7 de diciembre de 2015

C-337-2015

 

Señora

Sandra García Pérez

Alcaldesa

Municipalidad de San José

 

Estimada señora

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio Alcaldía-3652-2014 de 20 de junio de 2014, mediante el cual solicita emitir criterio respecto a si el Instituto Costarricense de Electricidad ( ICE) está obligado a pagar el impuesto de bienes inmuebles y el impuesto de patente comercial. Agrega a la consulta presentada, el criterio jurídico emitido por la Dirección de Asuntos Jurídicos mediante oficio N° 554-DGT-1-2014, en el cual concluye, que el Instituto Costarricense de Electricidad se encuentra sujeto al pago del impuesto sobre bienes inmuebles y al impuesto de patente municipal por el ejercicio de actividades lucrativas. Dice en lo que interesa el oficio de referencia:

 

“(…)

Esto quiere decir, que la reforma del artículo 63 referido y la entrada en vigencia de la actual ley 7509 de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, que derogó la Ley de Impuesto Territorial y por ende su artículo 27 reformado por la Ley 7293, hacen que no pueda considerarse que el ICE, se encuentra eximido del pago del impuesto de bienes inmuebles a partir de la vigencia de la Ley 7905, pues su numeral 4, establece los supuestos de no sujeción y exige la existencia de una ley especial que la establezca, pero como el artículo 63 del CNPT, señala que aunque haya expresa ley tributaria ( artículo 20 de la Ley de creación del ICE), esta no se extiende a los tributos creados con posterioridad, por lo que se debe concluir, como ya se ha dicho, que el ICE debe cumplir con el pago del impuesto de bienes inmuebles, dado que es un sujeto pasivo de este tributo.(1)

(…)

Así las cosas, fuera de éstos dos impuestos, los operadores y proveedores de servicios deben cubrir cualquier otro tributo respecto del cual no se haya otorgado exención. De este modo, y según lo dispone el numeral 1 de nuestra Ley de Patentes, así como lo señala los artículos, 6, 8 y 10 de la Ley de Fortalecimiento y Modernización de las Empresas del Sector Telecomunicaciones y en atención al artículo 1 del Reglamento de esta ley, al ser el Instituto Costarricense de Electricidad, una institución autónoma con capacidades de derecho privado, que ejerce en sus prácticas una actividad lucrativa, es nuestro criterio que se encuentra también sujeto al pago del impuesto previsto para el cantón primero de San José.

(…)”

 

 

I.                   Aspectos generales

 

El poder tributario del Estado, como potestad soberana  de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.

 

            Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder  de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario; y entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación. Como bien lo ha dicho la Sala Constitucional “…los tributos deben de emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal la identidad, que viole la propiedad privada ( artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución Política )” ( Voto N° 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993).

 

            Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto ello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política.

 

            Lo anterior implica, que si bien el legislador pudo haber otorgado exenciones en un momento dado, las mismas pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello resulte arbitrario por sí solo. Sobre el particular valga citar al Profesor Washington Lanziano:

 

“En síntesis, los constituyentes al crear exenciones, no se abstienen ni se autolimitan, ni renuncian, sino que ejercitan positivamente el poder tributario, aunque se le llame poder de eximir, implicando consecuencialmente  el establecimiento de exenciones, una limitación del poder tributario de los legisladores ordinarios, en tanto no se hayan previsto la posibilidad de que éstos puedan derogar o alterar las exenciones constitucionales.

Lo mismo corresponde aseverar respecto de las exenciones creadas por las normas legales ordinarias: leyes y decretos de las Juntas, es decir, que en ningún caso significan abstención, autolimitación o renuncia del poder tributario, sino ejercicio de éste”. (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979 )

 

 

II.                Marco normativo

 

A.                Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles:

 

Como preámbulo, valga traer a colación que los aspectos inherentes a la financiación de las corporaciones municipales ocupa hoy en día la atención de los políticos y legisladores y por qué no decirlo, de la Sala Constitucional, cuando en el ejercicio de su función, debe adecuar el ejercicio del poder tributario municipal a los principios que inspiran la tributación. Vemos así, por ejemplo, la creación de impuestos de carácter nacional como manifestación de la voluntad del legislador y cuyo rendimiento económico le es otorgado a las entidades municipales. Tal es el caso del llamado Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, así como la aprobación de impuestos municipales, que resultan del ejercicio de la potestad tributaria de las entidades municipales que derivan propiamente de la autonomía que le otorga la Constitución Política a dichos entes. El hecho de que el legislador, a través de una ley ordinaria, establezca un impuesto en favor de las corporaciones municipales, no demerita su condición de impuesto municipal, y más aún cuando es el propio legislador es que le da tal connotación.

 

Lo anterior nos permite afirmar, entonces, que los impuestos municipales pueden tener también por fuente una ley nacional, tal y como se indica en el dictamen C-337-2001. También la Sala Constitucional  ha analizado el tema, y ha dicho al respecto:

 

“VII).-POTESTAD IMPOSITIVA MUNICIPAL BIS.- Lo expresado en el considerando anterior no debe provocar la falsa conclusión, que solamente son constitucionales los tributos municipales que se originen en una iniciativa del gobierno local. La jurisprudencia lo que ha señalado claramente, es que existen servicios públicos que por su naturaleza, no pueden ser más que municipales y que se involucran en la definición que da el artículo 169 de la Constitución Política al señalar que “La Administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, estará a cargo del Gobierno Municipal”. Si esos intereses y servicios requieren del pago de impuestos y contribuciones de los munícipes de la jurisdicción territorial correspondiente, entonces la iniciativa tributaria es municipal y es que se define y es que se define en la jurisprudencia antes comentada. Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial, un impuesto regional,  para un determinado número de gobiernos locales o un impuesto que grave determinadas actividades, como la exportación del banano, a distribuir entre los cantones productores. En estos casos, la iniciativa de la formación de la ley es ordinaria, puesto que aquí no se trata de la autorización de un tributo municipal, sino la creación de uno de distinta naturaleza, pero que el o los destinatarios o beneficiarios, serán uno o varios gobiernos locales, como en el caso del impuesto que ha creado el artículo 36 del Código de Minería, o el impuesto sobre la venta de licores. En este caso el tributo será municipal por su destino, pero su origen es la ley común, por tratarse de recursos extraordinarios y beneficiosos para las comunidades. En síntesis, la potestad impositiva municipal, que es la que se origina en la creación del tributo por el gobierno local para que sea autorizado por la Asamblea Legislativa, no obsta para que el legislador pueda, extraordinariamente y por los trámites de la ley común, conceder rentas y recursos económicos distintos…En este último caso, la recaudación, disposición, administración y liquidación, corresponde a las Municipalidades destinatarias de los tributos”. (Voto N° 4072-95 de las 10:36 horas  de 21 de julio de 1995; en igual sentido véase el Voto N° 4628-95 de 1° de agosto de 1995)

 

El impuesto que pesa sobre los bienes inmuebles (terrenos y construcción) originalmente fue creado mediante la Ley N° 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas, bajo el nombre de “Impuesto Territorial”. La Ley N° 7509 de 9 de mayo de 1995, reformada por Ley N° 7729 de 15 de setiembre de 1997, en su artículo 38 inciso a) derogó el llamado impuesto territorial y estableció lo que hoy se conoce como “Impuesto sobre los Bienes Inmuebles”. Tal impuesto se caracteriza por ser un tributo que grava en su artículo 2° los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan, y por ser un tributo de carácter nacional, establecido a través de una ley ordinaria, y a favor de todas las corporaciones municipales; lo cual lo convierte en un impuesto municipal específico de iniciativa legislativa, por cuanto la misma ley lo define expresamente como un impuesto municipal, correspondiendo a las entidades municipales beneficiadas, no sólo la recaudación del citado tributo, sino también su administración, control y fiscalización, tal y como lo establece el artículo 3°.

 

B.                 Impuesto de patente municipal:

 

Los tributos municipales de conformidad con el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, lo cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local. En cuanto la naturaleza jurídica del impuesto de patentes, la Sala Constitucional ha sostenido:

 

“Por su naturaleza, el impuesto municipal denominado "patente" está comprendido en la clasificación establecida en el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que define al impuesto, la tasa y las contribuciones especiales; de suerte que constituye una figura tributaria, cuya naturaleza, objetivos y fines provienen de la potestad tributaria propia de las municipalidades; y en la que el hecho generador no lo constituye una prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizable, ni la renta o utilidades de los negocios o empresas que se desarrollan en una jurisdicción determinada, esto es, en un cantón, sino la expedición de la licencia para la realización de una actividad lucrativa, precisamente, en esa jurisdicción . Debe tenerse en cuenta que en reiteradas ocasiones esta Sala ha señalado que el ejercicio de una actividad lícita puede ser objeto de regulaciones por parte de la Administración (así por ejemplo en sentencias número 0143-94, 3054-96, 6066-98, 7973-99 y 6565-99), como -por ejemplo- lo sería la imposición de determinados requisitos o de tributos, caso del impuesto de ventas y la obligación de la factura timbrada. A este respecto, debe tenerse claro que la facultad impositiva del Estado está otorgada en exclusiva a la Asamblea Legislativa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13.) de nuestra Constitución Política, de manera que se le confiere la facultad general de imponer los impuestos y demás cargas tributarias, y de aprobar las Municipalidades; de manera que se reconoce a las municipalidades su iniciativa en la formulación, creación, modificación y extinción de los tributos municipales; potestad de la que deriva la procedencia para gravar actividades lucrativas en su jurisdicción territorial.” (Resolución Nº 2910-2005 de las 15:59 horas del 15 de marzo del 2005).

 

Así pues, a los gobiernos municipales les corresponde, en forma exclusiva, el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción territorial y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades desplegadas por estas entidades en beneficio de la comunidad.

 

Sobre el tema, en otras oportunidades la Procuraduría General ha señalado que:

 

"…la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal disposición - también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material." (Dictamen de la Procuraduría N° C-126-2002).

 

En los artículos 79 y siguientes del Código Municipal (Ley N° 7794 del 30 de abril de 1998) se encuentra el sustento normativo del impuesto de patentes municipales. Dice el citado numeral:

 

“ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado.”

 

En reiterada jurisprudencia, la Sala Constitucional ha delimitado las características tributarias del impuesto de patente municipal. Dice al respecto la Sala:

 

"… que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa. En resolución de esta Sala número 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su considerando II, se indicó que: "En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este tributo son de lo más variado, pero sí tienen ciertas características que les son comunes. Por esto es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima"."(Resolución N° 5749-93 de las 14:30 horas del 9 de noviembre de 1993).

 

            En lo que respecta a la Municipalidad de San José, el impuesto de patente municipal es creado mediante la Ley N° 5694 de 9 de junio de 1975, modificada posteriormente por la Ley N° 7548, que grava mediante el artículo 1° el ejercicio de actividades lucrativas en el cantón central de San José, por parte de personas físicas o jurídicas. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

 

“Todas las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa, en el Cantón Central de San José y hayan obtenido la respectiva licencia, pagarán a la Municipalidad de San José el Impuesto de patente que las faculte para llevar a cabo estas actividades.

Cuando la actividad lucrativa principal se desarrolle fuera del cantón Central de San José, pero el contribuyente realice también actividades lucrativas en este cantón, por medio de sucursales, agencias o similares a juicio de la Municipalidad, las personas físicas o jurídicas que operen en ese nivel, deberán pagar a la Municipalidad de San José, el impuesto que se determine, porcentualmente, entre las municipalidades involucradas, de conformidad con lo declarado en un informe porcentual aclaratorio por parte del patentado, donde se demuestre lo percibido por concepto de ingresos en cada Municipalidad; los datos serán verificados por la Municipalidad de San José, en las otras municipalidades.

(Así adicionado este párrafo por el artículo 1 de ley No.7548 del 21de setiembre de 1995)

 

 

III.             Régimen exonerativo del Instituto Costarricense de Electricidad

 

El artículo 20 de la Ley Nº 449 de 8 de abril de 1949 (y sus reformas) estableció una exención genérica subjetiva a favor del Instituto Costarricense de Electricidad que alcanzaba los tributos presentes y futuros, a fin de que éste pudiera dar cumplimiento a los fines establecidos en los artículos 1 y 2 de la Ley.

 

Sobre el particular, establece el artículo 20:

 

"El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de los impuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica”

 

Con la promulgación de la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 (LEY REGULADORA DE TODAS LAS EXONERACIONES VIGENTES, SU DEROGATORIA Y SUS EXCEPCIONES), el legislador pretendió eliminar todos los regímenes exonerativos existentes; no obstante mediante el artículo 2º inciso l) exceptuó del principio general derogatorio contenido en el artículo 1º de la Ley, a todos aquellos regímenes exonerativos otorgados a las instituciones descentralizadas.

 

Lo anterior implica, que el Instituto Costarricense de Electricidad conservó su régimen de exenciones. No obstante, tal régimen resultó afectado por lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley Nº 7293, toda vez que al modificarse mediante dicha norma el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuanto al límite de aplicación de las normas exonerativas, los beneficios otorgados al ICE al amparo del artículo 20 de su Ley creadora, se vieron restringidos a los tributos existentes al momento de su creación.

 

En lo que interesa dice el artículo 50:

 

“Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:

 

Artículo 63.- Límite de aplicación.- Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”

 

            Tal situación fue reconocida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia N° 000037-F-04 de las 10:35 horas del 21 de enero del 2004, dijo:

 

IV.- (…) En este recuento normativo es indispensable analizar la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes N° 7293 del 3 de abril de 1992, a fin de determinar si ésta incidió de alguna manera sobre las exenciones concedidas al ICE. Su primer artículo expresa: “Se derogan todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas referentes, entre otros impuestos, a los arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley... únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente.” El inciso l) del segundo artículo de la Ley 7293, excluye de la derogatoria a las exenciones otorgadas a las instituciones descentralizadas. Adicionalmente, en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley Nº 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es,  el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado,   instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley. En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley. Es justamente por estas razones, que la exoneración concedida a favor del ICE, no se ve afectada por la Ley N° 7283 de Tarifas e Impuestos Municipales del Cantón de Tilarán, porque se promulgó en fecha anterior a la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, y no es sino hasta este momento cuando mediante norma expresa, se prohíbe otorgar exenciones bajo el amparo de normas de vieja data. El supuesto de hecho previsto en la Ley 7283 sólo podría habérsele aplicado a la demandada, si la norma se promulga luego del 3 de abril de 1992. Así las cosas, por tratarse de un tributo anterior a la ley derogatoria de exoneraciones, el régimen de exención dispuesto en la ley de creación del ICE continuaba beneficiándolo en el momento de entrada en vigencia de la Ley N° 7293. Sostener lo contrario, se reitera,  entrañaría una aplicación retroactiva del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual está vedado por disposición constitucional. (…)”

 

            Con la sentencia de cita, la Sala Primera engloba dentro de la exención genérica del ICE, no solo los tributos existentes al momento de la promulgación de la norma exonerativa, sino también los existentes hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293.

 

Mediante el artículo 18 de la Ley N° 8660 se regula lo concerniente al tratamiento tributario del ICE y otras empresas operadoras. Dice al respecto el citado artículo:

 

“ARTICULO 18.- Tratamiento tributario

Cuando el ICE y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o de electricidad, estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de ventas. En los demás casos, se mantendrán vigentes las exenciones conferidas en el Decreto Ley N.° 449 de 8 de abril de 1949, así como a cualesquiera otras que les confiera el ordenamiento.

Se excluye del pago del impuesto sobre la renta el servicio telefónico básico tradicional”.

 

            Lo anterior implica que con la entrada en vigencia del artículo 18 de la Ley N° 8660, el legislador reitera la exención genérica subjetiva al Instituto Costarricense de Electricidad mediante el artículo 20 de la Ley N° 449, salvo en lo que respecta a los impuestos de renta y ventas cuando el ICE actúe como proveedor u operador en el mercado nacional competitivo de productos y servicios de telecomunicaciones y electricidad. No obstante debe aclararse que al régimen exonerativo del ICE le alcanza la limitación introducida al Código de Normas y Procedimientos Tributarios por la Ley N° 7293 en cuanto al límite de aplicación de las exenciones, que es de aplicación obligatoria a todos los regímenes de favor.

 

 

IV.             ANÁLISIS DE FONDO

 

La  consulta planteada tiene por objeto, se determine si el Instituto Costarricense de Electricidad está obligado al pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles previsto en la Ley N° 7509 y sus reformas, y al impuesto de patente municipal previsto en la Ley N° 5694 de 9 de junio de 1975 y sus reformas, que es la Ley de Impuestos Municipales de la Municipalidad de San José.

 

Tal y como se indicó supra, el artículo 20 de la Ley Nº 449 de 8 de abril de 1949 estableció una exención genérica subjetiva a favor del Instituto Costarricense de Electricidad que alcanzaba los impuestos nacionales y municipales, presentes y futuros, a fin de que pudiera dar cumplimiento a los fines establecidos en los artículos 1 y 2 de la Ley. Exención que si bien fue mantenida en el ordenamiento por el legislador, fue afectada en cuanto a sus alcances por la Ley N° 7293, ya que al modificarse el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ( por el artículo 50 de la Ley N° 7293 ), la exención se limitó solamente a los tributos existentes al momento de la promulgación de la ley que la creó y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, como lo indicó la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la resolución supra citada; sin embargo, por disposición expresa del artículo 18 de la Ley N° 8660, el legislador reitera la exención prevista en el artículo 20 de la Ley N° 449 a favor ICE, prevaleciendo siempre la limitación que introduce el artículo 50 de la Ley N° 7293 al artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que es de aplicación obligatoria a todos los regímenes exonerativos en cuanto al límite de aplicación, quedando gravadas con el impuesto de renta y ventas las actividades del ICE cuando actúe como operador o proveedor en el mercado nacional competitivo de servicios o productos de telecomunicaciones o de electricidad.

 

Siendo así, podemos concluir entonces que la exención genérica subjetiva contenida en el artículo 20 del Decreto Ley N° 449 a favor del Instituto Costarricense de Electricidad no alcanza el impuesto creado por la Ley N° 7509 ( Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles ), que es posterior a promulgación de la Ley N° 7293.

 

Si bien el Instituto Costarricense de Electricidad a tenor del artículo 20 de la Ley N° 449, resultaba exento del Impuesto Territorial creado por Ley N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, al promulgarse la Ley N° 7509 y derogar el legislador expresamente y en su totalidad - por el artículo 38 inciso a)  - la Ley N° 27, el Instituto Costarricense de Electricidad quedó – en principio- afecto a la nueva normativas; ello por cuanto por disposición del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ( reformado por Ley N° 7392), las exenciones comprenden los impuestos vigentes al momento de su creación, y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293 como lo dispuso la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.

 

No obstante ello, conteniendo la Ley N° 7509  un capítulo de bienes no gravados (Capitulo II), debemos determinar, si los bienes del Instituto resultan no afectos al nuevo impuesto. Veamos:

 

El artículo 4 de la Ley establece cuáles bienes no están afectos al impuesto sobre los bienes inmuebles. Dice al respecto:

 

“Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que por, por ley especial, gocen de exención.

(…)”

 

Si analizamos el inciso a) del artículo 4°, advertimos que el legislador impone un requisito sine qua non para beneficiarse de la no afectación contenida en dicha norma, cual es que las instituciones indicadas  “por ley especial gocen de exención”; y es lo cierto que la exención contenida en el artículo 20 de la Ley N° 449 y sus reformas que creaba un régimen de favor para el Instituto Costarricense de Electricidad, el mismo fue limitado en su ámbito de aplicación por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que es de aplicación obligatoria a todos los regímenes de favor, de suerte tal, que al ser posterior la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles a la reforma del citado artículo, irremediablemente se requiere que el legislador exonere al Instituto Costarricense de Electricidad en forma expresa del impuesto de comentario, ello a pesar de que el artículo 18 de la Ley N° 8660 reitera el régimen exonerativo del dicha institución, toda vez que prevalece lo dispuesto en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que como bien se ha indicado es de aplicación obligatoria a todos los regímenes exonerativos.  En consecuencia, el Instituto Costarricense de Electricidad está obligado al pago del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, a favor de la Municipalidad de San José.

 

            En relación con el impuesto de patente municipal, el mismo se encuentra regulado en la ley de patente de cada entidad municipal. Dicho impuesto tiene como hecho generador de la obligación tributaria, el ejercicio de actividades lucrativas dentro de la jurisdicción cantonal respectiva, lo que obliga a las personas físicas o jurídicas que las ejercen, no sólo a obtener la licencia municipal, sino también al pago del impuesto de patente, por los ingresos que perciben en el ejercicio de su actividad lucrativa.

 

Ahora bien, a fin de determinar si el Instituto Costarricense de Electricidad se encuentra obligado a obtener la licencia para ejercer su actividad y al pago de impuesto de patente, debemos analizar lo dispuesto en la Ley N° 449 en relación con la Ley de Patentes de la Municipalidad de San José N° 5694.

 

 Según el artículo 1° de Ley N° 449, al Instituto Costarricense de Electricidad se le encomienda el desarrollo racional de las fuentes productoras de energía física que posee el Estado, en especial los recursos hidráulicos, teniendo como responsabilidad fundamental encauzar el aprovechamiento de la energía hidroeléctrica con el fin de fortalecer la economía nacional y el mayor bienestar del pueblo de Costa Rica. Por su parte, el artículo 2° de la Ley establece cuales son las finalidades del Instituto, destacándose el dar solución pronta y eficaz a la escasez de fuerza eléctrica en la Nación, cuando ella exista, así como procurar que haya en todo momento energía disponible para satisfacer la demanda normal y para impulsar el desarrollo de nuevas industrias, el uso de electricidad en las zonas rurales, y su mayor consumo doméstico. Destaca también, el procurar la utilización racional de los recursos naturales y terminar con la explotación destructiva y desperdiciada de  los mismos; conservar y defender los recursos hidráulicos del país; procurar el establecimiento, mejoramiento, extensión y operación de los servicios de comunicaciones telefónicas, telegráficas, radiotelegráficas, radiotelefónicas.

 

También debe considerarse la inserción del Instituto Costarricense de Electricidad en el campo comercial de las telecomunicaciones y en el mercado de la electricidad a partir de la promulgación de la Ley N° 8660, tal y como se deriva de los artículos 2 inciso b), 6, 8, 9, 10, disposiciones que vienen a complementar los fines esenciales del Instituto previstos en el Decreto Ley N° 449.

            De conformidad con lo expuesto y ateniéndonos a la finalidad esencial para los cuales fue creado  el Instituto Costarricense de Electricidad bien podríamos afirmar que en principio éste no realiza una actividad lucrativa de carácter comercial, es decir en la realización de su actividad esencial en materia de electrificación y telefonía no se configura el hecho generador del impuesto de patente, sea la lucratividad, por lo que para la realización de tales actividades no estaría obligado al pago del impuesto de patente municipal.

 

            Ahora bien, sin perjuicio de lo dicho y teniendo en cuenta los alcances de la Ley N° 8660 en lo que refiere a dotar al ICE de las condiciones jurídicas, financieras y administrativas necesarias para que continúe con la prestación y comercialización de productos y servicios de electricidad y telecomunicaciones, dentro del territorio nacional y fuera de él, así como dispuesto en el artículo 18 que sujeta al ICE y sus empresas al pago del impuesto de renta ( es decir por ejercer una actividad lucrativa ) y ventas, habría que afirmar entonces con fundamento en dicho numeral, que cuando el Instituto Costarricense de Electricidad y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o de electricidad, estarán sujetos no solo al pago de los impuestos sobre la renta y de ventas, como lo dispone la ley, sino también al pago del impuesto de patente por tratarse de una actividad lucrativa. 

 

En cuanto a la licencia municipal para el ejercicio de la actividad lucrativa, a juicio de esta Procuraduría el ICE no estaría obligado a ello, por cuanto es una ley de carácter nacional, la que le otorga competencia para operar en el mercado nacional competitivo de telecomunicaciones y electricidad.

 

Si bien, el artículo 20 de la Ley N° 449 exonera al Instituto Costarricense de Electricidad del pago de tributos nacionales y municipales, y el artículo 18 de la Ley N° 8660 reitera dicho régimen de favor, no podemos ignorar que la Ley N° 7293 limitó la aplicación de dicho régimen exonerativo a los tributos creados hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, tal y como lo reconoció la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la sentencia N°000037-F-34.

 

Ahora bien, en lo que respecta a la Municipalidad de San José, el impuesto de patente municipal fue creado por Ley N° 5694 del 9 de junio de 1975 y pese a que fueron reformados algunos de sus artículos por Ley N° 7548 de 21 de setiembre de 1995, para efectos de determinar si el ICE está o no exento del pago de patente municipal a favor de la Municipalidad de San José, prevalece la ley de creación de dicho impuesto. Consecuentemente, si nos atenemos a lo resuelto por Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la resolución N° 000037-F-04 de repetida cita que delimitó los alcances de la exención contenida en el artículo 20 de la Ley N° 449, se puede afirmar entonces que el régimen exonerativo del ICE alcanza la Ley N° 5694, toda vez que esta fue promulgada antes de la Ley N° 7293.

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

         

 

 

JLMS/Kjm

Código N° 8414-2014