(Nota de Sinalevi: De acuerdo con el pronunciamiento N° C-097-2016 del 28 de abril del 2016,  los dictámenes C-056-96 de 17 de abril de 1996  y consecuentemente los dictámenes C-0331-2015 de 4 de diciembre de 2015 y C-037-2016 de 24 de febrero de 2016 fueron modificados en lo conducente  por la sentencia N° 32-2014-VI del Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, en cuanto a que el impuesto regulado en la Ley del Impuesto Territorial N° 27 de 2 de marzo de 1939 y el regulado en la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N° 7509 de 9 de mayo de 1995, son un mismo impuesto, por lo que no le alcanza la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios No.4755 de 3 de mayo de 1971, ya que el inciso d) del artículo 20 de la Ley sobre Régimen de Zonas Francas N° 7210 de 23 de noviembre de 1990 no fue derogado ni expresa ni tácitamente)

 

4 de diciembre de 2015

C-331-2015

 

Señor

José Manuel Ulate Avendaño

Alcalde Municipal

Municipalidad de Heredia

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio AMH-1148-2011, mediante el cual solicita el criterio técnico-jurídico respecto a la aplicación del Transitorio I de la Ley N° 8794 del 12 de enero de 2010, en el sentido de que con la promulgación de dicho transitorio se restablecen los incentivos establecidos en el artículo 20 de la Ley de Régimen de Zona Franca N° 7210, lo cual resulta contrario a lo establecido en el pronunciamiento  C-056-96.

 

            Aportan con la consulta, el criterio vertido por la Dirección Jurídica de la entidad municipal, que en lo que interesa dice:

 

“…las empresas definidas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de Régimen de Zona Francas, es decir, las industrias procesadoras de exportación que producen, procesan o ensamblan para la exportación y reexportación efectivamente tienen exoneración del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, es decir hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias. No obstante, ese plazo no está al día de hoy en forma definitiva establecido, de manera tal que, deberá la Municipalidad estar al tanto de ese acontecimiento para determinar el fin de la exoneración.

Es necesario recalcar que la exoneración en cuestión quedó reservada exclusivamente para las empresas definidas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de Régimen de Zonas Francas, y no para todas las empresas que se acojan a ese régimen.

(…)”

 

I.                   ANTECEDENTES:

 

            Como antecedentes de importancia, se tiene que el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 de 23 de Noviembre de 1990 ( Ley de Régimen de Zonas Francas ) y sus reformas, dentro de los beneficios fiscales que otorga a los concesionarios de empresas acogidas al Régimen de Zona Franca, destaca la exención - por el término de 10 años a partir de la iniciación de operaciones - del pago del impuesto territorial. Sin embargo, respecto a dicho impuesto, debe tenerse presente que si bien La Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 en su artículo 1º deroga todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros, al impuesto territorial; el artículo 2 inciso k) de dicha ley mantiene vigentes las exenciones otorgadas a las empresas acogidas al Régimen de Zona Franca, en tanto el artículo 34 de la Ley Nº 7293 que modifica el artículo 4º de la Ley de Impuesto Territorial ( Ley Nº 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas ) establece que los inmuebles propiedad de las empresas instaladas y acogidas al régimen de zona franca, no estarán sujetos al pago del impuesto territorial.

 

            Por otra parte el artículo 4 de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995 no incluye dentro de las no sujeciones a los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca, y por disposición del artículo 34 inciso a) se deroga expresamente la Ley Nº 27 así como cualquier disposición legal que se le oponga.

 

            Lo anterior implica, que el beneficio otorgado a las empresas concesionarias del Régimen de Zona Franca - en cuanto al impuesto territorial quedó derogado - motivo por el cual se deben deslindar los alcances de tal derogatoria con respecto al impuesto sobre los bienes inmuebles creado por la Ley Nº 7509, y a la exención contenida en artículo 20 de la Ley Nº 7210.

 

            Por su parte, el Transitorio I de la Ley N° 8794 del 12 de enero de 2010 dispone que las empresas a que se refiere el inciso a) de la Ley N° 7210, continuarán disfrutando los beneficios fiscales contenidos en los incisos b), d), f), g) h) y I) del artículo 20 de dicha ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo cuarto del artículo 27 del Acuerdo de subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final de la Ronda de Uruguay. Dice en lo que interesa el Transitorio I:

 

“Los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994, incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios. A más tardar a partir de la misma fecha en que venza el plazo antes indicado, los demás incentivos aplicables a las empresas beneficiarias del régimen de zonas francas deberán haberse adecuado en lo pertinente, respecto de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, a las disposiciones del mencionado Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias, conforme a las disposiciones reglamentarias que para el efecto dictará el Poder Ejecutivo”.

 

 

II.                APLICACION DE LAS LEYES EN EL TIEMPO

 

            De previo a referirnos a los alcances del Transitorio I de la Ley N° 8794 en relación con el impuesto sobre bienes inmuebles, resulta menester analizar la problemática que trae consigo la aplicación de las leyes en el tiempo para poder establecer si efectivamente los beneficios otorgados a las empresas acogidas al régimen de zona franca comprende el impuesto sobre bienes inmuebles, lo que implica lógicamente referirse a los principios que la rigen.

 

            Sobre el particular, esta Procuraduría en dictamen C-165-92 de 14 de setiembre de 1992, dijo:

 

" De conformidad con los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se aplican a los hechos o situaciones - presupuesto de hecho – previstos por la norma: lo que significa que rigen aquellos acaecidos a partir de su vigencia.De conformidad con los artículos 34 y 129 de la Constitución Política, la ley rige hacia futuro aplicándose a los hechos o situaciones ocurridas durante su vigencia, no a aquellos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigor ni - en principio - a los sucedidos con posterioridad a su derogación ".

 

            Efectivamente, el artículo 34 constitucional prohíbe dar efecto retroactivo a las normas jurídicas cuando ello perjudique derechos adquiridos del administrado o situaciones jurídicas consolidadas. Ello nos lleva, inevitablemente a la " teoría de la supervivencia del derecho abolido ", como una manifestación propia del principio de irretroactividad de la ley, que establece como premisa general, el respeto que la nueva ley debe a aquellas situaciones que hubieren surgido y consolidado al amparo de la anterior normativa, o de los derechos que hubieren adquirido los administrados a su amparo.

 

            Lo anterior permite afirmar - como lo ha hecho en reiteradas ocasiones esta Procuraduría - que las diferentes situaciones jurídicas deben apreciarse dentro del contexto de la ley a cuyo amparo se constituyeron, toda vez que la ley nueva no puede ni debe afectar hechos o actos que generaron situaciones jurídicas válidas y eficaces bajo la vigencia de la ley derogada ( al efecto véase dictámenes C-058-88 de 24 de marzo de 1988 y C-265-95 ). El tratadista Carmelo Lozano Serrano ( Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos, 1988 ) al tratar el tema, considera que en presencia de normas jurídicas que derogan normas anteriores, debe recurrirse al análisis de los presupuestos de hecho en función de las situaciones jurídicas que han nacido a su abrigo, a fin de buscar la solución a los problemas propios de los conflictos de leyes en el tiempo, amparado en los principios de retroactividad, irretroactividad y ultractividad de la ley. Entendida la retroactividad como aquella situación en que la ley nueva invade el dominio de la antigua, al aplicarse sobre aquellos hechos que han surgido antes de su vigencia. En tanto la irretroactividad, supone el acomodo de la ley derogada a su período de vigencia, de tal forma que la ley nueva solo se aplica a aquellos hechos que se han producido a partir de su entrada en vigencia y no a los acaecidos con anterioridad, y finalmente la ultractividad, se da cuando una ley es aplicada, aún después de ser derogada por otra, a hechos que se producen tras la entrada en vigencia de la ley nueva.

 

            La problemática de la vigencia de las leyes en el tiempo no es ajena a la materia tributaria, tanto en lo que refiere a la aplicación de aquellas leyes mediante las cuales se crean tributos, como en lo referente a aquellas mediante las cuales se otorgan o crean regímenes fiscales de favor. Partiendo de lo dicho, en la aplicación de la ley tributaria nueva, debe considerarse el momento en que se configura el hecho generador, y en el caso del disfrute de un beneficio fiscal afectado por una ley posterior, el momento en que se realiza el hecho exento.

 

 

III.             DEL REGIMEN DE BENEFICIOS E INCENTIVOS A LAS EMPRESAS CONCESIONARIAS DEL REGIMEN DE ZONA FRANCA

 

            Según lo dispone el artículo 1º de la Ley Nº 7210, el régimen de zona franca, es el conjunto de incentivos y beneficios que otorga el Estado a las empresas que cumplan con los requisitos y obligaciones establecidas en la ley y que tienen como objetivo primordial la manipulación, procesamiento, manufactura, producción, reparación y mantenimiento de bienes y prestación de servicios destinados a la exportación o reexportación. Beneficios que de conformidad con el artículo 25 de la Ley, son acordados - previo dictamen de la Corporación aprobado por la Junta Directiva de ésta - por el Poder Ejecutivo. El acto mediante el cual la Corporación y posteriormente el Poder Ejecutivo acuerdan el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios fiscales a las personas físicas o jurídicas que han sido admitidas como concesionarias del régimen de zona franca, es un acto discrecional que posibilita el posterior disfrute de los beneficios dispuestos por el legislador. Es decir, que tal potestad discrecional permite que sus titulares puedan evaluar, el interés privado de las empresas solicitantes en función del interés público que se persigue con la creación del régimen, a fin de otorgar el régimen fiscal de favor.

 

            El conjunto de incentivos que otorga el régimen de zona franca está comprendido en el artículo 20 de la Ley Nº 7210 y sus reformas, de suerte tal, que el disfrute de tales beneficios, se da en la medida que las empresas debidamente calificadas se sitúen dentro del hecho exento. No obstante, para el efectivo disfrute de los beneficios que otorga el legislador, se requiere de un acto de concreción de la norma correspondiente, por cuanto esta no se aplica directamente, sino que requiere de un procedimiento especial - como se ha expuesto - por medio del cual la administración precisa cuáles empresas merecen que el Estado les ayude para el cumplimiento de los fines que persigue el régimen. Por tal razón, ese acto de la administración ( Corporación y Poder Ejecutivo) es discrecional y debe ser la consecuencia de la debida apreciación de los requerimientos de la ley, por lo que a dicho acto se le deben aplicar los principios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de las normas jurídicas y el principio de intangibilidad de los efectos individuales de los actos jurídicos creadores de derecho.

 

            En el caso sometido a consideración, es lo cierto que las normas que otorgan el régimen de incentivos a las empresas acogidas al régimen de zona franca, son generadoras de una situación jurídica a su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo mediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el otorgamiento de los beneficios fiscales, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato de las empresas beneficiarias con la Corporación de Zona Franca.

 

            De lo expuesto se tiene que todas aquellas empresas que solicitaron la inclusión al régimen de zona franca, y que fueron debidamente calificadas por la Corporación y cuya aprobación fue acordada por el Poder Ejecutivo, tienen derecho al régimen de incentivos en la forma que lo establece el artículo 20 de la Ley; beneficios que, como en el casos del inciso d) será hasta por el término de 10 años contados a partir del inicio de operaciones de las empresas. Pareciera que lo anterior plantea - en cuanto a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles, otrora territorial - un conflicto de leyes en el tiempo con respecto al artículo 4º de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995, con la cual se gravan los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca y con el artículo 34 mediante el cual se derogan todas las disposiciones legales que se le opongan. Conflicto que el legislador no resolvió con el derecho transitorio al promulgar la ley N° 7509, por lo que la solución debe de buscarse a la luz de la doctrina.

 

En tratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera:

 

            Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de exenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual se otorgó.

 

            En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 ( reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293 ) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar expresamente aquellas disposiciones que se le opongan, bien podría pensarse que prevalecía la exención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a los impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas, o limitadas por ley posterior. No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.

 

            Teniendo en cuenta lo antes expuesto podemos decir, que si bien el Transitorio I de la Ley N° 7210 introducido por la Ley N° 8794,  dispone que los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994  incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios, ello no implica que dicho transitorio le da un alcance diferente a la exención contemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, ya que como bien se explicó el impuesto sobre los bienes inmuebles fue promulgado mucho después de la promulgación de la Ley N° 7293 que limitó el ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. No obstante, aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución, tenían derecho a su reconocimiento seguirá hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido (diez años en el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles ).

 

Consecuentemente no puede interpretarse el Transitorio I de la Ley N° 8794, como lo hace la Dirección Jurídica de la entidad municipal, en el sentido de que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles la disfrutarán las empresas del régimen de zona franca de manera indefinida.

 

 

IV.             CONCLUSION

 

            Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que las empresas referidas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 no tienen derecho al disfrute de la exención de impuesto sobre bienes inmuebles prevista en el inciso d) del artículo 20 de manera indefinida, como ha sido interpretado a la luz del Transitorio I de la Ley N° 8794.

 

            Con toda consideración suscribe atentamente,

 

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

           

 

 

 

JLMS/Kjm

Código N° 14920-2011