14 de octubre de 2014

C-332-2014

Licenciado

Juan Carlos Borbón Marks

Gerencia General

Instituto Costarricense de Turismo

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República me refiero a su oficio G-1111-2012 de fecha 03 de mayo de 2012, mediante el cual solicita criterio técnico jurídico sobre el cálculo y cancelación de los tributos establecidos en el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención de Riesgos (Ley N° 8488). Específicamente se consulta:

·                    Es objeto de imposición la parte no gastada del superávit específico regulado en el artículo 46 de la Ley N°8488, aún y cuando éste sea incorporado al nuevo presupuesto y no se haya utilizado en su totalidad?

Se adjunta a la consulta el criterio legal AL-0733-2012 del 30 de Abril de 2012, vertido por la Unidad de Asesoría Legal del Instituto Costarricense de Turismo, en el cual atendiendo al tema aquí consultado, llega a las siguientes conclusiones:

                    I.                       Según lo indicado por la Procuraduría General de la República en el citado dictamen, solamente se puede gravar el superávit libre producido en el período fiscal correspondiente, sin que sea posible considerar para tales efectos, el superávit acumulado. Es decir, el impuesto del 3% establecido en el artículo 46 de la indicada Ley se calcula sobre el superávit generado en el período fiscal de que se trate, sin que para el establecimiento de la base imponible puedan considerarse los superávit que hayan surgido en períodos anteriores.

                 II.                       El superávit específico, es decir el que tiene un fin específico, no es objeto de imposición. De modo que aún cuando sea utilizado en períodos subsiguientes, los recursos correspondientes no podrían ser considerados para establecer el superávit del período de utilización ni podrían ser gravados de ninguna forma conforme el artículo 46 antes citado.

               III.                       Para ser utilizado, el superávit específico requiere de una incorporación en el presupuesto del período subsiguiente.

               IV.                       La parte no utilizada de este superávit específico que fue incorporado al nuevo presupuesto no puede ser considerada para efectos de establecer el tributo sobre el superávit libre del período fiscal de que se trate; puesto que produciría una doble imposición.

                 V.                       Solamente de la utilización del superávit libre gastado podría generarse un nuevo gravamen tributario. (cuando aparece el gasto en el nuevo estado de resultados).

Además, mediante oficio DAF-OF-092-2012 de fecha 19 de junio de 2012 la Dirección Administrativa Financiera de la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y atención de Emergencias (CNE) emitió criterio legal con el fin de atender el tema consultado a este órgano asesor, el cual llega a la siguiente conclusión:

·                    Los fondos que se tomen del superávit libre acumulado y se incorporen al presupuesto del período vigente y que generen un nuevo superávit para este período debe ser gravado, y así se viene aplicando por parte de la CNE.

Debemos advertirse que este órgano asesor no puede tomar decisiones vía consultas que son propias de la Administración activa, ya que la labor consultiva de la Procuraduría General de la República es limitada y la misma tiene como objeto esclarecer a la autoridad administrativa sobre los principios y modalidades de sus competencias al momento de emitir un acto administrativo, así como sobre el alcance de las diversas normas que integran el ordenamiento jurídico.

I.                   SOBRE EL FONDO

En diversas ocasiones este órgano asesor ha tratado el tema del tributo contenidos en el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, sin embargo de previo a dar respuesta a la interrogante planteada, es menester referirnos al dictamen C-292-2009 del 19 de octubre del 2009, Al respecto la Procuraduría General de la República indicó:

“(…) En algunas legislaciones se toma en cuenta sólo los ingresos corrientes sobre los gastos corrientes. Sin embargo, pareciera que en nuestro ordenamiento se consideran los ingresos corrientes y gastos corrientes como los ingresos y gastos de capital. Ello en el tanto en que no se distingue entre unos y otros. Así, por ejemplo, si tomamos las definiciones contenidas en los decretos emitidos para facilitar la aplicación de las directrices formuladas por la Autoridad Presupuestaria, tenemos que se define el superávit de la siguiente forma:

“Artículo 1º—Definiciones.Para efectos de la aplicación de las Directrices Generales de Política Presupuestaria, se considerarán las siguientes definiciones:(…).

30) Superávit o déficit: Diferencia entre los ingresos y egresos efectivos al finalizar el período presupuestario. Se denomina superávit específico cuando por disposiciones especiales o legales tiene que destinarse a un fin específico y superávit libre cuando no tiene esa condición”.

En el Decreto Ejecutivo N° 32452 de 29 de junio de 2005, “Lineamientos que regulan la aplicación del artículo 6 de la Ley N ° 8131, considerando la clase de Ingresos del Sector Público denominada Financiamiento” se considera el superávit como un ingreso de financiamiento. De acuerdo con el artículo 5 el superávit es una fuente extraordinaria de recursos de diferente naturaleza producto del financiamiento interno y externo, los recursos de emisión monetaria, así como los recursos de vigencias anteriores dentro de los cuales se ubican los superávit libre y superávit específico. Además, respecto del superávit libre se dispone:

“Artículo 7º—Los recursos de financiamiento que provienen de vigencias anteriores -superávit libre- son parte del patrimonio de los órganos y las entidades y pueden utilizarlo en períodos subsiguientes para financiar gastos que se refieran a la actividad ordinaria de éstas, con los cuales se atienda el interés de la colectividad, el servicio público y los fines institucionales, siempre que no tengan el carácter permanente o generen una obligación que requiera financiarse a través del tiempo, como la creación de plazas para cargos fijos, o cualquier otro compromiso de la misma naturaleza. Los conceptos de Materia prima y Producto terminado para la producción y comercialización de combustibles respectivamente, podrán financiarse con recursos provenientes del superávit libre sólo en casos excepcionales fuera del alcance de la programación de la institución”.

El superávit libre es una fuente de financiamiento que puede ser utilizado en períodos subsiguientes para financiar gastos relativos a la actividad ordinaria de los organismos públicos, en el tanto los gastos no sean permanentes o no se genere una obligación duradera. El numeral enumera gastos que no se pueden financiar con superávit libre. Así, actividades Protocolarias y Sociales, transporte y viáticos en el exterior, gastos de representación personales e institucionales, servicios de gestión y apoyo, publicidad y propaganda, excepto para promocionar al país como destino-país, entre otros.

De modo que el superávit libre es el que la entidad puede utilizar sin restricción en cuanto al tipo de gasto que puede financiar, dentro de los fines institucionales y lo dispuesto en el artículo transcrito. El superávit específico, sea el que tiene un fin específico, no es objeto de imposición. De modo que aún cuando sea utilizado en períodos subsiguientes, los recursos correspondientes no podría ser considerados para establecer el superávit del período de utilización ni podrían ser gravados de ninguna forma. Esos recursos deben ser utilizados para el destino fijado por la norma legal, sin que puedan ser tomados en cuenta para los efectos del tributo.

Por ende, el superávit libre corresponde al excedente de ingresos reales sobre los gastos reales en un período determinado. Sin embargo, debe hacerse la acotación de que por tratarse del superávit libre, la norma se refiere a aquellos recursos que la entidad se encuentra en la posibilidad legal de utilizar sin relación con un gasto específico establecido en el presupuesto, precisamente porque al ser un superávit no han sido presupuestados para un gasto determinado. Esto por supuesto implica que para efectos del tributo que nos ocupa, de la definición de superávit libre deben excluirse aquellos recursos que se encuentran “atados” a un especial y concreto gasto, verbigracia la construcción de una obra pública o la implementación de un proyecto de cooperación internacional.”(En el mismo sentido véase dictámenes C-168-2007 de 28 de mayo del 2007, C-201-2007 del 20 de junio del 2007, C-277-2007 del 21 de agosto del 2007, C-342-2007 del 26 de setiembre del 2007, C-391-2007 del 6 de noviembre del 2007, C-006-2008 del 14 de enero del 2008, C-105-2008 del 8 de abril del 2008, C-185-2008 del 2 de junio del 2008, C-330-2008 del 17 de setiembre del 2008, entro otros). (El subrayado no es del original)

            De todo lo expuesto se desprende que, el superávit libre corresponde al excedente de ingresos reales sobre gastos reales de un período determinado, que la entidad puede utilizar sin restricción en cuanto al tipo de gasto que puede financiar dentro de los fines institucionales, siempre que no se trate de gastos permanentes o que generen una obligación duradera.

            Por su parte, el superávit específico es aquel excedente que por disposición normativa tiene un fin específico, que aún cuando puede ser utilizado en períodos subsiguientes, los recursos no pueden ser considerados para establecer el superávit del período correspondiente, ni pueden ser gravados de ninguna forma.

Ahora bien, en lo que se refiere al cálculo y cancelación de tributo sobre la ganancias y superávit presupuestario que generen las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención de Riesgos (Ley N°8488) de 22 de noviembre de 2005 señala:

“Artículo 46.-

Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.

Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.

En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes”. (El resaltado no es del original)

La norma referida prevé, que la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas son contribuyentes forzosos del aporte del tres por ciento (3%) sobre las ganancias  y superávit presupuestario acumulado libre y total. No obstante el legislador expresamente dispone que las utilidades y el superávit libre y total a gravar deben corresponder al período económico respectivo, de manera que para la determinación de la base imponible del tributo no puede considerarse los superávit que hayan surgido de períodos económicos anteriores y sobre los cuales ya se haya calculado el aporte.

Es por ello que en diversos dictámenes, este órgano Asesor  ha destacado que el tributo que nos ocupa debe ser calculado exclusivamente sobre el superávit libre producido en el período económico correspondiente sin que sea posible considerar para tales efectos el superávit acumulado sobre el cual se hubiere calculado el aporte.

            Ahora bien, la divergencia entre la entidad consultante como sujeto pasivo del tributo y de la Comisión Nacional de Emergencia como sujeto acreedor, estriba en la forma de determinación de la base imponible, ya que para el acreedor los fondos que se tomen del superávit libre acumulado y se incorporen al presupuesto vigente, y que generen un nuevo superávit para ese período debe ser gravado, criterio que no comparte esta Procuraduría, por cuanto a la luz del artículo 46 el hecho generador de la contribución lo constituye producción de superávit presupuestarios originados durante el período fiscal, y conforme al párrafo primero del citado artículo 46 el legislador se refiere al  superávit presupuestario acumulado libre y total. Lo anterior implica, que si en el período económico respectivo sobre el superávit libre se aplicó el 3% para determinar el impuesto, aun cuando el mismo no se hubiera ejecutado en el período vigente no puede ser objeto del gravamen nuevamente, so pena de incurrir en una doble imposición. Diferente sería el caso, si el sujeto pasivo no hubiere aplicado el impuesto respectivo, en cuyo caso si procede gravarlo en el período vigente.

            En cuanto al superávit específico, entendido como el que tiene un fin específico, este no es objeto de la imposición a que refiere el artículo 46 N° 8488 de la Ley, de suerte que la parte no utilizada que fue incorporada al nuevo presupuesto del período fiscal subsiguiente no puede ser considerado objeto de gravamen en concordancia con lo establecido en el artículo 46 de la Ley de cita.

II.                CONCLUSION

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

·                    Se reitera que la imposición a que refiere el artículo 46 de la Ley N° 8488 debe calcularse sobre el superávit libre generado en el período fiscal de que se trate, sin que para el establecimiento de la base imponible puedan considerarse en el período subsiguiente los superávit de períodos fiscales anteriores y sobre los cuales ya se hubiere pagado la contribución.

·                    Que el superávit específico no es objeto de imposición, de modo tal que la parte no utilizada que fue incorporada al nuevo presupuesto del período fiscal subsiguiente no puede ser considerado objeto de gravamen en concordancia con lo establecido en el artículo 46 de la Ley N°8488.

Con toda consideración suscribe atentamente,

Licdo. Juan Luis Montoya Segura                        Licda. Estefanía Villalta Orozco

Procurador Tributario                                           Abogada Procuraduría

JLMS/EVO/Kjm

Código: 10027-2012