10 de setiembre de 2014

C-287-2014

 

Señora

Hellen Varela Granados

Secretaria a.i.

Concejo Municipal

Municipalidad de Vásquez de Coronado

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación de la Sra. Procuradora General de la República, nos referimos a su oficio número CM-088-08 del 10 de enero de 2012, en relación al oficio CM-100-332-14 de 18 de marzo de 2014, recibido el 19 de marzo siguiente,  mediante el cual remiten el criterio legal sobre lo consultado, requisito de admisibilidad para dar trámite a su gestión.

 

 

I.                   OBJETO DE LA CONSULTA

 

Mediante el oficio arriba indica, se nos informa del acuerdo NO. 2011-088-08 adoptado por el Concejo Municipal de Vásquez de Coronado, en sesión ordinaria número 088 del 26 de diciembre de 2011, en el que acordó plantear consulta a este Órgano Asesor, en los siguientes términos:

 

“(…) 1. Si la patente se calcula sobre los ingresos “lucrativos” y éstos no existen, por qué se asume que la licencia es la que genera entonces la obligación pecuniaria de parte del administrado en este caso?, Se trata de un tributo fijo o de un tributo variable? Acaso una mezcla de ambos?

2. Existe entonces un pago sobre la licencia y otro sobre la patente, el primero generado a partir del permiso puro y simple otorgado y son determinación cuantitativa y el segundo generado a partir de los ingresos lucrativos obtenidos por la actividad?

3. Sobre cuál base se establecería tal pago, si no existe ingreso alguno para realizar el cálculo y cobrar el impuesto? Hay que recordare que el artículo 69 del Código establece el pago por adelantado de la patento. Existe una base presunta para tal calculo y pago adelantado?

4. Cuando se trata de una empresa nueva, que no ha empezado a generar ingresos y que no tiene experiencia alguna en la actividad que inicia, cómo se estiman los mismos para cobrar la patente? Pareciera que basar tales cálculos en las experiencias de empresas similares resulta un tanto arbitrario, pues ni éstas ni las capacidades empresariales son iguales, 7y a veces ni siquiera similares, por lo que se produciría una arbitrariedad de parte de la Administración municipal en cualquier estimación que realizara con el fin de exigir el tributo.”

 

Mediante oficio número CM-100-332-14 de 18 de marzo de 2014, se remite el criterio legal emitido por el Departamento Legal de ese Municipio, número CM-100-1074-13.

 

 

II.                SOBRE LAS LICENCIAS PARA EL EJERCICIO DE ACTIVIDADES LUCRATIVAS

Tal y como se ha indicado en anteriores oportunidades –ver dictámenes números C-120-2010 del 10 de junio del 2010 y C-274-2010 del 23 de diciembre del 2010 entre otros-, la licencia municipal es un acto administrativo de autorización mediante  el cual la Municipalidad habilita a un particular para la realización de una determinada actividad lucrativa.

Precisamente, la doctrina se ha referido a la autorización administrativa, señalando que corresponde a “una modalidad de actuación o intervención de la actividad de los ciudadanos mediante fórmulas o técnicas que perturban de algún modo, sin distorsionarlos totalmente, sus derechos e intereses, en razón a la prevalencia del interés general” [1]

 

Así, la autorización (o permiso o licencia) es fruto de la actividad de policía, en el sentido de que sirve de condicionante al ejercicio de derechos subjetivos o a la consolidación de intereses legítimos de los ciudadanos. Su naturaleza jurídica se identifica con una “remoción de límites para el ejercicio de derechos particulares” [2], es decir, algunos derechos necesitan, para ser ejercidos en plenitud y válidamente, el permiso de la Administración Pública correspondiente.

 

De este modo, la autorización tiene un doble alcance jurídico, puesto que, puede ser vista como un acto de habilitación y como un acto de fiscalización o control.

 

Como acto de habilitación concede al administrado la potestad de ejercer derechos preexistentes. Como acto de fiscalización implica la remoción de obstáculos preexistentes para el ejercicio de la actividad.

 

De acuerdo a la doctrina, la diferencia entre autorización y la licencia, en sentido estricto, radica es que la última tiene un efecto similar a la autorización pero normado, esto es, su contenido es reglado.

En el caso de las licencias para el ejercicio de actividades lucrativas dentro de las circunscripciones cantonales, su regulación se encuentra en Código Municipal, y se constituyen como una autorización que el ente municipal otorga a quienes pretendan realizar alguna actividad dentro de su jurisdicción.

Normativamente, la licencia encuentra su sustento legal en el artículo 79 del Código Municipal, el cual dispone:

“Artículo 79. — Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado”.

Como se deprede del citado numeral, además de la licencias municipales, se establece el llamado “Impuesto de Patente Municipal”, que es un tributo de carácter municipal que grava el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción de un determinado cantón.

 

A diferencia de la licencia, el impuesto de patentes es una obligación de carácter tributario que surge como consecuencia del ejercicio de las actividades lucrativas que previamente fueron autorizadas por la corporación municipal.

 

Sobre el particular, la Sala Constitucional, en diversas oportunidades se ha referido al referido tributo, definiéndolo como aquel:

 

"que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa (...) Distingue nuestra legislación entre la licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago del impuesto, propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente (...) En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…) "Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima (…)"  (Votos Nºs 2197-92 de las 14:30 hrs. del 11 de agosto de 1992 y 5749-93 de las 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993). 

 

Resulta claro entonces que, una vez concedida por parte de la Municipalidad la licencia para el ejercicio de una determinada actividad, deberá el administrado, cancelar el impuesto de patente correspondiente.

 

            En el caso concreto de la Municipalidad de Vásquez de Coronado, debemos señalar que el artículo 1 de Ley No. 7777, denominada Ley de Impuestos Municipales del Cantón de Vázquez De Coronado, publicada en el Diario oficial La Gaceta No. 97 del 21 de mayo de 1998, establece la obligación de las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas dentro de ese cantón, de pagar un impuesto de patente, conforme a esa ley.

 

El numeral 3 de la ley referida, establece la base para el cálculo del impuesto de patente, fijándola en los ingresos brutos anuales que perciba el sujeto pasivo:

 

“ARTÍCULO 3.- Factores determinantes de la imposición

Establécense como factores determinantes de la imposición, los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante el período fiscal anterior al año que se grava. Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto del impuesto sobre las ventas. En el caso de los establecimientos financieros y de correduría de bienes muebles e inmuebles, se consideran ingresos brutos los percibidos por concepto de comisiones e intereses.”

 

El artículo 4 de la ley de comentario, dispone la tarifa del impuesto en un porcentaje de dos por mil (2x1000) sobre los ingresos brutos.

 

            Por su parte, el numeral 9 establece la facultad de la Administración municipal de realizar la determinación de oficio del impuesto de patente. Indica el referido artículo, lo siguiente:

 

“ARTÍCULO 9.- Impuesto determinado de oficio

La Municipalidad está facultada para determinar, de oficio, el impuesto de patentes municipales que debe pagar el contribuyente o el responsable cuando:

a) Revisada su declaración jurada municipal, según lo dispuesto en los artículos 14 y 17 de esta ley, se compruebe la existencia de intenciones defraudatorias.

b) No haya presentado la declaración jurada municipal.

c) Aunque haya presentado la declaración jurada municipal, no haya aportado la copia de la declaración presentada a la Dirección General de Tributación Directa, o en su defecto, la copia de recibo del pago de planillas de la Caja Costarricense de Seguro Social. La Municipalidad deberá exigirle la nota explicativa sobre las razones que lo eximen de cotizar para la Caja.

d) Aunque haya presentado la declaración jurada municipal, aporte alterada una copia de la que presentó a la Dirección General de Tributación Directa o, en su defecto, de la copia del recibo del pago de planillas de la Caja Costarricense de Seguro Social. La Municipalidad deberá exigirle la nota explicativa sobre las razones que lo eximen de cotizar en la Caja.

e) Se trate de una actividad recientemente establecida, sujeta al procedimiento previsto en el artículo 14 de esta ley.

f) Se trate de otros casos estipulados en esta ley.”

 

            Como se advierte, se faculta a la Municipalidad para realizar determinaciones de oficio, en diversas situaciones como: omisión de declarar, intención defraudatoria, presentación de documentación alterada, actividades de reciente instalación o cualquier otro que estipule la ley.

 

En el caso concreto de actividades de reciente instalación, de conformidad con el numeral 9 inciso e) recién transcrito, la Municipalidad está facultada para la realización de determinaciones de oficio, para ello, remite al trámite previsto en el numeral 14 de la misma ley, que al efecto dispone:

 

ARTÍCULO 14.- Gravamen a actividades recientemente establecidas Para gravar toda actividad lucrativa recientemente establecida, que no pueda sujetarse al procedimiento impositivo de los artículos 4 y 5 de esta ley, la Municipalidad podrá realizar una estimación tomando como parámetro otros negocios similares.

Ese procedimiento tendrá carácter provisional y deberá modificarse con base en la primera declaración que le corresponda presentar al patentado, atendiendo las disposiciones del artículo siguiente.” (Lo resaltado no es del original)

 

Conforme a la norma, tratándose de actividades lucrativas de reciente instalación en el cantón, la Municipalidad está facultada para realizar determinaciones de oficio, tomando como parámetro negocios similares.

 

            Valga resaltar que la determinación realizada de oficio posee un carácter provisional y deberá modificarse con la primera declaración que deba presentar el contribuyente.

 

Bajo las consideraciones expuestas procedemos a dar respuesta a las interrogantes que se plantean.

 

 

III.             SOBRE LO CONSULTADO

 

1.             Si la patente se calcula sobre los ingresos “lucrativos” y éstos no existen, por qué se asume que la licencia es la que genera entonces la obligación pecuniaria de parte del administrado en este caso? Se trata de un tributo fijo o de un tributo variable? Acaso una mezcla de ambos?

 

En primer lugar, debemos retomar la distinción entre licencia y patente.

Tal y como se indicó supra, la licencia municipal es un acto administrativo de autorización mediante  el cual la Municipalidad habilita a un particular para la realización de una determinada actividad lucrativa, es decir, se trata de un requisito indispensable para que el administrado pueda ejercer, válidamente, una actividad lucrativa.

A diferencia de la licencia, el impuesto de patentes es una obligación de carácter tributario que surge como consecuencia del ejercicio de las actividades lucrativas que previamente fueron autorizadas por la corporación municipal a través de la emisión de la licencia, con ello, debe señalarse que aunque los concepto de “licencia” y “patente” remiten a conceptos jurídicamente diferentes, es lo cierto que existe una vinculación entre ellos, que genera efectos, toda vez que, el ejercicio de la actividad lucrativa no puede realizarse, válidamente, si no se cuenta con la licencia municipal respectiva, y precisamente, el ejercicio de la actividad autorizada a través de la licencia origina el pago del impuesto de patente.

 

            Así, el pago del impuesto de patente  se genera por el ejercicio de la actividad habilitada mediante la licencia municipal otorgada, de suerte que, resulta incorrecta la apreciación del consultante referida a que la licencia es la que genera la obligación tributaria, pues tal afirmación, tiende a confundir conceptos jurídicamente distintos. 

 

            En segundo lugar, debe precisarse que, en el caso de la Municipalidad consultante, la base para el cálculo del impuesto es el ingreso bruto, y no “ingreso lucrativos” como señala la consultante, frase que, en todo caso, es jurídicamente incorrecta.

 

El supuesto, que parece desprenderse de la poco clara formulación de la interrogante que plantea el consultante, remite a una situación donde la base para la determinación del impuesto de patente no existe, según el consultante, esto es que no haya ingresos brutos reportados para el periodo correspondiente.

 

            Este supuesto, solo podría entenderse en dos casos:

 

a)                  El primero, referido a empresas nuevas que estén iniciando operaciones. En este caso, la misma Ley de impuestos de la Municipalidad consultante, No. 7777,  contempla el procedimiento a seguir en los numerales 9 inciso e) y 14, que consiste en una determinación de oficio.

 

b)                 El  segundo caso, la ausencia de ingresos hace presumir que la patentada no ha ejercido actividad lucrativa, y como consecuencia, no tiene ingresos que reportar.  Este supuesto remite al concepto de “licencia inactiva” que ha desarrollado la jurisprudencia administrativa.

 

Precisamente, sobre el tema indicado, los pronunciamientos dictados por este Órgano Asesor, nos lleva a afirmar que por licencia inactiva se entiende aquellas en que el ejercicio de la actividad lucrativa se encuentre suspendido por parte del patentado, sin embargo, a pesar de tal suspensión de la actividad comercial, el patentado se encuentra al día de los requisitos que impone el ordenamiento para el ejercicio de la actividad, incluido el pago del impuesto respectivo -ver dictamen número C-282-2005 de 5 de agosto del 2005-.

 

En otras palabras, el administrado, para mantener su licencia aunque no ejerza la actividad lucrativa autorizada,  debe encontrarse al día en el pago de los impuestos de patente y cumplir con los requerimientos que el ordenamiento impone para el ejercicio de la actividad -Opinión Jurídica número OJ-168-2001 de 14 de noviembre del 2001-, ergo, si el patentado además de suspender el ejercicio de la actividad, se encuentra en incumplimiento de pago de impuestos de patente o en incumplimiento de requisitos impuestos por el ordenamiento para el desarrollo de la actividad, no podría estimarse que se encuentre dentro de la conceptualización de licencia “inactiva” que hemos referido.

Conforme lo expuesto, la licencia inactiva refiere al cese del ejercicio de la actividad comercial, pero, a pesar de ese cese, el patentado se mantiene al día en el pago de impuestos y los requisitos para el ejercicio de la actividad.

Así las cosas, el no ejercicio de la actividad lucrativa, por sí solo, no hace cesar los efectos de la licencia, de suerte que, en lo que es objeto de consulta, aún y cuando el patentado no ejerza la actividad lucrativa –y no reporte ingresos brutos- sigue estando sujeto al pago del impuesto de patente para mantener vigente su licencia.

           

En el caso de la Municipalidad de Vásquez de Coronado, cuando no existan ingresos que permitan la determinación del impuesto, la ley permite la posibilidad de realizar determinaciones de oficio, conforme a lo dispuesto en el numeral 9 de la referida ley.

 

2.             Existe entonces un pago sobre la licencia y otro sobre la patente, el primero generado a partir del permiso puro y simple otorgado y son determinación cuantitativa y el segundo generado a partir de los ingresos lucrativos obtenidos por la actividad?

 

Conforme a las consideraciones expuestas en líneas que preceden, a respuesta a esta interrogante es negativa.

 

Reiteramos que los conceptos de licencia y de patente son jurídicamente distintos, siendo el segundo el que genera una obligación pecuniaria de carácter tributario.

 

3.             Sobre cuál base se establecería tal pago, si no existe ingreso alguno para realizar el cálculo y cobrar el impuesto? Hay que recordare que el artículo 69 del Código establece el pago por adelantado de la patento. Existe una base presunta para tal calculo y pago adelantado?

 

Tal y como se indicó la base para la determinación del impuesto de patente, está fijada por el numeral 3 de la Ley 7777, en el monto de ingresos brutos que se declaren a la municipalidad.

 

            El patentado está en la obligación de declarar ante el Municipio, además debe  aportar la declaración de renta y cualquier otra documentación para comprobar sus ingresos.

 

            Como indicamos al referirnos a la interrogante primera, el supuesto de ausencia de ingresos brutos, nos lleva a los casos de empresas nuevas y el de licencias inactivas.

 

En el primer caso, la ley ofrece el procedimiento a seguir en los numerales 9 inciso e) y 14.

 

En el segundo, cuando no existan ingresos que permitan la determinación del impuesto, la Ley de Impuestos de la Municipalidad de Vásquez de Coronado, le permite realizar determinaciones de oficio, conforme a lo dispuesto en el numeral 9 de la referida ley.

 

4.             Cuando se trata de una empresa nueva, que no ha empezado a generar ingresos y que no tiene experiencia alguna en la actividad que inicia, cómo se estiman los mismos para cobrar la patente? Pareciera que basar tales cálculos en las experiencias de empresas similares resulta un tanto arbitrario, pues ni éstas ni las capacidades empresariales son iguales, y a veces ni siquiera similares, por lo que se produciría una arbitrariedad de parte de la Administración municipal en cualquier estimación que realizara con el fin de exigir el tributo.

 

Tal y como se indicó en líneas anteriores, en el caso de las actividades de reciente instalación, donde encuadra el supuesto consultado sea las empresas que inician actividades, la determinación del impuesto de patente está regulado en el numeral 9 inciso e) en relación al 14 de la Ley 7777.

 

            Conforme a los numerales indicados, tratándose de actividades lucrativas de reciente instalación en el cantón, la Municipalidad está facultada para realizar determinaciones de oficio, tomando como parámetro negocios similares.

 

            Tal criterio no resulta arbitrario, como indica el consultante. Obsérvese que la determinación realizada de oficio posee un carácter provisional y deberá modificarse con la primera declaración que deba presentar el contribuyente.

 

Aunado a lo anterior, la ley y su reglamento señalan los recursos que caben contra la determinación efectuada siguiendo este procedimiento, de manera que, el contribuyente tiene posibilidad de impugnar en vía administrativa la determinación de oficio que se realice, consecuentemente, no se advierte que trate de un trámite arbitrario.

 

Adicionalmente, debemos señalar que las normas citadas antes, y que regulan el procedimiento de determinación de oficio, se encuentran vigentes, de suerte que, resultan plenamente aplicables.

 

 

IV.             CONCLUSIÓN

 

            De lo conformidad con lo expuesto, se arriba a las siguientes conclusiones:

 

1.                  La licencia municipal corresponde a una autorización administrativa concedida por la Municipalidad al particular para el ejercicio de actividades lucrativas.

 

2.                   El impuesto de patente es un tributo de carácter municipal que grava el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción de un determinado cantón.

 

3.                  En el caso de la Municipalidad de Coronado, el impuesto de patente y sus elementos están regulados en la Ley No. 7777

 

4.                  En el caso de empresas nuevas, la determinación del impuesto de patente se realiza de oficio conforme al procedimiento establecido en los numerales 9 inciso e) y 14 de la Ley No. 7777. Esta determinación de oficio no es arbitraria pues posee un carácter provisional y deberá modificarse con la primera declaración que deba presentar el contribuyente.

 

Atentamente,

 

 

 

 

Sandra Sánchez Hernández

Procuradora Adjunta

 

SSH/hsc