24 de noviembre de 2014

C-412-2014

Señor

Asdrúbal Calvo Chaves

Alcalde Municipal

Municipalidad de Esparza

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio AME-315-2013 de 30 de julio de 2013, mediante el cual solicita el criterio sobre la aplicación de la Ley N° 9111 “Licencias para actividades Lucrativas y no Lucrativas del cantón de Esparza”, específicamente sobre la aplicación al pago del impuesto de patente municipal a las actividades concesionadas por el Estado a la empresa privada, nacionales o extranjeras, que se realicen en el Cantón de Esparza.

A efectos de evacuar la presente consulta, resulta necesario revisar los aspectos más relevantes de la Ley N° 9111, en cuanto a la estructura del impuesto. Así los artículos  1°, 2° y 3° de la ley, definen los elementos esenciales del impuesto de patente municipal.  Dice en lo que interesa dichos numerales:

“ARTÍCULO 1.-

Toda persona física o jurídica que pretenda realizar cualquier tipo de actividad económica y con fines lucrativos y no lucrativos en el cantón de Esparza estará obligada a obtener, previamente a su establecimiento, una licencia municipal que otorgará la Municipalidad de Esparza, la cual permitirá la apertura del local comercial o el desarrollo de la actividad. En el caso de actividades relacionadas con instituciones públicas o el ejercicio de servicios profesionales independientes, el establecimiento de locales para el desarrollo de la actividad se sujetará a lo dispuesto en el plan regulador del cantón, una vez que este entre en vigencia. Todas las actividades que se desarrollen con fines lucrativos dentro del cantón de Esparza, y su domicilio fiscal se encuentre en otro cantón, deberán obtener la licencia respectiva y pagar el impuesto correspondiente.

En el caso de las entidades públicas que llevan a cabo la prestación de un servicio público y que no realizan una actividad de carácter lucrativo, dichas entidades no están sujetas al otorgamiento de una licencia municipal; por lo tanto, tampoco están obligadas al pago de una patente por el ejercicio de esa actividad”.

En este artículo, el legislador define en forma precisa lo sujetos pasivos del tributo, a saber: las personas físicas y jurídicas que realicen actividades económicas en el cantón de Esparza. Asi mismo, define el hecho generador como elemento esencial del tributo cual es, la realización de cualquier actividad económica lucrativa o no lucrativa, asimismo deslinda los alcances del mismo.

El artículo 3° complementa lo dispuesto en el artículo primero, en cuanto al hecho generador y define lo que debe entenderse por actividad económica. Sin embargo, el mismo presenta un error de orden técnico, en el tanto el artículo 1° dispone que el hecho generador es la realización de cualquier actividad económica, lucrativa y no lucrativa, en tanto el artículo tercero, al definir el concepto de actividad económica lo circunscribe únicamente a las actividades lucrativas, lo cual podría traer como consecuencia una imposibilidad en cuanto a la aplicación del impuesto. Dice en lo que interesa el artículo 3°:

“Debe entenderse como actividad económica la que se ejerce con fines de lucro, con carácter empresarial, profesional, artístico, por cuenta propia o a través de medios de producción y de recursos humanos, o de uno o de ambos, con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, ya sea de manera permanente u ocasional, ambulante o estacionaria. Las personas que se dediquen a la actividad profesional a que se refiere esta ley y que se encuentren asociadas con fines mercantiles en un mismo establecimiento comercial, deberán obtener la licencia y pagar el impuesto respectivo.

(…)”

            Asimismo, en este artículo se definen cuáles son las actividades económicas sujetas al pago del impuesto municipal, y en lo que interesa dispone el inciso d):

“Servicios: comprende los servicios prestados al sector privado, al sector público o a ambos, atendidos por organizaciones o personas privadas; los prestados por las empresas e instituciones de servicio público, las actividades concesionadas por el Estado a la empresa privada, nacional o extranjera, las concesiones, el transporte terrestre, aéreo, acuático y marítimo, el bodegaje o almacenaje de carga; las comunicaciones radiales, telefónicas, por Internet o por cualquier otro medio, así como los establecimientos de enseñanza privada, de esparcimiento y de salud; el alquiler de bienes muebles e inmuebles, los asesoramientos de todo tipo y el ejercicio liberal de las profesiones que se efectúe en sociedades de hecho o de derecho”.

En el artículo 11 se establecen los parámetros para la determinación de  la base imponible, a saber los ingresos brutos o las ventas brutas anuales. Dice en lo que interesa el artículo: 

“A excepción de lo señalado en los artículos 14 y 15 de esta ley, se establecen como factores determinantes de la imposición los ingresos brutos o las ventas brutas anuales que perciban las personas físicas o jurídicas sujetas del impuesto durante el período fiscal anterior al año que se grava. Se entiende por ventas, el total de ventas anuales una vez deducido el impuesto que establece la Ley de Impuesto General sobre las Ventas y los ingresos percibidos por concepto de impuestos que, de manera obligatoria, deban recaudar para el Estado. Para el caso de establecimientos financieros y de correduría de bienes muebles e inmuebles, se considerarán ingresos brutos los percibidos por concepto de intereses y comisiones”.

Por su parte el artículo 12, establece la tarifa del impuesto. Dice en  lo que interesa:

“A los ingresos brutos o las ventas brutas anuales obtenidos durante el período fiscal del año que se grava, se les aplicará la tarifa de cero coma treinta por ciento (0,30%), es decir, tres colones (¢3,00) por cada mil colones (¢1.000), y el resultado obtenido constituirá el impuesto a pagar por año. El total del resultado obtenido, dividido entre cuatro, constituirá el impuesto a pagar por trimestre”.

            Sin perjuicio de lo dicho con respecto a la ambigüedad que se presenta al definir el hecho generador en función de actividades económicas  y actividades lucrativas y no lucrativas, podemos afirmar, que mediante la Ley N° 9111 se crea un impuesto con sus elementos estructurales bien definidos. Ello nos permite entonces, afincarnos en la pregunta planteada por la entidad consultante, en el sentido de si actividades concesionadas por el Estado a empresas privadas, nacionales o extranjeras y que realicen actividades lucrativas.

            Sobre el particular, como bien lo advierte el Coordinador del Área Jurídica, la pauta para determinar si esos servicios están afectos al impuesto de patente la da el propio al artículo 3 de la Ley al definir cuales actividades económicas se encuentran afectas al impuestos, y deslindar los alcances del concepto servicio en el inciso d) Así, incluye dentro de esa categoría las actividades concesionadas por el Estado a empresas privadas nacionales o extranjeras.

            Si bien de la relación del artículo 1 y 3 de la Ley N° 9111 podemos concluir que las empresas concesionarias están sujetas al pago del impuesto de patente municipal, debemos de tener bien claro, que las mismas no están obligadas a solicitar licencia municipal para el ejercicio de la actividad económica de que se trate, ello por cuanto el ejercicio de una actividad lucrativa en una determinada localidad está directamente vinculado con dos institutos jurídicos que, en ese caso, si bien son interdependientes,  responden a conceptos distintos: sea la licencia municipal y el impuesto de patente. Es importante rescatar que pese a la confusa redacción del citado artículo 79 del Código Municipal la Sala Constitucional ha precisado las diferencias existentes entre ambas figuras señalando que:

"Distingue nuestra legislación entre licencia propiamente dicha, que es el acto administrativo que habilita al particular para ejercer la respectiva actividad y el pago de impuesto propiamente dicho, que se denomina con el nombre de patente. La principal justificación teórica para imponer este tipo de tributo, es la ya tradicional en el ámbito del Derecho Municipal, que lo define como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de la Municipalidad; es decir, que los negocios comerciales o las actividades lucrativas, según la nomenclatura que utiliza nuestro Código Municipal, se ven altamente beneficiados con la seguridad, el orden el aseo y la actividad municipal en general, por lo que deben contribuir con el Gobierno Local. En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a los que gravan a los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. (…)" (SCV N° 2197-92 del 11 de agosto de 1992. En igual sentido el Voto N° 6362-94 del 1 de noviembre de 1994. Lo resaltado no es del original)

En ese orden de ideas, debemos entender que, tal y como reiteradamente los ha señalado la Procuraduría General,  la licencia municipal es un acto administrativo de las entidades locales, que lo que hace es autorizar la realización de ciertas actividades lucrativas en un determinado cantón, mientras que el impuesto de patente es aquella obligación, de carácter tributario que surge a posteriori, como consecuencia del ejercicio de las actividades lucrativas que previamente fueron autorizadas por el gobierno local.

            Ahora bien, el hecho de que las personas físicas o jurídicas que realicen actividades concesionadas por el Estado no estén obligadas a obtener de la entidad municipal la licencia para realizar la actividad concesionada, encuentra su razón de ser en el régimen jurídico que regula el otorgamiento de concesiones en nuestro ordenamiento, de modo tal que una vez otorgada la concesión para la explotación de la actividad de que se trate, el concesionario queda habilitado para realizarla de pleno derecho, sin más limitaciones que las que impone la Ley de Concesiones.

            Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General que  de conformidad con el inciso d) del artículo 3 de la Ley N° 9111, las personas físicas o jurídicas nacionales o extranjeras que realicen actividades lucrativas concesionadas por el Estado, están obligados a pagar el impuesto de patente municipal, pero ello no las obliga a obtener la licencia municipal para la explotación de la actividad lucrativa dentro de la circunscripción territorial que se trate.

            Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

JLMS/Kjm

Cod.14886-2013