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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 204
 
  Dictamen : 204 del 25/06/2014   

25 de junio de 2014


C-204-2014


 


Licenciada


Marta EW. Acosta Zúñiga


Contralora General de la República


 


Estimada señora:


 


Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su oficio DC-0130 de 22 de abril del 2014, mediante el cual solicita criterio en relación con la aplicación del artículo 272 del Código Fiscal a los contratos administrativos frente a lo resuelto mediante el dictamen C-284-2013, ello por cuanto en el dictamen de referente la Procuraduría sólo se refirió al hecho generador previsto en el inciso 2) del artículo 272 y no se refirió a lo dispuesto en el inciso 1° del citado artículo.


Acompaña su consulta con el oficio DCA-1078 con criterio jurídico de la División de Contratación Administrativa, en el cual se concluye que:


 


“De conformidad con lo que viene dicho, si bien la Procuraduría General estableció que los contratos administrativos no se encuentran contemplados en el hecho generador del tributo establecido en el inciso 2) del numeral 272 del Código Fiscal, ello no constituye una exclusión que impida considerar que dichos contratos se encuentran cubiertos dentro del supuesto contemplado en el inciso 1), supuesto sobre el cual no se pronunció la Procuraduría.


Por otra parte, considerando el criterio antes indicado, en las contrataciones de cuantía inestimable, con cada “Orden de Compra o Pedido”, que emita la Administración de conformidad con el monto establecido en la “Orden de Compra o Pedido”, esta División de Contratación Administrativa estima que se deberá pagar el tributo establecido en el artículo 272 del Código Fiscal.


Lo anterior, por cuanto las “Órdenes de compra y Pedido”, se emiten como consecuencia de un contrato administrativo, regidas por el Derecho Público y consideradas como documentos públicos”.


 


            A efectos de evacuar la consulta presentada, resulta menester retomar lo expuesto en el dictamen C-284-2013, en tanto esta Procuraduría dio respuesta a las interrogantes planteadas por el Instituto Nacional de Seguros, con respecto al inciso 2) del artículo 272 del Código Fiscal, concretamente en cuanto a si a tenor de dicha norma las contrataciones administrativas quedaban afectas al pago del impuesto de timbre fiscal. Dice en lo que interesa el dictamen de referencia:


 


“El análisis planteado nos permite anotar las siguientes conclusiones:


1.       El hecho generador establecido en el inciso 2) del artículo 272 del Código Fiscal, no contempla o sujeta a los  Contratos Administrativos, regidos por la Ley de Contratación Administrativa y su Reglamento.


2.       En los supuestos establecidos en el artículo 115, en el inciso b) del artículo 154 y el artículo 163 del Reglamento a la Ley de Contratación Administrativa, no se debe interpretar que con posterioridad al acto de adjudicación de contrataciones de cuantía inestimada, con cada “Orden de Compra o Pedido” o con la facturación posterior a la “Orden de inicio” que emita la Administración, se deba, de conformidad con el monto establecido en dichas órdenes de compra o pedido, o factura, pagarse la tarifa establecida en el artículo 272 del Código Fiscal”. 


 


            Para resolver el punto consultado, se procedió a deslindar los alcances de los conceptos documento público y documento privado, así como contratos administrativos y contratos privados. Dice en lo conducente el dictamen de cita:


 


“A.    Sobre la diferencia entre documento público y documento privado


De previo a responder la consulta planteada es pertinente hacer algunas consideraciones sobre la diferencia entre los documentos públicos y documentos privados. En primer lugar es oportuno referirnos a la definición de documento público que establece el Código Procesal Civil, Ley 7130 del 16 de agosto de 1989, que  conceptualiza los documentos públicos de la siguiente manera: 


“ARTÍCULO 369.- Documentos e instrumentos públicos.


Son documentos públicos todos aquéllos que hayan sido redactados o extendidos por funcionarios públicos, según las formas requeridas y dentro del límite de sus atribuciones.


Las fotocopias de los documentos originales tendrán el carácter que este artículo establece, si el funcionario que las autoriza certifica en ellas la razón de que son copias fieles de los originales, y cancela las especies fiscales de ley.


(…)”. (Resaltado no es original)


Es decir, para que un documento sea reputado como público deben concurrir los siguientes requisitos:


1.         Deben ser extendidos por funcionario público


2.         Deben cumplir con las formas requeridas por la Ley 


3.         Se deben hacer dentro de los límites de la competencia del funcionario


Sobre el tema ha indicado la doctrina: 


“Hemos mencionado que los documentos para que tengan valor legal deben de cumplir con las formalidades de fondo y forma que establece nuestra legislación procesal civil, la cual de acuerdo con su autor señala tres clases: los  documentos públicos,  los instrumentos públicos y  los documentos privados.


 Los dos primeros (el documento público y el instrumento público)  serán creados o van a nacer a través de personas a las cuales el Estado les ha dado fe pública, que es un imperativo jurídico que nos obliga a tener un hecho o  acontecimiento por cierto, es decir, lo que diga el documento público o un instrumento público es cierto hasta tanto no se compruebe lo contrario, en sede judicial.


(…)” (JIMÉNEZ MONGE (Ana Lucía). El valor legal y probatorio de los documentos en diferentes soportes. Archivo Nacional, disponible en: http://www.archivonacional.go.cr/index.php/articulos-especializados-en-archivistica).


Por su parte los documentos privados son aquellos que surgen en la esfera privada, tales como la carta y el contrato, y sobre los cuales priva el principio de autonomía de la voluntad, y el principio de que se puede hacer todo lo que se quiera mientras no se violente la ley, y los mismos tendrán validez legal en tanto sean reconocidos por las personas que los emiten, independientemente del soporte en que se consignen.


La Procuraduría General de la República en el dictamen C-316-2009 del 10 de noviembre del 2009, se ha expresado sobre las diferencias entre documentos público y documento privados de la siguiente manera:


”En contraposición con la definición de documento público, el privado es todo aquel que no ha sido redactado o extendido por un funcionario público dentro del límite de su competencia, artículo 369 del Código Procesal Civil. Por lo que un documento que no ha sido extendido o redactado por un funcionario público  o que registra información de carácter privado es, entonces, un documento privado. Como tal, amparado por la Norma Constitucional”. (Resaltado no es original).


Esta distinción es importante para determinar qué tipo de documentos están contemplados dentro del hecho generador del  impuesto establecido en el inciso 2) del artículo 272 del Código Fiscal, al cual nos referiremos posteriormente.


B.      Diferencia entre contratos públicos y contratos privados


Es importante también establecer la diferencia entre lo se debe entender por contrato administrativo y contrato privado. Una primera diferenciación estriba en el régimen jurídico aplicable, ya que mientras el contrato administrativo ( contrato público ) es regido por el derecho público, el contrato privado es regido por el derecho privado ( civil o comercial ). Tampoco puede dejarse de lado, el hecho mismo de que el contrato administrativo tiene sus propias instituciones y principios, que lo apartan del principio de voluntad de las partes que rige el contrato privado, toda vez que en la contratación administrativa prevalece el interés público y el equilibrio de las partes contratantes, que le otorga a la administración contratante una serie de prerrogativas que la colocan a una de las partes en una situación de privilegio respecto de la otra, situación que no se da en los contratos privados. La Sala Constitucional en Voto N° 06432-98, indicó: 


“(…)resulta imprescindible destacar algunos rasgos característicos de la contratación administrativa, a los efectos de ubicar correctamente el tema de la acción, para lo cual se debe acudir a la doctrina del Derecho administrativo, de cuyo estudio resulta: primero, que es conclusión generalizada tratar la figura del contrato administrativo como distinto del contrato civil, regulado por algunas instituciones que difieren de la sola voluntad de las partes; su naturaleza responde a la concepción de ser un acto de colaboración voluntaria con la Administración, destinado a satisfacer las exigencias de funciones esenciales del Estado -tanto en lo que respecta a la prestación de un servicio, como a la realización de una obra-, es decir, de fines públicos, razón por la que lo esencial del contrato se desplaza de la armonía de intereses entre las partes involucradas, a la consecución del fin de interés público que se persigue; segundo, que es esencial a la diferenciación sustantiva del contrato administrativo, que la Administración goza de prerrogativas que se concretan en facultades (dirección, modificación, resolución, ejecución, etc.), llamadas cláusulas exorbitantes y que se fundan en el interés público; tercero, del concepto mismo de contrato se deriva la idea de equilibrio de los intereses contrapuestos, por lo que es natural pensar que el vínculo que une a las partes se nutre del principio de justicia conmutativa en cuanto se recibe alguna prestación que debe compensarse con cierta igualdad, o lo que es lo mismo, debe existir reciprocidad de intereses; por ello, y como regla general, el contrato administrativo responde al tipo de los contratos que son onerosos (concepto de financiamiento por medio del gasto público), pero a la vez conmutativos (contraprestaciones equivalentes); cuarto, la doctrina reconoce que las prestaciones deben ser equilibradas por dos razones: porque la Administración financia el contrato con gasto público, que tiene un orden especial de origen constitucional (principios de la Hacienda Pública), de manera que la obligación debe ser respaldada, necesariamente, con la existencia de fondos suficientes para enfrentarla; y en segundo lugar, porque la formalización del contrato reconoce un valor subjetivo que para cada una de las partes, tiene la prestación de la otra, valor que debe ser íntegramente respetado, sin que sean posibles alteraciones futuras, a menos que medie un nuevo acuerdo entre las partes; quinto, el contrato está sujeto a riesgos y a la aparición de circunstancias no tomadas en cuenta por las partes al momento de su formalización, que afectan, desde luego, el nivel económico originalmente establecido por las partes al acordar las prestaciones, dependiendo el grado de incidencia, usualmente, de la complejidad de la relación y de su permanencia en el tiempo; sexto, es vital examinar el origen de las alteraciones que modifiquen la economía del contrato, para definir el tipo de reacción que la Administración deba adoptar para restituir ese nivel, puesto que es jurídicamente posible que se den varias modalidades. Así, cuando las modificaciones corresponden a la acción unilateral de la Administración (hecho del príncipe) o responde a un acto contractual derivado de su facultad modificadora de la relación, es la Administración la que deberá asumir, integral y plenamente, los efectos de sus propias decisiones; cuando las modificaciones en la ejecución contractual surgen de los llamados riesgos comerciales, principalmente por los errores cometidos por el contratista al formular su propuesta, esa conducta no da origen a ninguna indemnización, salvo que haya sido inducido al error por la contraparte, como por ejemplo lo serían la equivocada información suministrada en los documentos del pliego de condiciones (cartel) o un error en el diseño en la obra a construir; y por último, cuando las modificaciones son externas a la voluntad de las partes, como por ejemplo por alteraciones de las condiciones económicas, que signifiquen incrementos de los precios y del costo de la mano de obra, y en términos generales a incrementos en los precios que incidan en los costos que integran el valor de la oferta propuesta, debe la Administración asumir el mayor costo; sétimo, el contratante al celebrar el contrato persigue un beneficio, una utilidad, que se calcula, normalmente, no solo sobre la prestación que deberá realizar (suministro, obra o transportes, por ejemplo), sino también sobre el capital que ha de invertir en ello, de manera que al formalizarse la relación, este acto le asegura la obtención del beneficio proyectado y si por razones sobrevinientes o imprevisibles, ese beneficio sufre un menoscabo, el contratista tiene el derecho a que el beneficio previsto sea restablecido, para que pueda lograr las ganancias razonables que habría obtenido de cumplirse con el contrato en las condiciones originarias.” (Resaltado no es original).


También se hizo referencia en el dictamen C-284-23013 a la estructura del impuesto regulado en el artículo 272 del Código Fiscal, se dice al respecto:


“Artículo 272- El impuesto del timbre será pagado en timbres o mediante entero a favor del Gobierno de la República, a conveniencia del contribuyente, y se aplicará sobre:


(…)


2) En todo documento privado de contrato, y en los que determina el artículo 273;


(…)


Por regla general, esa contribución fiscal de timbre que grava los documentos se pagará a razón de cinco por mil*, y el cómputo se hará tomando como base el valor nominal principal o el precio que el documento determine. El mínimo que se pagará en cualquier documento será de timbre fiscal de veinte colones. Cuando las denominaciones aprobadas en el artículo 271 no permitan pagar, en timbres, la cantidad exacta calculada de acuerdo con lo que se establece en esta ley, se pagará la cantidad inferior más cercana. En el artículo siguiente se harán las excepciones”. (Resaltado no es original)


En el artículo 272 del Código Fiscal, el legislador establece un tributo de carácter objetivo, que denomina impuesto del timbre. En la norma aparecen regulados expresamente los elementos esenciales del tributo, a saber: El hecho generador, lo constituye la emisión de documentos privados (contratos), el sujeto activo es el Estado y el sujeto pasivo el emisor del documentos, la tarifa se establece en el cinco por mil ( aunque se establece también una tarifa mínima de veinte colones ) la base imponible está constituida por el valor del contrato. El  impuesto puede ser cancelado mediante timbres fiscales o bien mediante entero de gobierno.


Como bien se desprende del inciso 2) del artículo 272, el legislador hace  referencia al pago del timbre sobre todo documento privado de contrato. Bajo esta premisa, no puede admitirse que la intención del legislador fuera la de gravar los contratos administrativos, cuando nos encontramos en presencia de una norma, cuyo sentido literal, y contexto histórico en que se emitió, así como el espíritu del legislador plasmado en las actas legislativas, fue la de gravar documentos privados. Si bien es cierto en el procedimiento de contratación administrativo – a tenor de la Ley de Contratación Administrativa y su Reglamento -, se emiten documentos como por ejemplo la oferta, el cartel de licitación, las aclaraciones del cartel, el acto de adjudicación y por último el documento contractual, cada uno de ellos con sus propios efectos jurídicos, no es a partir de tales efectos jurídicos que se debe de analizar si se debe pagar o no timbres fiscales, ello por cuanto a la luz del artículo 272 inciso 2) del Código Fiscal el legislador expresamente dispuso el pago en documentos privados. Si bien, como se indicó supra, en el procedimiento de contratación administrativa se emiten una serie de documentos, los mismos deben reputarse como documentos de carácter público dada la naturaleza jurídica de la contratación administrativa y el fin público que persiguen, y no como documentos privados aislados, por lo que para deslindar los alcances del hecho generador del impuesto del timbre, debemos de circunscribir el mismo dentro del concepto de contrato privado y documento privado, sea aquellos propios de la esfera privada, en que rige el principio de autonomía de la voluntad tal y como se indicó supra, y por ende regido por el derecho privado, por lo que afirmar que los contratos administrativos son documentos privados, sería tan erróneo como afirmar que en estos contratos prevalece la autonomía de la voluntad, y como se estableció en el apartado anterior, en materia de contratación administrativa debe prevalecer el principio de legalidad, ya que ello favorece a la transparencia, y evita que se cometan actos de corrupción o se violen derechos de los administrados.


De esta forma, no es procedente catalogar los contratos administrativos como documentos privados, en virtud de que por sus características responden a documentos públicos, regidos por el Derecho Público y por consiguiente no se encuentran dentro del hecho generador del inciso 2) del artículo 272 del Código Fiscal, el cual solamente grava los documentos privados de contratos.


En relación con la segunda pregunta que se plantea, sobre si es correcto interpretar en los supuestos establecidos en el artículo 115, así como en el inciso b) del artículo 154, ambos del Reglamento a la Ley de Contratación Administrativa, que con posterioridad al acto de adjudicación de contrataciones de cuantía inestimada, con cada “Orden de Compra o Pedido” que emita la Administración con posterioridad a dicho acto, se debe, de conformidad con el monto establecido en dicha “Orden de Compra o Pedido”, pagarse la tarifa establecida en el artículo 272 del Código Fiscal.


Para responder la consulta planteada es preciso referirnos a los artículos 115 y 154 del Reglamento a la Ley de Contratación Administrativa, que en lo que interesa indican:


“Artículo 115. —Convenio marco. Los órganos o entes que compartan una misma proveeduría o sistema de adquisiciones físico o electrónico, podrán celebrar entre ellos acuerdos, con el fin de tramitar convenios marco para la contratación de determinados bienes o servicios, por un plazo de hasta cuatro años.


Por su cuantía inestimable, el convenio marco solo podrá ser tramitado mediante licitación pública, por una sola entidad y cubrirá tantas compras como necesidades específicas surjan de los integrantes. Una vez acordada la adjudicación, por quien resulte competente, los participantes del acuerdo podrán hacer las órdenes de compra o pedido, sin necesidad de llevar a cabo procedimientos adicionales.


El adjudicatario está obligado a mantener las condiciones y calidad inicialmente ofrecidas durante todo el plazo del convenio, salvo reajuste o revisiones de precio.


Los integrantes de un convenio marco, están obligados a consultarlo, antes de tramitar otro procedimiento para la adquisición de bienes y servicios cubiertos por el convenio y obligados a utilizarlo, salvo que demuestren mediante resolución motivada, poder obtener condiciones más beneficiosas con otro procedimiento, tales como, precio, condiciones de las garantías, plazo de entrega, calidad de los bienes y servicios, mejor relación costo beneficio del bien.


Para todas aquellas instituciones de la Administración Central, la Dirección General de Administración de Bienes y Contratación Administrativa, o quien ésta designe, llevará a cabo los procedimientos de contratación para celebrar convenios marco, para la adquisición de bienes y servicios que requieran dichas Instituciones, siguiendo la reglamentación que se emita al efecto”.


“Artículo 154. —Modalidades del contrato de suministros. La contratación del suministro de bienes muebles podrá realizarse bajo alguna de las siguientes modalidades:


(…)


b) Entrega según demanda: cuando las condiciones del mercado, así como el alto y frecuente consumo del objeto lo recomienden, en suministros tales como alimentos, productos para oficina y similares, se podrá pactar no una cantidad específica, sino el compromiso de suplir los suministros periódicamente, según las necesidades de consumo puntuales que se vayan dando durante la fase de ejecución. En este supuesto la Administración incluirá en el cartel, a modo de información general, los consumos, al menos del año anterior.


(…).”


Es preciso indicar que las “Órdenes de Compra y Pedido”, a que refieren los artículos anteriores, se emiten como consecuencia de un contrato administrativo, por lo tanto estas órdenes de compra y pedido no pueden ser consideradas como documentos privados, y al igual que los contratos están reguladas por el Derecho Público, y para su emisión es necesario que sean extendidas por un funcionario público con competencia para hacerlo, y en la forma establecida, es decir que se emitan una vez realizada la adjudicación, por lo que se estaría cumpliendo con los presupuestos del artículo 369 del Código Procesal Civil y por lo tanto pueden ser consideradas como documentos públicos.


De esta manera las órdenes de compra y pedido a las que se refieren los artículos 115 y 154 inciso b) del Reglamento a la Ley de Contratación Administrativa, no están gravadas con el impuesto del artículo 272 del Código Fiscal, ya que el mismo solo grava los  documentos privados de contratos; además siendo que la orden de compra y pedido, se rige por los principio de la contratación pública, entre ellos el principio de legalidad, es claro que estos documentos no se pueden catalogar como documentos privados, porque no cumplen con las características de los mismo, sino todo lo contrario se configuran como documentos públicos. De esta forma no se debe pagar la tarifa establecida en el artículo 272 del Código Fiscal por las órdenes de compra y pedido referidas en los artículo 115 y 154 inciso b).


En relación con la tercera pregunta que plantea el INS, donde consulta si en el supuesto de que se deba interpretar que la Contratación Administrativa se encuentra sujeta al tributo establecido en el artículo 272 del Código Fiscal, sería correcto interpretar que en los casos de los servicios a los que hace referencia el artículo 163 del Reglamento a la Ley de Contratación Administrativa, en cuyo caso, normalmente se emite una orden de inicio, la cual no cuantifica el monto al momento de su notificación al contratista y es hasta que el contratista presenta su respectiva factura que se cuantifica dicho monto, es con la referencia al monto establecido en dicha factura que se debe cancelar el tributo.


Sobre esto es preciso señalar que, como bien se ha indicado a lo largo de esta consulta, la Contratación Administrativa no puede ser considerada como sujeta al impuesto establecido en el artículo 272 del Código Fiscal, ya que la orden de inicio no constituye un documento privado, ya que es consecuencia de la misma contratación administrativa, y como tal está regido por el derecho público. De esta forma no es preciso analizar el monto sobre el cual se debe cancelar el tributo por la orden de inicio que se emite en los casos de los servicios a los que hace referencia el artículo 163 del Reglamento a la Ley de Contratación Administrativa,  por no calificar como documentos privados.


(…)”


 


            Como bien se puede advertir, y en ello lleva razón la Contraloría General de la República, al analizar los alcances del pago del impuesto del timbre, esta Procuraduría, atendiendo la consulta presentada, centró su análisis en el inciso 2) del artículo 272 del Código Fiscal y omitió referirse al inciso 1) que grava con el impuesto del timbre todo testimonio o certificación de instrumento o documento público no sujeto a inscripción en el Registro Nacional, lo que bien puede involucrar los contratos administrativos, en tanto conllevan la emisión de un documento público. En vista de ello, resulta menester determinar, si los contratos administrativos, en tanto tales pueden reputarse como documentos públicos.


 


Conforme a lo dicho en el dictamen C-284-2013, no queda la menor que la calificación de los contratos administrativos, como contratos públicos, deriva esencialmente del régimen jurídico aplicable, toda vez que dichos contratos están regidos por el derecho público, considerando sus propias instituciones y principios, y a que en dichos contratos prevalece el interés público y el equilibrio de las partes contratantes. Sin embargo, al estar involucrados en la preparación  y formación del contrato administrativo una serie de procedimientos, no podríamos afirmar, que el contrato en tanto tal se constituye en un documento público a efecto de ubicarlo como objeto del impuesto del timbre previsto en el inciso 1° del artículo 272 del Código Fiscal, que grava todo testimonio o certificación de instrumento, o documentos públicos no sujetos a inscripción en el Registro Nacional, como lo entiende la División de Contratación Administrativa en su análisis . Por ello resulta necesario ubicarnos en la fase de formalización del contrato para deslindar los alcances del inciso 1° del artículo 272.


 


            Si bien para algunos tratadistas la fase de formalización del contrato se constituye en un requisito ad solemnitatem, es decir en un requisito de validez, ello es excepcional, por cuanto en la generalidad de los contratos administrativos la formalización se constituye en un requisito ad probationem. Sobre el particular el Profesor Ernesto Jinesta Lobo ( Contratación Administrativa, Tomo IV, Tratado de Derecho Administrativo ), manifiesta:


 


“Para algunos contratos administrativos la formalización es un requisito ad solemnitatem, esto es, de validez, así el artículo 32, párrafo 3°, LCA dispone que “Sólo se formalizarán, en escritura pública, las contrataciones administrativas inscribibles en el Registro Nacional y las que por ley tengan ese requisito”. (…)”


 


            Para el resto de los contratos administrativos que no se ubican en esa categoría excepcional, la formalización es un  requerimiento meramente “ad probationem”, así el artículo 32 párrafo 4°, LCA dispone que los demás contratos se formalizarán por medio de simple documento cuando sea imprescindible para el correcto entendimiento de los alcances de los derechos y obligaciones de las partes, consecuentemente, la formalización resulta importante, en tales casos, como simple requisito de eficacia para dar paso a la fase de ejecución contractual. (…)”


 


            Partiendo de lo anterior tenemos como corolario, que salvo que la ley disponga otra cosa, la formalización del contrato administrativo se constituye en un requisito de eficacia, y el documento en el cual se formalice el contrato debe ser firmado por funcionario público competente y por el representante del contratista. Y ese documento como bien lo explica el Profesor Jinesta Lobo, debe contener una breve descripción de los elementos esenciales de la relación contractual. Sobre el particular, el artículo 190 del Reglamento de la Ley de Contratación Administrativa, dispone:


 


Artículo 190.-Formalización contractual. La relación contractual válida y perfeccionada se formalizará en simple documento en los siguientes casos: cuando resulte imprescindible para el correcto entendimiento de los alcances de los derechos y las obligaciones contraídas por las partes; cuando por seguridad jurídica en razón del objeto sea necesario, tales como obra pública, contratos de ejecución continuada, entre ellos, arrendamiento y servicios; o cuando por disposición de la Contraloría General de la República en razón de sus labores de fiscalizador de la Hacienda Pública así lo requiera.


           


Dicho documento será suscrito por el funcionario legalmente facultado para ello y por el representante legal de la cocontratante y deberá contener una breve descripción de los elementos esenciales de la relación contractual entre ellos la estimación del negocio y adjuntarse las especies fiscales que correspondieren o entero de gobierno que demuestre su cancelación.


 


En aquellos casos que si se requiera de la formalización, dentro de los cinco días hábiles posteriores a la firmeza de la adjudicación, la Administración comunicará al adjudicatario el día en que deberá presentarse a suscribir la formalización contractual, previo rendimiento satisfactorio de la garantía de cumplimiento. Dicho plazo no podrá exceder los diez días hábiles, salvo que el cartel disponga justificadamente un plazo mayor o exija la constitución de una sociedad en cuyo caso el plazo será de hasta tres meses.


 


Suscrita la formalización, la entidad contratante dispondrá de tres días hábiles para enviarlo a aprobación interna o refrendo, según corresponda. La Contraloría General de la República deberá resolver la solicitud dentro de un plazo de veinticinco días hábiles cuando se trata de contratos resultado de una licitación pública y de veinte días hábiles en los restantes casos. De requerir la contratación aprobación interna la solicitud deberá resolverse en un plazo de quince días hábiles para licitaciones públicas y diez días hábiles en los restantes casos.


 


Cuando no resulte necesario formalizar una contratación, el documento de ejecución presupuestaria denominado pedido, orden de compra u otro similar, en el tanto incluya la descripción del bien, nombre del contratista, plazo de entrega y monto del contrato, constituirá instrumento idóneo junto al expediente administrativo en que se sustenta, para que se ejerza la fiscalización del procedimiento, así como para continuar con los trámites de ejecución contractual y pago respectivo, todo bajo responsabilidad del funcionario que la emite.


Sólo requerirá formalización en escritura pública las contrataciones administrativas que por su naturaleza requieran de dicho documento y deban inscribirse en el Registro Nacional, así como las que por ley tengan que sujetarse a ese requisito.


 


De lo expuesto se puede concluir, que el documento en el cual se materialice la contratación administrativa tiene carácter de documento público y como tal quedaría sujeto al tributo establecido en el inciso 1° del artículo 272 del Código Fiscal.


 


            Ahora bien si admitimos que la formalización del contrato   administrativo, es un requerimiento simple y llanamente ad probationem, y que se constituye en requisito de eficacia para la fase de ejecución contractual, debemos admitir también que en aquellos casos en que no se exija la  materialización del contrato administrativo en documento público, la orden de ejecución presupuestaria o  bien orden de pedido,  órdenes de compra o similares, siempre y cuando se describa el objeto del contrato, el nombre del contratista, el plazo de entrega y el monto del contrato, para los efectos del pago del timbre fiscal, se tendrán como documentos públicos idóneos, y para tal efecto deberán adjuntarse los timbres fiscales o el entero de gobierno que acredite su pago.


 


            De conformidad con lo expuesto, se tiene que si bien el inciso 2) del artículo 272 del Código Fiscal está referido a contrataciones privadas, la sujeción de los contratos administrativos al pago del timbre fiscal, debe analizarse en función del inciso 1° del artículo 271. Consecuentemente los documentos en que se materialice una contratación administrativa, quedan sujetos al pago del timbre fiscal, en tanto califican como documentos públicos.


 


Siendo así, se adiciona y reconsidera de oficio en lo pertinente el dictamen C-284-2013.  


 


Con toda consideración suscribe atentamente;


 


 


 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura


Procurador Tributario


 


 


JLMS/Kjm