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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 158
 
  Dictamen : 158 del 27/05/2014   

27 de mayo, 2014


C-158-2014


 


Ingeniero


Alberto Poveda Alvarado


Director Órgano de Normalización Técnica


Ministerio de Hacienda


 


 Estimado señor:


 


Con aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio DONT-233-2012, mediante el cual plantea una serie de interrogantes relacionadas con la Ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, mediante la cual se reformó el artículo 17 de la Ley N° 7509 de  9 de mayo de 1995, y con la Ley N° 9071 del 3 de octubre del 2012 “ Ley de Regulaciones Especiales sobre la Aplicación de la Ley N° 7509, Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles de 9 de mayo de 1995, y sus reformas, para Terrenos de Uso Agrícola”.


 


En el planteamiento de cada una de las interrogantes, el Órgano de Normalización Técnica deja expuesto el criterio jurídico de la Subdirección Técnica Jurídica.


 


De previo a referirnos a la consulta presentada, resulta menester aclarar que de las interrogantes planteadas, no se evacuarán todas por considerarse que la disposición normativa es clara en cuanto al punto cuestionado.


 


I.                   DE LA REFORMA AL ARTÍCULO 17 DE LA LEY N° 7509


 


            El artículo 17 de la Ley de Bienes Inmuebles N° 7509, fue reformado mediante la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria N° 9069 de 10 de setiembre del 2012, por lo que resulta menester referirnos a la versión del artículo 17 de la Ley antes y después de la reforma planteada. Así, el artículo 17 de la Ley antes de la reforma disponía:


 


ARTÍCULO 17.- Inobservancia de la declaración de bienes. Cuando no exista declaración de bienes por parte del titular del inmueble, conforme al artículo anterior, la Administración Tributaria estará facultada para efectuar, de oficio, la valoración de los bienes inmuebles sin declarar. En este caso, la Administración Tributaria no podrá efectuar nuevas valoraciones sino hasta que haya expirado el plazo de cinco años contemplado en la presente Ley.


La valoración general se hará considerando los componentes terreno y construcción, si ambos estuvieren presentes en la propiedad, o únicamente el terreno, y podrá realizarse con base en el área del inmueble inscrito en el Registro Público de la Propiedad y en el valor de la zona homogénea donde se ubica el inmueble dentro del respectivo distrito. Para tales efectos, se entenderá por zona homogénea el conjunto de bienes inmuebles con características similares en cuanto a su desarrollo y uso específico.


En esos casos de valoración o modificación de la base imponible, si el interesado no hubiere señalado el lugar para recibir notificaciones dentro del perímetro municipal, se le notificará mediante los procedimientos de notificación de la Ley de Notificaciones, Citaciones y otras Comunicaciones Judiciales, No. 7637, de 21 de octubre de 1996. De haberse indicado lugar para recibir notificaciones, la Administración Tributaria procederá conforme al dato ofrecido por el administrado.


(Así reformado por el artículo 1º, inciso i), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)


Un criterio adicional que debe considerarse necesariamente para valorar los bienes inmuebles dedicados a actividades agropecuarias, deberá ser la consideración de si tienen o no una utilización acorde con su capacidad de uso o su uso potencial.


(Así adicionado este párrafo final por el artículo 65 de la Ley de Uso y Conservación de Suelos No.7779 de 30 de abril de 1998)


(Así modificada su numeración por el artículo 2, inciso c), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997, que lo trasladó del 15 al 17)


 


            De la norma transcrita, deben destacarse los siguientes aspectos:


 


1.- La valoración de oficio, cuando no exista declaración de bienes presentada. En este caso, el valor asignado regirá por 5 años.


2 En las valoraciones generales  se deben considerar como componentes el terreno y la construcción, para cuya valoración se aplicarán los valores homogéneos correspondientes al lugar donde se ubica el inmueble.


3.- Las modificaciones de la base imponible, serán notificadas de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Notificaciones N° 7637 del 21 de octubre de 1996, cuando no se haya señalado lugar para notificaciones dentro del territorio municipal, o bien en el domicilio señalado por el contribuyente.


4.- Cuando se trate de inmuebles dedicados a la actividad agropecuaria se utilizará como criterio adicional de valoración la capacidad de uso del suelo, o su uso potencial.  


 


            Con la reforma, el artículo 17 quedó con la siguiente redacción:


 


Artículo 17.- Inobservancia de la declaración de bienes 


Cuando el contribuyente no haya presentado la declaración conforme al artículo 16 de esta ley,  la Administración Tributaria le impondrá una multa de un monto igual a la diferencia dejada de pagar y estará facultada para efectuar, de oficio, la valoración de los bienes inmuebles sin declarar. En este caso,  la Administración Tributaria no podrá efectuar nuevas valoraciones sino hasta que haya expirado el plazo de tres años contemplado en la presente ley. 


La valoración general se hará considerando los componentes: terreno y construcción, si ambos están presentes en la propiedad, o únicamente el terreno, y podrá realizarse con base en el área del inmueble inscrito en el Registro Público de  la Propiedad y en el valor de la zona homogénea donde se ubica el inmueble dentro del respectivo distrito. Para tales efectos, se entenderá por zona homogénea el conjunto de bienes inmuebles con características similares en cuanto a su desarrollo y uso específico. 


En esos casos de valoración o modificación de la base imponible, si el interesado no ha señalado el lugar para recibir notificaciones dentro del perímetro municipal, se le notificará mediante los procedimientos de notificación de  la Ley N.º 8687, Ley de Notificaciones Judiciales, de 4 de diciembre de 2008. De haberse indicado lugar para recibir notificaciones,  la Administración Tributaria procederá conforme al dato ofrecido por el administrado.


(Así modificada su numeración por el artículo 2, inciso c), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997, que lo trasladó del 15 al 17)


(Así reformado por el artículo 10 de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")


 


            Con la modificación del artículo 17, se introducen dos variantes:


 


1.- Se faculta a la administración tributaria para imponer una multa a los contribuyentes que no hayan presentado la declaración de bienes, y dicha multa será igual a la diferencia dejada de pagar. Para determinar la multa se considera el valor registrado y el valor establecido según el avalúo.


2.- Se varía el plazo de vigencia de las valoraciones generales de 5 años a 3 años.


3.- Con la reforma se excluye del artículo lo referente al criterio de “uso de suelo”, para efectos de valoración de terrenos de uso agropecuario.


 


            En todo lo demás se mantiene lo dispuesto en el artículo 17 antes de la reforma.


 


 


II.                RESPUESTAS A LAS INTERROGANTES SURGIDAS CON OCASIÓN DE LA REFORMA AL ARTÍCULO 17 SEGÚN LA LEY N° 9069 Y DE LA LEY N° 9071


 


Partiendo del marco jurídico relacionado, podemos dar respuesta a las interrogantes planteadas por el Órgano de Normalización Técnica.


 


A.- Según la reforma que introduce la Ley N° 9069:


 


En relación con la pregunta N° 1 relacionada con el momento en que las entidades municipales pueden empezar a cobrar la multa que se establece en el párrafo primero del artículo 17 vigente, valga indicar que en aras del respeto al principio de irretroactividad de la ley, que deriva del artículo 34 de la Constitución Política la modificación establecida rige hacia futuro. Ello implica que con la nueva disposición no pueden sancionarse hechos que no estaban previstos como infracciones antes de la reforma, y como bien lo indica el señor Director del Órgano de Normalización Técnica, la reforma introducida por la Ley N° 9069, entrará a regir para el período fiscal 2013.


 


En cuanto a la pregunta N° 2 en que se consulta sobre cuáles son los parámetros que se deben de utilizar para determinar el monto de la multa, valga indicar, que si el párrafo primero del artículo 17 establece como base para fijar la multa, el monto dejado de pagar por el contribuyente, por lógica esa diferencia resulta entre el impuesto que venía pagando y el nuevo impuesto que se determine con la valoración de oficio que realice la administración tributaria.


 


La pregunta N° 3 está relacionada con el momento en que debe hacerse efectiva la multa establecida. Sobre el particular debe indicarse que debe partirse  de la firmeza del  avalúo realizado por la administración tributaria, ello teniendo en cuenta que la misma Ley de Bienes Inmuebles faculta al contribuyente para impugnar los valores establecidos cuando no esté conforme con el valor fijado por la administración tributaria.


 


Las preguntas N°s 4, 5 y 6 están referidas al procedimiento que debe utilizarse para la determinación de la multa. En primer lugar debe advertirse que la multa no se aplica de pleno derecho, sino que la administración tributaria debe seguir el debido proceso, y atenerse a lo dispuesto en los artículos 99 y 176 y concordantes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El hecho de que el contribuyente no presente la declaración en tiempo y se apersone a cumplir con el deber formal que le impone la ley, no le releva del pago de la multa que le impone la administración tributaria. En cuanto al fraccionamiento de la multa, si bien la ley no prevé nada al respecto, eventualmente podría la administración tributaria municipal,  permitir que el pago de la misma sea fraccionado; sin embargo ello pondría en tela de duda el carácter ejemplarizante de la sanción.


 


La pregunta N° 7 está relacionada con una aparente antinomia normativa que se presenta con el plazo en que proceden las valoraciones de bienes inmuebles en función de la declaración de bienes que deben presentar los contribuyentes del impuesto.  A juicio de la Procuraduría tal antinomia no existe, toda vez que tanto el artículo 10 como el artículo 17 – reformado- de la Ley N° 7509, regulan supuestos diferentes, a saber la valuación individual y general de los inmuebles. Así el artículo 10 establece un plazo de 5 años para realizar valoraciones generales o bien individuales en caso de no presentación de declaración, en tanto el artículo 17 párrafo primero está referido a la valoración individual que debe practicar la administración tributaria como consecuencia de la no presentación de la declaración por el contribuyente, a fin de establecer la sanción prevista en la norma. Lo anterior es consecuente con lo establecido en el artículo 16 de la Ley, que establece que los contribuyentes del impuesto de bienes inmuebles deberán declarar por lo menos cada 5 años.


 


Podemos afirmar entonces, que el plazo de tres años que establece el artículo 17 es excepcional y alcanza sólo a los contribuyentes que incumplen con el deber formal del presentar la declaración de bienes inmuebles. Debe tenerse presente, que si por alguna circunstancia se ordena una valoración general en un distrito determinado, y dentro de él existen contribuyentes cuyo valor del inmueble le fue modificado por  la no presentación de la declaración, el plazo de los 3 años a que alude el artículo 17 le debe ser respetado.


 


B.- Preguntas relacionadas con la Ley N° 9071.-


 


En cuanto a las interrogantes planteadas con respecto a la Ley de Regulaciones Especiales sobre la Ley N° 7509 ( Ley N° 9071 de 17 de diciembre del 2012 ) mediante la cual se establece un régimen especial para la aplicación del impuesto de Bienes Inmuebles sobre terrenos dedicados a la producción agrícola y pecuaria, se evacuarán según se estime procedente.


 


            En cuanto a la pregunta N° 1, valga indicar que siendo función de la Procuraduría General emitir criterios técnico-jurídicos no nos corresponde entonces deslindar los alcances de los conceptos “ actividades de producción agrícola y pecuaria”, conceptos que no son de orden jurídico.


 


            En relación con la pregunta N° 2, referente a sobre con cuál base se va incrementar el valor de las fincas de uso agropecuario, debe indicarse que el artículo 3 de la Ley N° 9071 es claro y preciso, en el sentido de que mientras no se cuente con la plataforma de valores agropecuarios – a que refiere el artículo 2 de la Ley – deberá procederse conforme al procedimiento establecido en dicho artículo 3, que en lo que interesa dice:


 


ARTÍCULO 3.- Metodología de cálculo aplicable


Mientras no sea elaborada la plataforma de valores agropecuarios, a que hace referencia el artículo anterior, las municipalidades solo podrán incrementar los valores existentes de las fincas de uso agropecuario hasta en un máximo de un veinte por ciento (20%) en los nuevos avalúos o las declaraciones realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley N 7509, Ley de Impuestos sobre Bienes Inmuebles, de 9 de mayo de 1995, y sus reformas.


En el caso de las fincas de uso agropecuario que no hayan sido declaradas, la municipalidad las valorará de oficio, pero el nuevo valor unitario no será superior al establecido en la finca de uso agropecuario que resulte más cercana y que haya sido valorada en los términos del párrafo anterior.


 


            Es decir, en ausencia de la plataforma de valores agropecuarios, si bien la municipalidad tiene competencia para modificar los valores, debe tener presente que por disposición legal, sólo podría incrementar los valores de los inmuebles de uso agropecuario  en un 20% partiendo precisamente de valor registrado del inmueble, o bien del valor declarado por el contribuyente. Cuando no exista valor registrado, o no se haya presentado declaración, la entidad municipal deberá fijar el valor, partiendo del valor de referencia de otras fincas de uso agrícola que hubieran sido valoradas. Correspondería entonces al Órgano de Normalización Técnica del Ministerio de Hacienda, establecer los parámetros de valoración para las fincas de uso agrícola.


 


            Se omite responder las preguntas N°s 3 y 4, por cuanto es competencia del Órgano de Normalización Técnica determinar cuáles son los parámetros que se deben utilizar para la valoración de la finca de uso agrícola inicial, que sirva posteriormente como referencia para valorar otros inmuebles.


 


            En la pregunta N° 5 se plantea la interrogante de si puede la Administración Tributaria Municipal negarse a recibir la declaración presentada por un contribuyente sin contar con el formulario adecuado. Sobre el particular, hay que indicar que lo prudente sería contar en tiempo con los formularios correspondientes para la declaración; sin embargo, como en nuestro ordenamiento tributario priva el principio de declaración voluntaria, si algún contribuyente presenta una declaración informal para cumplir con el deber que le impone la ley, la Administración Tributaria está en la obligación de recibir la declaración presentada, sin perjuicio de poder ejercer las potestades de fiscalización que le impone la ley, una vez que hubiere transcurrido el término a que alude el Transitorio IV de la Ley N° 9071.


 


            Se omite la respuesta a la pregunta N° 6, por cuanto corresponde al Órgano de Normalización Técnica, fijar las pautas de valoración cuando el bien inmueble no solo sea dedicado a uso agropecuario.


 


            La pregunta N° 7 se refiere a si la Administración Tributaria Municipal puede ampliar el plazo establecido en el Transitorio IV. Al respecto debe indicarse que el plazo de 6 meses establecido en el Transitorio IV de la Ley no puede ser variado ni ampliado por las entidades municipales. Ello implica, que una vez transcurridos los 6 meses dispuestos por el legislador, la administración tributaria municipal puede ejercer las competencias de control, y fiscalización que le conciernen, a fin de fijar el valor de los inmuebles no declarados, sin perjuicio de poder establecer la multa a que alude el artículo 17 de la Ley N° 7509, reformado por la Ley N° 9069. 


 


 En la pregunta  N° 8, se consulta si en caso de que se constate que el terreno declarado como de uso agrícola no se encuentra dedicado a las actividades de producción primaria agrícola y pecuaria, si la municipalidad tendría la potestad para desaplicar el incentivo que deriva del artículo 3 de la Ley N° 9071, únicamente para los tributos futuros, o desde el momento en que se concedió el beneficio.


 


Si la entidad municipal en el ejercicio de la competencia fiscalizadora determina que el terreno declarado como de uso agrícola y pecuario, no cumple el objeto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 9071, no sólo puede revocar el beneficio otorgado mediante el artículo 3°, sino que está en la obligación de fijar el valor correspondiente al inmueble y cobrar lo dejado de percibir. Si bien la Ley N° 9071 no prevé nada al  respecto, podemos recurrir a lo dispuesto en los artículos  37, 38, 39, 40 y 41 de la Ley N° 7293, que en lo que interesa disponen:


 


“Artículo 37.- De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente Ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto.


 


  Artículo 38.- Del procedimiento para resolver la ineficacia de la exención.


 


En virtud de lo anterior, cuando por razón de incumplimiento imputable al beneficiario, se deba resolver la ineficacia sobreviniente de los actos administrativos declaratorios del derecho a la exención, la Dirección General de Hacienda, como órgano superior de la Administración Tributaria o el órgano administrativo en el que esta delegue estas funciones, deberá impulsar y seguir el procedimiento administrativo ordinario establecido en los siguientes artículos.


 


Artículo 39.- Del traslado de cargos y de la citación a comparecencia. La Administración Tributaria comunicará por escrito, al afectado, la pretensión de dejar sin efecto, total o parcialmente, las correspondientes notas de exención tributaria y, por consiguiente, ejercerá el cobro de los tributos inicialmente dispensados. Dicha comunicación constituirá el respectivo traslado de cargos al contribuyente.


 


En la mencionada comunicación, se procederá a citar a comparecencia oral y privada al administrado. Aquella deberá preceder a la comparecencia al menos en treinta días hábiles y se deberá, en este lapso, poner a disposición del citado y sus representantes, para su examen, el expediente administrativo, el cual podrá ser leído y copiado por la parte quien, incluso, tendrá derecho a pedir certificación de cualquier "pieza" de él.


 


Artículo 40.- De la resolución determinativa. En la resolución en que se establezca la ineficacia, total o parcial, de una nota de exención tributaria legalmente emitida por la Dirección General de Hacienda o por los funcionarios delegados para tal efecto, también se podrá determinar la obligación tributaria, inicialmente dispensada y ahora emergente y así notificarse al contribuyente afectado. Contra esta resolución determinativa cabrá, dentro de los quince días siguientes a aquel en que fue notificada, recurso de revocatoria con apelación subsidiaria ante el Tribunal Fiscal Administrativo. La apelación deberá ser resuelta por el órgano competente dentro de los sesenta días siguientes a la fecha en que fuera interpuesto el recurso”.


 


Y decimos que resulta procedente la aplicación de los artículos antes citados, por cuanto mediante el artículo 3° de la Ley N° 9071 lo que se establece es una desgravación de la base imponible que redunda en un beneficio fiscal directamente relacionado con el uso del terreno, de suerte tal que si tal beneficio no se destina o enfoca para lograr el objetivo creado por el legislador, el mismo no sólo puede ser reversado, sino que es obligación de la administración tributaria recuperar los montos dejados de percibir.


 


En la pregunta N° 9 se plantea lo referente a la aplicación simultánea del incentivo previsto en el artículo 3° de la Ley N° 9071 y a la exoneración prevista en la Ley N° 7779 de 30 de abril de 1998 y sus reformas, así como el beneficio a que refiere el artículo 4 de la Ley N° 7509.


 


El artículo 7 de la Ley N° 9071 es claro y preciso, en el sentido de que los contribuyentes que resulten beneficiados con la valoración prevista en el artículo 3 de dicha ley, no podrán disfrutar simultáneamente del beneficio previsto en la Ley N° 7779.


 


Ahora bien, en relación con el uso del beneficio previsto en el inciso e) del artículo 4 de la Ley N° 7509, el legislador no dispone nada al respecto. No obstante si el bien valorado conforme a lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley N° 9071 constituye el bien único del contribuyente, a juicio de la Procuraduría éste puede solicitar se le aplique el beneficio otorgado por el legislador.


 


En cuanto a la pregunta N° 10, como bien lo afirma el Director del Órgano de Normalización Técnica, el plazo de 4 años previsto en el Transitorio II de la Ley, es un plazo máximo para implementar la plataforma de valores agropecuarios, de suerte tal que si dicha plataforma es elaborada antes de los cuatro años, ello no es impedimento para que la plataforma de valores pueda aplicarse conforme a la ley antes del advenimiento del plazo previsto.


 


En la pregunta N° 11 se plantea la interrogante de sí con la publicación de la Plataforma de Valores Agropecuarios, la Ley N° 9071 pierde su vigencia.


 


La pregunta tal y como se plantea es ambigua, por cuanto es la propia ley N° 9071 la que en su artículo 2° ordena al Órgano de Normalización Técnica elaborar la plataforma de valores agropecuarios.- De manera, que una vez elaborada la plataforma de valores agropecuarios, lo que pierde vigencia es la metodología utilizada para valorar los terrenos de uso agropecuario antes de contar con la plataforma de valores.


 


Para las preguntas N° 12, N° 13 y N° 14,se omite la respuesta por cuanto derivan de disposiciones normativas que no acarrean ningún problema técnico jurídico de interpretación.


 


Finalmente en relación con la pregunta N° 15, a juicio de esta Procuraduría la interpretación del Órgano de Normalización Técnica es acertada.


 


Quedan en esta forma respondidas, en lo atinente, las preguntas planteadas.


 


 


                                                                                Atentamente;


 


                                                                                Lic. Juan Luis Montoya Segura


                                                                                PROCURADOR TRIBUTARIO


 


 


JLMS/jmd