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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 433
 
  Dictamen : 433 del 27/11/2014   

27 noviembre de 2014


C-433-2014


 


Doctor


Helio Fallas


Ministro


Ministerio de Hacienda


 


Estimado señor:


 


Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero al oficio DM-952-2013 del 10 de julio de 2013, mediante el cual su antecesor, solicitó criterio técnico jurídico sobre el tributo creado mediante la Ley No. 8992. Específicamente consultó:


 


“¿Es la Dirección General de Tributación, la Administración Tributaria encargada de fiscalizar el tributo creado por la Ley número 8992 de fecha 20 de setiembre de 2011, denominada “Fortalecimiento Económico del Benemérito Cuerpo de Bomberos de Costa Rica” y por tanto, le compete determinar si alguna institución, entre ellas la Caja Costarricense de Seguro Social, se encuentra exenta del pago de este tributo?”. 


 


Se adjunta a la consulta el criterio legal DJMH-1227-2013 del 9 de julio de 2013, emitido por la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, el cual arriba a la siguiente conclusión: 



En virtud de lo anterior, es criterio de esta Dirección Jurídica que la Administración Tributaria en cuanto al tributo creado por la Ley número 8992 citada, es el Benemérito Cuerpo de Bomberos de Costa Rica y su fiscalización corresponde a esa institución y por tanto, le compete a esa institución determinar si alguna institución, entre ellas la Caja Costarricense de Seguro Social, se encuentra exenta del pago de este tributo”.


 


 


I.                SOBRE LA LEY DE FORTALECIMIENTO ECONÓMICO DEL BENEMÉRITO CUERPO DE BOMBEROS DE COSTA RICA


 


De previo a dar respuesta a la interrogante planteada, es menester realizar una análisis de la Ley No. 8992 “Fortalecimiento Económico del Benemérito Cuerpo de Bomberos de Costa Rica”  del 20 de setiembre de 2011, toda vez que dicho cuerpo normativo crea el Tributo objeto de esta consulta.


 


            En efecto, la Ley No. 8992, reforma los artículo 28, 33 y 40 de la Ley No. 8228, denominada Ley del Benemérito Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, de 19 de marzo de 2002, y sus reformas. En lo que interesa para la presente consulta, el artículo 3 de la Ley 8992, adiciona un inciso al artículo 40 de la Ley No.8228, de la siguiente manera:


 


“ARTÍCULO 3.-


Adiciónase un inciso g) al artículo 40 de la Ley N. º 8228, Ley del Benemérito Cuerpo de Bomberos, de 19 de marzo de 2002, y sus reformas. El texto es el siguiente: 


"Artículo 40.- Financiamiento del Cuerpo de Bomberos


[…] 


g) Se crea, como fuente complementaria de ingresos para la operación y el crecimiento sostenibles del Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, un tributo equivalente al uno coma setenta y cinco por ciento (1,75%) de la facturación mensual por consumo de electricidad que pague cada abonado o consumidor directo de energía eléctrica. 


El tributo del uno coma setenta y cinco por ciento (1,75%) se aplicará desde el primer kilowatt hora consumido y hasta un máximo de mil setecientos cincuenta kilowatts hora (1750 kWh). 


No estarán sujetos al pago de dicho tributo los abonados cuyo consumo mensual sea igual o inferior a cien kilowatts hora (100 kWh). 


Será agente de percepción de este tributo toda institución, compañía, empresa o similar que brinde el servicio de suministro de energía eléctrica. Todo agente de percepción deberá transferir la totalidad del dinero recaudado directamente al Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, sin costo alguno para este último dentro de los primeros diez días hábiles por el total de tributo percibido en el mes anterior, en los medios, la forma y las condiciones que establezca el Cuerpo de Bomberos. 


De este tributo se excluye el monto cancelado por concepto de impuesto sobre las ventas. 


En caso de atraso en la realización de la transferencia de fondos a que se refiere el párrafo trasanterior, todo agente de percepción estará en la obligación de pagar un interés, junto con el tributo adeudado, a una tasa que deberá ser equivalente a la tasa básica pasiva fijada por el Banco Central de Costa Rica más diez puntos porcentuales. Los intereses deberán calcularse tomando como referencia las tasas vigentes desde el momento en que debió cancelarse el tributo hasta su pago efectivo. 


Para efectos de este tributo, en lo no dispuesto en esta ley se aplica supletoriamente el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.


 [...]"


 


            De lo transcrito se desprende que el tributo creado a favor del Cuerpo de Bombeos de Costa Rica, tiene como hecho generador el consumo de electricidad dentro del territorio nacional. Es decir, estamos en presencia de un tributo de  carácter objetivo, cuya base imponible es el  consumo mensual que realicen los consumidores o abonados, el cual debe ser cancelado mensualmente. La tarifa es el 1,75% aplicado a la facturación –base imponible-. Además la norma anteriormente transcrita establece un supuesto de no sujeción para aquellos abonados que tengan un consumo inferior a 100KWh. 


 


            En relación con el sujeto activo del tributo, debemos entender por administración tributaria, en estricto sentido, aquella función esencial encomendada a determinado órgano del Estado que no puede ser delegada, y que implica el ejercicio de competencias y facultades asignadas por el legislador para administrar, controlar y recaudar los tributos (ver dictamen C-133-2003 del 16 de mayo del 2003 de esta Procuraduría). No obstante, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su artículo 99, define tal concepto de una manera más amplia al indicar:


 


"Concepto y facultades. Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código. (…)"


 


            Por su parte, el artículo 11 del Código Tributario, dispone en lo que interesa:


 


"Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley;(…)"


 


            Asimismo, el numeral 14 del mismo cuerpo legal, establece:


 


"Concepto. Es sujeto activo de la relación jurídica tributaria el ente acreedor del tributo."


 


De la relación de los artículos 11, 14 y 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se tiene entonces, que la condición de Administración Tributaria en el ordenamiento jurídico costarricense se define a partir de elementos materiales, tales como el ejercicio de determinadas funciones tributarias, junto con la condición de ser sujeto acreedor del tributo, independientemente, de que sea el fisco (Estado) u otros entes públicos.


 


Si partimos de que el Impuesto creado por la Ley No. 8992 es una contribución de carácter parafiscal –como se verá en el siguiente apartado- que mantiene su naturaleza tributaria especial, y de la cual el Cuerpo de Bomberos de Costa Rica es el acreedor, no queda más que admitir que a tenor de lo dispuesto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, éste reviste la condición de administración tributaria, y como tal le asisten las facultades de control y fiscalización de la contribución establecida a su favor.


 


Es preciso recalcar que la norma es clara en indicar que el dinero pasa directamente al Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, y que toda empresa, institución, o compañía que brinde el servicio eléctrico, se tiene como agente de percepción, de suerte tal que se configuran como responsables de la obligación, ya que una vez cobrado el tributo debe ser entregado al Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, estableciendo sanciones –pago de intereses- en caso de no cumplir con esta obligación.


 


 


II.                SOBRE LA NATURALEZA JURÍCA DEL TRIBUTO


 


La reforma que introduce la Ley 8992, es clara en indicar que el tributo no es cobrado por la Administración Tributaria Central- entiéndase Ministerio de Hacienda y Dirección General de Tributación-. Si bien el inciso g) del artículo 40 de la ley, define la exacción que se establece como un tributo, es lo cierto que desde el punto de vista técnico, nos encontramos frente a lo que la doctrina denomina  como contribución  parafiscal:


 


“figuras tributarias que tienen como característica esencial la de que, siendo prestaciones coactivas que inciden en los patrimonios de los contribuyentes, separan sin embargo del régimen general u ordinario previsto para el sistema tributario. Las desviaciones pueden ser de diversa índole: que una figura tributaria haya sido establecida por una disposición de rango inferior a la Ley, que se gestione fuera de la órbita de la Administración Financiera, que no se integre en los Presupuestos Generales del Estado, que se destine a cubrir un gasto determinado. Cualquiera de esas características conlleva (un) gasto público distinto, paralelo, al circuito típico y normal de los ingresos y gastos del Estado”. Centro de Información Jurídica en Línea (Convenio Colegio de Abogados –Universidad de Costa Rica) disponible en http://cijulenlinea.ucr.ac.cr/condicion.htm. Visitada el 11 de marzo del 2013.


Es así como las contribuciones parafiscales, son figuras tributarias pero con características especiales. Se puede decir que permanecen en el plano tributario, y como tributos que son, deben ser pagas por los contribuyentes. La diferencia está en que se separa del sistema tributario ordinario, ya que no entran al presupuesto del Estado como lo hacen los demás tributos, sino que integran el presupuesto de una institución. En otras palabras no integran la caja única del estado, si no que de una sola vez entran al presupuesto de las instituciones que lo tienen a su favor”.  (Retana Lobo, (Diana) El recurso de revocatoria contra la resolución determinativa en el procedimiento de determinación de oficio de las obligaciones tributarias en el ordenamiento jurídico costarricense. Trabajo Final de Graduación para optar por el grado de Licenciatura en Derecho. Universidad de Costa Rica. 2013 pp. 159-170).


 


En esta misma línea, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la sentencia 231-F-02 de la Sala Primera de las 15:49 horas del 6 de marzo del 2002, se refirió a las contribuciones parafiscales de la siguiente manera: "El legislador quiso dotar de fondos a determinadas instituciones, (…) y ello corresponde a lo que en doctrina se denomina: “Contribución parafiscal”.


 


Por su parte el Tribunal Contencioso Administrativo, a las contribuciones parafiscales, ha expresado que las mismas “vienen impuestas por el Estado, pero no figuran en el presupuesto general de ingresos y gastos, y por lo tanto no ingresan a la caja única, siendo su destino predeterminado y predestinado, por lo que recibe la denominación antes referida. La misma doctrina del Derecho Financiero define la figura como "tributos establecidos en favor de entes públicos o semipúblicos, económicos o sociales, para asegurar su financiación autónoma".


 


Así las cosas las contribuciones parafiscales son tributos y como tales le resulta aplicable el régimen jurídico tributario, siendo que las instituciones que tienen a su favor una contribución parafiscal se consideran verdaderas administraciones tributarias, con las potestades que ello conlleva, entre ellas la fiscalización del Tributo.


 


En efecto, el tributo creado mediante la Ley 8992 de repetida cita, cumple con las características de las contribuciones parafiscales, toda vez que fue creado en favor del Cuerpo de Bomberos con la finalidad de asegurar su financiación. Asimismo el ingreso recaudado no forma parte del presupuesto general, y no entra a la caja única del Estado, sino que dicha contribución va directamente al Cuerpo de Bomberos, ya que los agentes perceptores deben girar los fondos directamente al Cuerpo de Bomberos. 


 


 


III.        SOBRE EL ÓRGANO ENCARGADO DE REALIZAR LA FISCALIZACIÓN DEL IMPUESTO CREADO MEDIANTE LEY NO. 8992.


Teniendo claro los presupuestos fundamentales del Tributo creado mediante le Ley No. 8992, así como su naturaleza jurídica, es preciso referirnos al órgano encargado de realizar la fiscalización de dicha contribución. Para lo cual debemos remitirnos en primer término a las funciones que le encomienda la Ley No. 8228 al Cuerpo de Bomberos:


 


“Artículo 5º-Funciones. El Cuerpo de Bomberos tendrá las siguientes funciones:


a)…


b)...


c)…


d)…


e) Cualesquiera otras funciones necesarias para aplicar la presente Ley y su Reglamento.


En los demás aspectos de seguridad, las autoridades nacionales y el Cuerpo de Bomberos deberán respetar la normalización técnica que dicte o acoja la institución respectiva”.


 


            Por su parte el Decreto Ejecutivo 37615 del 4 de marzo del 2013, denominado “Reglamento a la Ley No. 8228 del Benemérito Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, en el artículo 14 bis y 20 establecen:


 


Artículo 14 bis.-Recaudación del tributo del uno coma setenta y cinco por ciento (1,75%) de la facturación mensual por consumo de electricidad que pague cada abonado o consumidor directo de energía eléctrica en Costa Rica. De conformidad con lo establecido en el inciso g) del artículo 40 de la Ley Nº 8228, será agente de percepción de este tributo toda institución, compañía, empresa o similar que brinde el servicio de suministro de energía eléctrica.


Todo agente de percepción deberá transferir la totalidad del dinero recaudado directamente al Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, sin costo alguno para este último, dentro de los primeros diez días hábiles de cada mes, junto con el reporte de la facturación mensual correspondiente a esa recaudación y los respectivos ajustes, en los medios, la forma y las condiciones que establezca el Cuerpo de Bomberos.


El Benemérito Cuerpo de Bomberos de Costa Rica certificará, para cada institución, compañía, empresa o similar que brinde el servicio de suministro de energía eléctrica, el estado "al día" o "deudor", sobre la recaudación y el traslado del impuesto. Para demostrar el cumplimiento sobre el traslado oportuno de este tributo, la certificación indicará la condición "al día" y ésta será requisito indispensable ante la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP) para que cada institución, compañía, empresa o similar que brinde el servicio de suministro de energía, solicite la fijación o actualización de precios, tarifas y tasas sobre el servicio eléctrico”. (Resaltado no es original)


“Artículo 20.-De la administración y fiscalización de lo recaudado. A la luz de lo preceptuado en el artículo 40 de la Ley 8228, corresponde al Cuerpo de Bomberos la administración de lo que recaude. En cuanto a los aspectos de forma y fondo que garanticen el cumplimiento de las recaudaciones a cargo de las compañías aseguradoras, atañe a la Superintendencia General de Seguros la fiscalización de dichas recaudaciones.


En cualquier momento, el Cuerpo de Bomberos podrá solicitar de la Superintendencia General de Seguros, un informe sobre los depósitos que se direccionen al Fondo, derivados del cuatro por ciento (4%) de las primas de todos los seguros vendidos en el país durante el periodo correspondiente; con el propósito de poder compararlo con los ingresos efectivamente recibidos de las aseguradoras y demás componentes del mercado.


Por su parte, la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP) solicitará de cada agente de percepción del tributo, la certificación emitida por el Benemérito Cuerpo de Bomberos de Costa Rica con el reporte de estado "al día", respecto al traslado mensual del uno coma setenta y cinco por ciento (1,75%), como requisito indispensable para el trámite de fijación o actualización de precios, tarifas y tasas sobre el servicio eléctrico”. (Resaltado no es original).


 


Tal y como se desprende del articulado anterior, para la fiscalización de este Tributo, se establece una relación entre el Cuerpo de Bomberos de Costa Rica y la ARESEP, toda vez que el primero debe certificar el estado de las empresas que sumiste la energía eléctrica –sea “al día” o “deudor”-, de manera que dicha certificación va a ser un requisito indispensable para la solicitud de la fijación o actualización de precios, tarifas y tasas sobre el servicio eléctrico ante la ARESEP.


 


De esta manera la fiscalización del tributo, corresponde al Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, ya que es la Administración Tributaria acreedora de la contribución. Esta fiscalización se hace en colaboración con la ARESEP, ya que la parte coercitiva de la contribución radica en la negativa de la ARECEP en la solicitud de fijación o actualización de precios, tarifas y tasas del servicio eléctrico para cada entidad. De manera que el Cuerpo de Bomberos otorga solamente la certificación en punto al estado sea “al día” o “deudor”.


 


Es preciso indicar, que no existe normativa suficiente en punto a la fiscalización, determinación y cobro del tributo, en caso de que la empresa que suministre energía se encuentra morosa con el pago del impuesto, solamente la indicación en la certificación como “deudor”. Tampoco se establece un procedimiento para fiscalizar que la recaudación que realizan las empresa que brinda servicios eléctricos –agente de percepción- sea verdaderamente la tarifa correspondiente a la contribución, y que el tributo transferido al Cuerpo de Bomberos esté correcto; no obstante por disposición del artículo 1° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, éste resulta de aplicación supletoria, excepto en lo que corresponde a la aplicación del Título III.


 


 


IV.        SOBRE LA COMPETENCIA DEL CUERPO DE BOMBEROS PARA DETERMINAR SI ALGUNA INSTITUCIÓN SE ENCUENTRA EXCENTA


 


En relación al órgano competente para determinar si alguna institución se encuentra exenta del pago del tributo, entre ellas la Caja Costarricense de Seguro Social (CCSS), es preciso recordar lo dicho supra, ya que siendo el tributo en cuestión, es una contribución parafiscal cuya administración corresponde al Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, resulta claro entonces que el Ministerio de Hacienda no es el encargado de determinar las exenciones, sino el mismo cuerpo de Bomberos.


 


Cabe mencionar que las exenciones solo pueden ser creadas por Ley, y que la determinación se realiza en punto a la interpretación de la Ley, ya que las exenciones están cubiertas por el principio de reserva legal. Sin embargo en el caso específico de la CCSS, por existir una exoneración genérica que deriva de la interpretación armónica finalista de los artículo 73 y 177 de la Constitución Política, si requiere de un análisis por parte del Cuerpo de Bomberos para determinar si se encuentra exenta del pago del tributo o no.  (Sobre el tema de la exoneración genérica de la CCSS, ver dictamen C-216-2012 del 19 de setiembre de 2012).


 


 


V.                CONCLUSIONES


 


Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General:


 


·                    A tenor de lo dispuesto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cuerpo de Bomberos reviste la condición de administración tributaria sobre el tributo creado mediante Ley No. 8992, y como tal le asisten las facultades de control y fiscalización de la contribución establecida a su favor.


 


·                    El tributo creado mediante Ley No. 8992 es una contribución parafiscal.


 


·                    El órgano competente para fiscalizar dicho tributo es el Cuerpo de Bomberos de Costa Rica, y no el Ministerio de Hacienda.


 


·                    Las exenciones a dicha contribución solo pueden ser creadas por ley, y corresponde al Cuerpo de Bomberos interpretar si la CCSS, se encuentra exenta del tributo, y no al Ministerio de Hacienda.


 


Con toda consideración suscribe atentamente;


 


 


 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura


Procurador Tributario


 


 


 


JMS/drl/kjm


Código: 13801-2013