23 de septiembre,  2014

C-300-2014

 

Doctor

Claudio Ansorena Montero

Gerente General

Refinadora Costarricense de Petróleo S. A.

 

Estimado señor:

 

            Me refiero a su atento oficio N. GG-2149-2013 de 12 de septiembre de 2013, mediante el cual consulta el criterio de la Procuraduría General de la República en relación con los siguientes puntos:

 

“En el caso de instituciones que generen utilidades o excedentes de los indicados en la Ley 7722 y se encuentren obligadas al pago del Impuesto sobre la Renta, deberán utilizar como base imponible para el cálculo del impuesto del 3%, la renta neta (excedentes) determinada para el cálculo del Impuesto sobre la Renta?

 

Partiendo de lo anterior, si producto de la deducción de reservas de inversión no se obtienen excedentes gravables con el Impuesto sobre la Renta, es decir se declara una pérdida fiscal y por lo tanto no se pague Impuesto de Renta de ese período, no existe obligación de pagar el impuesto del 3% a la CNE?

 

¿Es correcta la interpretación del Art. N. 46, que hace la CNE, respecto a que por ganancia y utilidad se debe entender “Utilidad Contable antes de Impuestos” conforme al Estado de Resultados conforme al Estado de Resultados y no “Renta Neta” conforme a la Ley de Impuesto de la Renta y  el dictamen C-261-2006?

 

            De previo a referirnos a la consulta, corresponde señalar que la presente consulta se traspapeló, por lo que presentamos nuestras disculpas por el atraso que se ha producido en la respuesta.

 

            Uno de los límites que se aplican al ejercicio de la función consultiva de la Procuraduría General de la República radica en la existencia de un caso concreto, que puede consistir en la existencia de procedimientos administrativos en relación con el tema objeto de consulta. Supuesto en el cual la consulta es inadmisible. En reiterados pronunciamientos la Procuraduría ha interpretado lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N. 8488 de 22 de noviembre de 2005, criterios que no han sido modificados.

 

 

A-               LA CONSULTA SE PLANTEA EN RELACIÓN CON UN COBRO DEL TRIBUTO POR PARTE DE LA CNE

 

            Al consultar ante la Procuraduría General de la República, la Refinadora Costarricense de Petróleo S. A. refiere que la Comisión Nacional de Emergencias le ha solicitado el pago de sumas adeudadas por concepto del tributo del 3% que establece el artículo 46 de la Ley 8488. Al fundamentar el cobro, la Comisión indica que el hecho generador del tributo es la producción de excedentes originados en fuentes de origen costarricense. Los excedentes constituirán la renta imponible y se obtendrán al restar a los ingresos brutos, los costos, los gastos útiles y las reservas de inversión o fondos de desarrollo, necesarios y pertinentes para producirse. Por lo que se debe entender excedentes como ganancias; agregó la Comisión que se debe el tributo a la CNE cuando haya renta neta. En cuanto a RECOPE la Comisión tiene como cierto que no reportó renta imponible, pero considera que el hecho de no reportar renta imponible no implica que no tenga renta neta, de la cual sí puede hacerse el rebajo sobre la renta neta. Además, le ha indicado que puede solicitarle aclarar la diferencia de información presentada al público en la página web y la indicada en el formulario reporte de tributo al FNE. De lo que interpreta RECOPE que la CNE fundamenta su cobro en las utilidades antes de impuesto que presentan los Estados Financieros de RECOPE en la web, que corresponden a la utilidad contable.

 

Criterio que RECOPE no comparte, fundándose en el dictamen C-261-2006 de 26 de junio de 2006, de esta Procuraduría. Agrega que RECOPE utiliza como base imponible para las declaraciones realizadas en los años 2009 a 2011 la renta imponible (renta neta) auto determinada en la declaración del Impuesto sobre la Renta de cada período fiscal.

 

Se sigue de lo anterior que la consulta tiene como objeto resolver el diferendo entre la Comisión de Emergencias y RECOPE sobre la base de cálculo del tributo y, en concreto, si  se debe tener como base imponible la utilidad antes del impuesto sobre la renta que se muestra en el Estado de Resultados Integral de cada período. Es decir, se pretende obtener una respuesta de la Procuraduría que dilucide la diferente interpretación que sostienen ambos organismos en relación con el cobro del tributo. Por ende, determinar si ese cobro es procedente.

Sobre el límite para el ejercicio de la función consultiva, recientemente ha indicado la Procuraduría:

“Ahora bien, de conformidad con lo anterior y en atención a los términos en que fue planteada la consulta que aquí nos ocupa, es notable que éstas se refiere a dos casos concretos respecto de los cuales se nos solicita criterio, lo que innegablemente apareja la solicitud de un pronunciamiento sobre un tema que la propia administración debe resolver.

            En este sentido, debemos ser enfáticos en cuanto a que la consulta puede estar planteada sobre temas de fondo relacionados con la toma de una decisión, pero no puede trasladarse la toma de la decisión en sí misma, sobre algún asunto que esté siendo discutido en el seno de la Administración, pues ello conllevaría una indebida sustitución de competencias, ajena a la función consultiva que le ha sido encargada a esta Procuraduría General por el ordenamiento jurídico. 

            En virtud de todo lo expuesto, este Despacho arriba a la conclusión de que evidentemente, al tratar de resolver la consulta solicitada, estaríamos excediendo nuestras competencias legales, al pronunciarnos sobre un asunto que se discute en el seno de la Administración”. Dictamen N. C-270-2014 de 4 de setiembre de 2014.

Por consiguiente, no corresponde que la Procuraduría se pronuncie en los términos solicitados. Máxime que en relación con la base imponible del tributo en favor del Fondo Nacional de Emergencias la Procuraduría se ha pronunciado en reiteradas ocasiones.

 

 

            B-. RECOPE CUENTA CON CRITERIOS REITERADOS RESPECTO DE LA BASE IMPONIBLE DEL TRIBUTO DEL 3%

 

El hecho generador del tributo que nos ocupa es la “producción de superávit presupuestario originado durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generados en el período económico respectivo”. Por consiguiente, cuando se produzca superávit libre o se generen utilidades  se estará ante el hecho generador que da nacimiento a la obligación tributaria y por ende, se debe pagar el impuesto que resulte.  La base imponible está compuesta por las ganancias o el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda.

 

El superávit libre y total que debe ser considerado para efectos del tributo corresponde al excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado, en los términos en que se indicó en el dictamen N° C-201-2007 de 20 de junio de 2007. El hecho generador ocurre también con la producción de ganancias en el período económico respectivo, término que se identifica con utilidades, según se deriva de la conjunción de los párrafos 1 y 2 del artículo 46.

 

 De modo que cuando una de las entidades sobre las que pesa el tributo genere utilidades, surgirá el hecho generador y, por ende, la obligación tributaria. En ese sentido, tendría que pagar a favor del Fondo de Emergencias el porcentaje establecido en el artículo 46 de repetida cita.

 

En el dictamen C-261-2006 de 26 de junio de 2006, la Procuraduría entró a analizar el hecho generador del tributo del artículo 46. En lo que interesa se indicó:

 

“El artículo 46 antes transcrito establece un impuesto. Este tributo pesa sobre las instituciones de la Administración Central y Descentralizada y las empresas públicas. Estos son los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, por ende, los obligados al cumplimiento de la prestación tributaria.

 

El sujeto activo es la Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias. La tarifa es de un 3 % y la base imponible es establecida en relación con las ganancias y el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda. Debe aclararse de una vez, que los términos “libre y total” se refieren al superávit. Lo anterior no sólo porque gramaticalmente no es posible otra interpretación, sino porque en la discusión legislativa el concepto de superávit fue objeto de varios informes, incluso se solicitó a las instituciones presentar el monto de superávit que se tenía. Ergo, libre y total no califica las ganancias.

 

El hecho generador se define en el segundo párrafo del artículo 46. Este es la “producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades  se debe pagar el impuesto.

 

Para los efectos de esa consulta, retenemos que el hecho generador puede ser la producción de ganancias, término que se identifica con utilidades, según se deriva de la conjunción de los párrafos 1 y 2 del artículo. De modo que en el tanto en que una de las entidades sobre las que pesa el tributo genere utilidades, surgirá el hecho generador y, por ende, la obligación tributaria. Si bien se precisa que se trata de las utilidades generadas en el período económico respectivo, no se establece ninguna disposición en orden a la forma de calcular esas utilidades.

 

Estima la Procuraduría que en virtud de que se trata de un impuesto sobre las ganancias, se debe tomar en cuenta lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Pues bien, dicha Ley diferencia entre renta neta, renta imponible, renta disponible, entre otros criterios.

 

Así, la renta neta es definida en el artículo 7 de la Ley N° 7092, Ley del Impuesto sobre la Renta, como el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad y las otras erogaciones expresamente autorizadas por la ley. En tanto que la renta imponible es la renta neta de los contribuyentes, artículo 14, a la cual se le aplican las tarifas establecidas por el numeral 15.

 

Conforme el numeral 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la renta disponible es el “remanente” de que se pueda disponer. Es el resultado de deducir de la renta imponible el impuesto según resulta del artículo 15. La Ley agrega que si un contribuyente tiene obligación de crear reservas especiales, las podrá rebajar del remanente, sea la renta disponible establecida por ese mismo artículo.

 

El artículo 46 de la ley N° 8488 establece un tributo sobre las ganancias o utilidades. El interés del legislador es gravar las ganancias, sin que del artículo pueda deducirse que la intención del legislador sea el gravar la renta disponible. Antes bien, existe criterio para determinar que se trata de la renta neta en los términos antes establecidos. Es decir, que se trata de la renta antes del establecimiento del impuesto sobre la renta. Si hubiere sido el interés del legislador que el impuesto se estableciera una vez deducido el impuesto sobre la renta; es decir, sobre la renta disponible, así lo hubiera indicado. La base imponible se estableció sobre las ganancias, sin que el operador jurídico pueda agregar que se trata de la utilidad disponible, una vez reducido el impuesto sobre la renta. Lo anterior sin desconocer que el legislador no hizo depender la existencia del tributo que creaba a la sujeción del impuesto sobre la renta. En efecto, el sujeto pasivo del impuesto que se crea puede no ser sujeto pasivo del impuesto sobre la Renta, y, en todo caso, aún cuando en principio pueda ser considerado sujeto pasivo, pudiera ser  que no tenga que cubrir el impuesto sobre la renta, pero sí el del 3 % que nos ocupa.

 

De allí que estima la Procuraduría que el tributo se debe sobre la utilidad neta y no sobre la disponible”.

 

            Concluyéndose en lo que interesa:

“1.    El tributo establecido en el artículo 46 de la Ley Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias, N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, tiene como hecho generador la “producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades  se debe pagar el impuesto. El término utilidades se utiliza como sinónimo de ganancias.

2.  Es criterio de la Procuraduría que estas utilidades o ganancias deben calcularse siguiendo el procedimiento establecido por la Ley del Impuesto sobre la Renta para establecer ésta.  Ello lleva a considerar que la base imponible del impuesto no es la renta disponible. (….)”.

Criterio reiterado en el C-393-2006 de 6 de octubre de 2006:

 

“En el dictamen N° C-261-2006 de 26 de junio del presente año, la Procuraduría General señaló que para los efectos de aplicar este impuesto las utilidades deben ser establecidas a partir del concepto de renta neta, tal como es definido por la Ley del Impuesto sobre las Rentas. Ello en el tanto el interés del legislador es gravar las ganancias, la renta antes del establecimiento del impuesto sobre la renta. Por consiguiente, el impuesto se calcula antes de deducido el impuesto sobre la renta. La base imponible se estableció sobre las ganancias, sin que el operador jurídico pueda agregar que se trata de la utilidad disponible, una vez reducido el impuesto sobre la renta. Además, se agregó que el sujeto pasivo del impuesto que se crea en el artículo 46 puede no ser sujeto pasivo del impuesto sobre la Renta, y, en todo caso, aún cuando en principio pueda ser considerado sujeto pasivo, pudiera ser  que no tenga que cubrir el impuesto sobre la renta, pero sí el del 3 % que nos ocupa”.

           

            Respecto de los conceptos de renta neta, renta imponible, utilidad neta ha indicado la Procuraduría en dictamen N° C-388-2005 de 14 de noviembre de 2005:

 

“Ahora bien, si partimos de que la utilidad neta desde el punto de vista contable puede conceptuarse como la ganancia que resulta una vez deducidos todos los impuestos, no podríamos utilizar lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley N° 2762 como parámetro para determinar la base imponible del impuesto de patente, toda vez que la Ley N° 7248 tal y como se indicó, establece como parámetro para la determinación del impuesto de patente municipal los ingresos brutos o la renta líquida gravable declarada para los efectos del impuesto sobre la renta; y es lo cierto que a la luz de la Ley de Impuesto sobre la Renta los conceptos de renta neta y utilidad neta difieren sustancialmente ( la renta neta de conformidad con el artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, en tanto la utilidad neta se asimila al concepto de renta disponible establecido en el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta). Aplicar la utilidad neta como parámetro para determinar la base imponible del impuesto de patente municipal, implicaría afectar por interpretación un elemento esencial del tributo, que solo puede ser modificado por ley….”.

Ahora bien, RECOPE es uno de los entes sujetos a la Ley de Sujeción de Instituciones Estatales al Pago de Impuesto sobre la Renta, N. 7722 de 9 de diciembre de 1977, que grava la “producción de excedentes originados en cualquier fuente costarricense, durante el período fiscal”. Para lo cual tiene como renta imponible los excedentes obtenidos de restar a los ingresos brutos los costos, los gastos útiles y las reservas de inversión o fondos de desarrollo, necesarios y pertinentes para producirlos. Dispone, además, que en lo no dispuesto por la Ley se aplica la Ley del Impuesto sobre la Renta. El Decreto Ejecutivo N: 28098 del 27 de agosto de 1999, Medidas para cumplimiento de artículo 3 de Ley N° 7722 “Sujeción Instituciones estatales al pago de impuesto sobre renta” para que los recursos provenientes del pago del impuesto sobre renta se destinen a amortización del capital y intereses deuda interna, dispone que únicamente serán deducibles de la renta bruta las reservas y erogaciones autorizadas en la Ley de Creación de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos o que hayan sido autorizadas por las leyes orgánicas de las respectivas instituciones o empresas, que cumplan con la condición de ser necesarias y pertinentes para la obtención de ingresos brutos. Aspectos que deben ser tenidos en cuenta no solo a efecto de establecer la renta imponible del Impuesto sobre la Renta sino también para determinar las “ganancias” gravables con base en la Ley 8488. Sobre esta Ley 7722 ha indicado la Sala Primera:

            “El tratamiento tributario de las entidades de derecho público. El marco regulatorio aplicable a ciertas entidades integrantes del sector público en materia del impuesto sobre la renta, se encuentra compuesto por dos cuerpos normativos, la Ley de Sujeción de Instituciones Estatales al Pago del Impuesto sobre la Renta, no. 7722, y la Ley del Impuesto sobre la Renta, no. 7092. El primero de ellos regula los elementos esenciales del tributo. Por un lado, define el ámbito de aplicación del régimen tributario específico, enumerando, sin perjuicio de otra norma que adicione otra, las instituciones y empresas públicas que se encuentran sujetas al pago del tributo en cuestión, esto es, el elemento subjetivo del impuesto. En este sentido, se incluye, de manera expresa, al Instituto Nacional de Seguros como sujeto pasivo. Por el otro, determina los conceptos de hecho generador y de base imponible bajo los cuales se rige el cálculo del impuesto que deben pagar las entidades citadas. De esta forma, contiene regulaciones de carácter especial, cuya aplicación resulta preeminente frente a otras normas de igual rango legal que versan sobre la misma materia, las cuales son complementadas por la Ley no. 7092 producto de la remisión contenida en el párrafo final del ordinal primero ya citado. Se deriva, entonces, que la relación jurídico tributaria, excepto en lo indicado en la normativa especial, se rige por la aplicación de las reglas que integran el ordenamiento tributario y en particular, por el segundo cuerpo normativo citado. La anterior aclaración resulta fundamental para el análisis del tributo, y por, ende, para determinar si el tratamiento otorgado por la Administración Tributaria a las primas correspondientes a los seguros de riesgos del trabajo y obligatorio de automóviles es el procedente según el marco jurídico correspondiente. Así, en el caso concreto, resulta de particular interés analizar el elemento material del tributo. La ley no. 7722 ya citada, lo define como “la producción de excedentes originados en cualquier fuente costarricense durante el período fiscal”. En este sentido, la renta imponible se corresponde con los excedentes –renta neta-, según el propio texto de la norma, los cuales “se obtendrán al restar, a los ingresos brutos, los costos y los gastos útiles y las reservas de inversión o fondos de desarrollo, necesarios y pertinentes para producirlos”, para lo cual resulta atinente, por ejemplo, lo dispuesto en el numeral 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto a los requisitos de los gastos deducibles. Precisando lo anterior, el Decreto Ejecutivo 28098-H dispone, en relación con dicha norma, que “se considerarán ingresos brutos los constituidos por el total de los ingresos o beneficios obtenidos por las entidades como consecuencia de sus servicios y de su actividad económica y financiera, independientemente que sean exentos o no por disposición de leyes anteriores. De los mismos únicamente podrá deducirse los costos, los gastos, así como reservas de inversión y fondos de desarrollo necesarios y pertinentes para producir tales ingresos.” De lo anterior se colige que, al igual que en el caso de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se trata de un sistema de renta-producto, esto es, que grava la riqueza o actividades que generen lucro u onerosidad, en donde lo determinante es el ejercicio de una actividad económica o la prestación de un servicio, destinados a producir ingresos o beneficios”. Sala Primera, resolución N. 741-F-S1-2008 de 14:35 hrs. de 3 de noviembre de 2008.

 

            Sentencia de la cual puede extraerse conceptos en orden a los elementos aplicables para determinar el tributo sobre el que se consulta.

           

 

CONCLUSION:

 

            Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la Procuraduría:

 

1-. La consulta es inadmisible en tanto tiene como objeto que la Procuraduría se pronuncie en relación con el cobro del tributo del 3%, establecido por el artículo 46 de la Ley 8488.

 

2-. RECOPE debe estarse a los criterios establecidos por la Procuraduría General en relación con el cálculo de las utilidades y, por ende, tomar en cuenta el concepto de renta imponible aplicable para el Impuesto sobre la Renta.

 

Atentamente,

 

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA GENERAL ADJUNTA

 

 

 

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