5 de agosto, 2014

C-234-2014

Señor

Juan Manuel Castro Alfaro

Presidente

Junta Administradora del

Cementerio General y Las Rosas de Alajuela

Estimado señor:

            Me refiero a su atento oficio N. JACA-28-2014 de 10 de julio anterior, por medio del cual consulta si a la Junta Administradora del Cementerio General y Las Rosas de Alajuela se le aplica lo dispuesto por el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo. Señala Ud. que la Junta no genera utilidades, solo recauda dinero que se reinvierte en el mantenimiento de los cementerios que tiene a su cargo, no recibe asignación ni del Estado ni del sector privado. Solo le asiste el artículo 85 de la Ley de Presupuestos Públicos, que la faculta para percibir e invertir los fondos para cumplir con los fines  públicos, por lo que considera que no se produce el hecho generador del tributo que establece la Ley 8488.

La Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo establece un tributo que pesa sobre la Administración Pública Central y Descentralizada y empresas públicas. En la medida en que un organismo pueda ser considerado parte de esa Administración y respecto de él se produzca el hecho generador del tributo, tendrá que contribuir con lo dispuesto en el artículo 46 de la citada Ley.

A-. LA JUNTA ADMINISTRADORA DEL CEMENTERIO ES PARTE DE LA ADMINISTRACION PUBLICA

            Dispone el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N. 8488 de 22 de noviembre de 2005:

22 de noviembre de

“Artículo 46.—Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.

Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.

En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes”.

Se establece un impuesto del cual la misma Ley define sus elementos estructurales.  Uno de esos elementos es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, que en este caso  está conformado por las instituciones de la Administración Central, las Administraciones Descentralizadas y las empresas públicas. De otro extremo, el sujeto acreedor o activo es también un órgano público, a saber, la Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias.

Con la entrada en vigencia de la Ley N° 8488, el ámbito de aplicación de este impuesto ha sido ampliado, de guisa tal que abarca toda la Administración Descentralizada, independientemente de su forma de organización, la Administración Central y todas las empresas públicas. Dada la definición de sujeto pasivo contenida en el artículo 46 se debe determinar si la Junta Administradora del Cementerio General y Las Rosas de Alajuela es parte de la Administración Pública Central o Descentralizada.

            De conformidad con lo dispuesto en la Ley N. 6000 de 16 de noviembre de 1976, la competencia para administrar los cementerios que hayan estado a cargo de una junta de protección social corresponde a la municipalidad del respectivo cantón. Así se dispone:

“ARTICULO 1:.-Cuando una junta de protección social haya sido disuelta por el Poder Ejecutivo, el Ministerio de Salud podrá  confiar la administración de los cementerios que estuvieron a cargo de esa junta a la municipalidad del respectivo cantón y traspasarle, en forma definitiva, la propiedad de los terrenos en que se encuentren ubicados los respectivos camposantos”.

            Mediante Decreto Ejecutivo N. 30967 de 11 de diciembre de 2002, el Poder Ejecutivo dispuso la disolución de la Junta de Protección Social de Alajuela y encargó la administración de los cementerios a  la Municipalidad de Alajuela:

“Artículo 3º—Encárguese la Administración del Cementerio General y Las Rosas de Alajuela, a la Junta Administradora de nombramiento de la Municipalidad respectiva”.

Por lo que con base en esas normas, la administración de los cementerios General y Las Rosas de Alajuela es una función pública, que corresponde a la Municipalidad de Alajuela, la cual es parte de la Administración Pública Descentralizada, más precisamente es descentralización territorial.

Con posterioridad a la Ley 6000, el Poder ha emitido disposiciones para reglamentar el funcionamiento de cementerios en el país. En ese  ámbito, ha decidido que dicha función estará a cargo de una junta administradora, que es de nombramiento de la municipalidad respectiva. Con lo cual se dispone que en el seno de cada municipalidad se debe constituir un órgano colegiado para que se encargue de la administración del cementerio.

El artículo 13 del Código Municipal atribuye al Concejo Municipal la facultad de  nombrar el órgano encargado de dicha administración.  En efecto, su inciso g) establece que el concejo nombrará directamente, por mayoría simple “a las personas representantes de las municipalidades ante cualquier órgano o ente que los requiera”.

            Con base en dichas disposiciones no cabe duda de que la Junta Administradora del Cementerio de Alajuela y Las Rosas ejerce una competencia propia de la municipalidad a la cual pertenece. Por dicha condición debe considerarse como un órgano parte de la administración descentralizada del país.

Se ha indicado que la Junta Administradora es una persona jurídica instrumental. El Reglamento General de Cementerios asigna a este órgano la función de administrar los ingresos que genere la gestión del cementerio de que se trate. Para ese efecto debe presentar el respectivo presupuesto a la Contraloría General de la República. En el mismo orden de ideas, el Reglamento Interno de la Junta Administradora del Cementerio General y Las Rosas de Alajuela  dispone que esta Junta está facultada para percibir los derechos de inhumación, exhumación, mantenimiento de los cementerios, traspasos de derechos, permisos de construcción y reparación de bóvedas y el producto del arrendamiento de lotes o nichos, para lo cual fija las tarifas correspondientes, artículo 5 y se dispone que recaudará, administrará y presupuestará los recursos que le ingresos por concepto de servicios de cementerio, artículo 15. Presupuesto que es objeto de control por la Contraloría General, artículos 14 y 17. 

Es de advertir, sin embargo, que la ley no ha atribuido a estas juntas administradoras la condición de personas jurídicas instrumentales, como sí lo hizo con los comités cantonales de deportes y recreación, a los que el artículo 164 del Código Municipal atribuyó personalidad jurídica instrumental. En ausencia de una disposición legal que atribuya esa personalidad instrumental, no es posible considerar que la Junta Administradora del Cementerio General y Las Rosas de Alajuela  tenga esa naturaleza jurídica, aún cuando sea titular de un presupuesto que deba ser aprobado por la Contraloría General.

            La ausencia de personalidad jurídica, en este caso instrumental, no excluye que pueda ser considerada parte de la Administración Pública Descentralizada y como tal pueda estar comprendida por el artículo 46 de la Ley 8488.

B-. LA J.A.C.A. SERÁ SUJETO PASIVO DEL TRIBUTO SI GENERA SUPERÁVITS O PRODUCE UTILIDADES

            Por la configuración legal de los tributos para que una persona física o jurídica pueda ser obligado a pagar un tributo no es suficiente que se encuentre en la lista de potenciales sujetos pasivos. Es indispensable que respecto de dicha persona ocurra el hecho generador del tributo de que se trate.

El artículo 46 de la Ley N.° 8488 del 22 de noviembre de 2005 establece un impuesto sobre las ganancias o superávits de las instituciones de la Administración Central, Administración Descentralizada y Empresas Públicas. Profusa jurisprudencia de este Órgano Superior Consultivo ha señalado que el hecho generador del tributo reside en el suceso de un superávit libre y total, o en la producción de utilidades.

Para los efectos del tributo que nos ocupa, el superávit presupuestario que puede ser objeto de gravamen es el libre y total. Se entiende por superávit libre y total el excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado. En anteriores dictámenes (por ejemplo, el N° C-201-2007 de 20 de junio de 2007) hemos indicado que por superávit libre debe entenderse los recursos que la entidad se encuentra en la posibilidad legal de utilizar sin relación con un gasto específico establecido en el presupuesto, precisamente porque al ser un superávit libre los recursos no han sido presupuestados para un gasto determinado. Esto, por supuesto, implica que para efectos del tributo que nos ocupa, de la definición de superávit libre y total deben excluirse aquellos recursos que se encuentran “atados” a un especial y concreto gasto, verbigracia la construcción de una obra pública o la implementación de un proyecto de cooperación internacional. Esta interpretación se ha derivado del concepto de superávit libre que manejaron los señores diputados durante la discusión de la Ley. Consta en el expediente legislativo que, en sus Informes Técnicos N° ST364-05-2002 de abril de 2002  (véase el folio 163 del expediente legislativo) y N° CON.E. 037-2004 (véase folio 1545 del expediente legislativo), el Departamento de Servicios Técnicos de la Asamblea Legislativa definió para los señores diputados de la Comisión de Administración y Gobierno los conceptos de superávit libre y superávit total en la siguiente forma:

Superávit total: El superávit es el excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado.

Superávit libre: El superávit total se desagrega en específico y libre. Los recursos que se clasifican como libres son los que la entidad puede utilizar sin restricción en cuanto al tipo de gasto que puede financiar, pero siempre enmarcados dentro de los fines institucionales.

Superávit específico: El superávit que está destinado a financiar un fin específico, como puede ser la construcción de una obra, la simple distribución de recursos entre otras instituciones públicas y privadas o la compra de algún equipo. En caso de que no se ejecute la suma presupuestada total o parcialmente, el remanente debe registrarse como superávit específico, a efecto de que se respete el fin establecido en la Ley, convenio o voluntad de la entidad donante, según sea el fundamento del recurso.

No está de más señalar que los conceptos aquí transcritos de superávit libre y específico son similares a la terminología definida por las autoridades de Hacienda en el Decreto N° 37077 del 19 de marzo de 2012, “Procedimientos para la aplicación y seguimiento de las directrices generales de la Política Presupuestaria para las Entidades Públicas, Ministerios y demás Órganos cubiertos por el ámbito de la Autoridad Presupuestaria”. En efecto, el artículo 1 define el superávit libre como la diferencia positiva entre ingresos y egresos totales, agregando que el específico se produce cuando está destinado a un determinado fin por disposiciones especiales o legales. 

Dado el hecho generador, si al término del período fiscal respectivo, la Junta Administradora no ha producido superávit libre o utilidades, tendría que concluirse que respecto de ella no se ha producido el hecho generador y, por consiguiente, no está obligada a cumplir la obligación tributaria que se indica. 

CONCLUSION:

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

1-. En su condición de órgano conformado por la Municipalidad de Alajuela, la Junta Administradora del Cementerio General y Las Rosas de Alajuela es un órgano público, integrante de la Administración Pública Descentralizada.

2-. Dada esa naturaleza pública, es sujeto pasivo del impuesto creado por el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo.

3-.     El importe del tributo está establecido en la Ley, y equivale al 3% del superávit libre y acumulado, o al 3% de las utilidades generadas.

4-. Por lo que si al cierre del período fiscal de que se trate, la J.A.C.A. ha producido superávit libre o generado utilidades, tendrá que cubrir el monto correspondiente en favor de la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias para el financiamiento del Sistema Nacional de Emergencias.

Atentamente,

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA GENERAL ADJUNTA