de que deben hacerlo con sus propios recursos. Aspecto que es importante porque en materia tributaria la responsabilidad es solidaria respecto cuando respecto de las personas se verifique un mismo hecho generador de la obligación tributaria pero en los demás casos la solidaridad “debe ser expresamente establecida por la ley”, artículo 16 del Código Tributario”.

 

            Asimismo, el dictamen aclaró que para efectos tributarios los fideicomisos no pueden ser considerados como formando una masa. Por el contrario, cada fideicomiso es una unidad independiente.  Por lo que cada fideicomiso debe cubrir sus obligaciones tributarias, sin que los recursos de un fideicomiso puedan ser utilizados para cubrir obligaciones que pesen sobre otros fideicomisos. Sobre este punto, se concluyó:

 

“4-. Principio de separación que rige incluso entre los distintos fideicomisos administrados por un mismo fiduciario. Por ende, los recursos de un fideicomiso no responden por las deudas de otro fideicomiso, aun cuando los dos sean administrados por el mismo fiduciario.

 

5-. En su condición de administrador del fideicomiso, el fiduciario debe pagar los tributos correspondientes a los bienes fideicometidos y lo hará con los recursos del fideicomiso. Para ese efecto, se considera responsable tributario en los términos de los artículos 20 y 21 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

 

6-. Conforme lo dispuesto en el artículo 651 del Código de Comercio, el fiduciario solo será solidariamente responsable con el fideicomiso por el pago de los tributos, cuando teniendo recursos del fideicomiso con qué pagar no lo hiciere. Para otros supuestos el legislador no ha establecido la responsabilidad solidaria.

 

7-. Lo anterior impide considerar que la suma de los distintos patrimonios fideicometidos administrados por un mismo fiduciario y el patrimonio de este formen una única  “masa de dinero”, de la cual puedan tomarse los recursos para pagar indistintamente las deudas tributarias y cargos de los distintos fideicomisos y del fiduciario. Por el contrario, el fiduciario debe llevar cuentas separadas correspondientes a cada fideicomiso,  con las cuales cubrir las deudas propias de cada uno de ellos y a efecto de que se respete el principio de autonomía del patrimonio y se genere transparencia en la gestión de esos negocios”.

 

Condición tributaria que reafirma la legislación tributaria.

 

 

B-. LAS NORMAS TRIBUTARIAS REAFIRMAN LA CONDICION DE SUJETO PASIVO DE TRIBUTOS PROPIA DEL FIDEICOMISO

 

            No obstante la claridad del dictamen, el Banco solicita que la Procuraduría aclare o adicione su dictamen en el sentido de que los fideicomisos son sujetos pasivos de tributos, incluidos los municipales. Respecto de ese patrimonio, el fiduciario no es el sujeto pasivo aunque tenga la propiedad de los bienes en virtud de la ficción jurídica.

 

            Recapitulando, la condición del fideicomiso como sujeto pasivo de tributos está implícita en la regulación que de la materia hace el Código de Comercio.

 

            Como se remarcó en el dictamen de mérito, el artículo 651 del Código de Comercio impone al fiduciario el pagar las obligaciones tributarias del fideicomiso.  Con ello mantiene la separación entre el fideicomiso y el fiduciario.  Parte el Código de que existen obligaciones tributarias que son propias del patrimonio fideicometido y que, por ende, que el fideicomiso es sujeto pasivo de tributos. Pero no solo se establece la separación entre obligaciones tributarias del fideicomiso y aquéllas propias del fiduciario. Antes bien, se agrega que el fiduciario debe cubrir las obligaciones del fideicomiso con los recursos del fideicomiso. Ello por cuanto solo asume responsabilidad solidaria y, por ende, de cubrir con sus propios recursos las obligaciones del fideicomiso, cuando teniendo recursos para pagar no lo hubiere hecho.

 

            Condición de sujeto pasivo que se reitera con base en las normas tributarias. Ya la Procuraduría había hecho referencia al artículo 21 del Código Tributario, que establece en su primer párrafo la obligación de pagar los tributos con “los recursos que administren o de que dispongan, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria inherente a los contribuyentes, en la forma y oportunidad que rijan para éstos o que especialmente se fijen para tales responsables” a las personas que indica. Entre las cuales incluye expresamente a los fiduciarios de los fideicomisos y a los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica.   Responsabilidad que no implica que el fiduciario responda por una deuda propia. El numeral 17 del mismo Código es contundente al señalar que el fideicomiso es el contribuyente:

 

“Artículo 17.-

 

Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

       

 Dicha condición puede recaer:

          

 (…)

           

 b) En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y (…)”.

 

           Partiendo de esa condición de sujeto pasivo propia de los fideicomisos y de la obligación que les incumbe de pagar tributos como contribuyentes y con sus propios recursos, la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que los fideicomisos son contribuyentes de dicho tributo en tanto realicen actividades o negocios de carácter lucrativo, artículo 2, c).

 

El Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta reafirma esa condición de sujeto pasivo, al disponer que los fideicomisos constituidos conforme la legislación costarricense se consideran personas domiciliadas en el país, artículo 5, en tanto que el numeral 19 establece una presunción de que el cien por ciento de la renta disponible generada por un fideicomiso pertenece a los fideicomisarios o beneficiarios. Por lo que los fideicomisos deben retener en favor del Fisco el importe equivalente al 15 % sobre la suma imputada como participación en la renta disponible, salvo que se decida capitalizarla. 

 

            En el caso del Impuesto sobre Bienes Inmuebles son sujetos pasivos del impuesto los propietarios con título inscrito en el Registro Público de la Propiedad, artículo 6, inciso a). Conforme el principio de autonomía patrimonial, el fideicomiso es el propietario de la propiedad fideicometida, ficción jurídica. El fiduciario es el administrador pero no el propietario de los bienes. Por lo que debe entenderse que el sujeto pasivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles es el fideicomiso. Un fideicomiso que se individualiza registralmente a través del número asignado por el Registro Nacional  (Criterio Registral DGRN/01/2008 de 16 de septiembre de 2008), lo que permite distinguirlo tanto para efectos registrales como para los efectos tributarios correspondientes.

 

            Se sigue de lo expuesto que las municipalidades pueden identificar el fideicomiso titular registral de los distintos bienes inmuebles que integran el patrimonio fideicometido, a efecto de realizar el cobro de la obligación tributaria que corresponda.

 

 

CONCLUSION

 

De conformidad con lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

 

a)                 los fideicomisos tienen la condición de sujeto pasivo de obligaciones tributarias. Entre ellas las derivadas de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

b)                 El fiduciario, como administrador del fideicomiso, está obligado a pagar las obligaciones tributarias propias del fideicomiso y lo debe hacer con los recursos de éste. No obstante, si contando con recursos para pagar no lo hiciere, será responsable solidariamente.

 

c)                 Se reitera en todos sus extremos las conclusiones del dictamen C-038-2013 de cita.

 

 

Atentamente,

 

 

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA GENERAL ADJUNTA

 

MIRCH/gap