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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Opinión Jurídica 018 del 07/03/2016
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Texto Opinión Jurídica 018
 
  Opinión Jurídica : 018 - J   del 07/03/2016   

OJ-018-2016


07 de marzo, 2016


 


 


Licenciada


Noemy Gutiérrez Medina


Jefa Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios


Asamblea Legislativa


 


Estimada licenciada:


 


Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, damos respuesta a su memorial sin número de 22 de setiembre de 2015, mediante el cual se nos comunica el acuerdo de la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios de someter a consulta el proyecto legislativo N° 19.245 “Ley para mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal”.


Ahora bien, es conocido que en lo que compete a la función consultiva, la Procuraduría General de la República es el Órgano Superior Consultivo de la Administración Pública. Esto está establecido en su Ley Orgánica. Sin embargo, también es notorio que, en un afán de colaboración y por un prurito de deferencia hacia el Poder Legislativo, ha sido práctica histórica de esta Institución atender las consultas formuladas por las distintas comisiones legislativas o por señores o señoras diputados, en relación con determinados proyectos de Ley.


Lo anterior, en razón de la existencia de un evidente interés público y sin perjuicio de que las opiniones jurídicas, que en estos casos se emitan, carezcan de un carácter vinculante (sobre el punto, basta consultar la Opinión Jurídica OJ-31-2011 de 7 de junio de 2011).


En este sentido y por tratarse de un tema de evidente interés público,  estimamos procedente extender el presente criterio el cual, sin embargo, no es vinculante.


Con el objetivo de evacuar la consulta, se ha considerado oportuno referirse a los cuatro siguientes extremos: a) en orden a las reformas legislativas para incrementar la transparencia fiscal, b) sobre las reformas a las comunicaciones administrativas en materia tributaria, c) sobre las reformas a la ejecución administrativa y judicial en materia tributaria y d) análisis de los artículos del proyecto de ley que tienen repercusiones en el ámbito jurídico penal.


A.                EN ORDEN A LAS REFORMAS LEGISLATIVAS PARA INCREMENTAR LA TRANSPARENCIA FISCAL


            El proyecto legislativo “Ley para mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal”, tiene por objetivo principal establecer nuevas medidas para incrementar la transparencia fiscal. Es decir, que la propuesta legislativa se orienta a establecer nuevas potestades que faculten a la Administración tributaria a obtener información tributaria relevante de parte de los sujetos económicos en el país y, en términos generales, introducir nuevas reformas en esta materia (sobre el concepto de transparencia fiscal, ver: GARUFI, Sebastiano, INTERNATIONAL STRATEGIES ON HARMFUL TAX COMPETITION. TAX HAVENS, SOFT LAW AND SOVEREING STATES. Tesis Doctoral. Universidad Bocconi, Milán).


            En este sentido, cabe indicar que a través de distintos convenios de Intercambio de Información de Relevancia Tributaria, suscritos con diversos Estados, el Estado de Costa Rica ha asumido nuevas obligaciones en materia de transparencia fiscal.


            De particular importancia es el hecho de que Costa Rica ya haya aprobado y ratificado, por Ley N° 9118 de 7 de febrero de 2013, la  Convención sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), la cual establece nuevas obligaciones en materia de transparencia fiscal e intercambio de información de relevancia tributaria. Al respecto, conviene citar lo indicado por la Sala Constitucional en su Voto N° 174-2013 de 4:03 horas del 9 de enero de 2013, mediante el cual se evacúo la respectiva consulta legislativa de constitucionalidad:


 


“La Asamblea Legislativa conoce por iniciativa del Poder Ejecutivo la “Convención Sobre Asistencia Administrativa Mutua en materia Fiscal, en su forma enmendada por el Protocolo del 2010 y sus anexos” que se tramita en el expediente legislativo número [...]. Este convenio internacional se tramita con el objetivo de cumplir con varios compromisos internacionales adquiridos por nuestro país tendiente a ajustarse e implementar los estándares internacionales de transparencia fiscal. La Convención tiene como objetivo que los Estados firmantes se presten asistencia entre sí para intercambiar información de relevancia tributaria, asistir en auditorias fiscales simultáneas e incluso participar en auditorias que se lleven a cabo en el extranjero. También permite que las administraciones tributarias se asistan en el cobro de impuestos, el establecimiento de medidas cautelares y la notificación o traslado de documentos solicitados”


 


            Luego, conviene subrayar que las medidas de transparencia fiscal tienen por finalidad específica habilitar a la Administración tributaria para que pueda requerir la información tributaria relevante, relativa para la determinación, liquidación y recaudación de los tributos, el cobro y la ejecución de créditos tributarios y la investigación o persecución de presuntos ilícitos tributarios. Asimismo, esta información es necesaria para cumplir con las obligaciones convencionales relacionadas con el intercambio internacional de información tributaria. Sobre este tema, conviene considerar lo señalado en el voto de la Sala Constitucional N° 17348-2015 de las 9:30 horas del 4 de noviembre de 2015:


“El objeto es intercambiar información para administrar y ejecutar las leyes nacionales relativas a los tributos, esto incluye información para la determinación, liquidación y recaudación de los tributos, el cobro y la ejecución de créditos tributarios y la investigación o persecución de presuntos ilícitos tributarios (artículo 1). Se prevé que el acceso a esta información será también un mecanismo que ayude a mejorar significativamente la capacidad de la administración tributaria costarricense para aplicar eficazmente las leyes tributarias y consecuentemente se logre una mayor y efectiva recaudación, controlando la evasión fiscal”


 


            Actualmente, el artículo 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios es la norma relevante que establece la potestad de la Administración tributaria, para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos por todos los medios y procedimientos legales. Esta potestad se ejercita, entre otros medios, a través del examen de documentos, libros, registros contables, facturas, justificaciones, correspondencia trascendente, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, inspección de locales, citación de sujetos pasivos o terceros y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse o que sea necesario, para determinar el hecho y su correlativa obligación tributaria. Al respecto, conviene citar lo indicado en el dictamen C-250-2009 de 4 de setiembre de 2009:


 


“el artículo 103 del CNPT regula la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria mediante la verificación del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias.  La norma establece que tal facultad se hará “por todos los medios y procedimientos legales”, lo cual permite interpretar que existe una amplia gama de medios de los que la Administración se sirve para el logro de sus objetivos.  En el mismo sentido, la Sala Primera ha considerado que:


“Este tipo de acciones (fiscalización) se realizan entre otros a través del examen de documentos, libros, registros contables, facturas, justificaciones, correspondencia trascendente, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, inspección de locales, citación de sujetos pasivos o terceros, y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse o que sea necesario para determinar el hecho y su correlativa obligación tributaria”. (Sentencia N° 871-F-2007 de las 10:55 horas del 4 de diciembre de 2007) (El resaltado no es del original).


Por su parte, la Sala Constitucional ha considerado que:


“(…) existe un evidente interés público consistente en que los contribuyentes cumplan en forma exacta y ajustada a la ley con sus obligaciones tributarias, siendo de esta manera, el pago justo de los impuestos, un principio de acatamiento obligatorio para los habitantes y el Estado.  Las razones expuestas justifican el deber de los contribuyentes de proveer la información necesaria con el objeto de acreditar las situaciones jurídicas tributarias que les conciernan.  Por otra parte, el orden constitucional dispone y tutela los principios esenciales y las garantías fundamentales de los contribuyentes.  Lo anterior también determina un equilibrio en el orden público, en el cual, justo pago, buena fe, legalidad, objetividad, técnica y razonabilidad, entre otros, son parámetros que no sólo protegen a las personas, sino que además, aseguran la existencia del sistema tributario como fuente de recursos para la realización de los intereses de la sociedad y la democracia.” La Administración debe contar con medios efectivos de control, pues de lo contrario,  la evasión y no el pago sería la regla, con el eventual perjuicio para toda la sociedad. Por otra parte, tampoco el principio de igualdad resulta lesionado.” (Sentencia N° 309-2009 de las 15:16 horas del 14 de enero del 2009). (El resaltado es agregado).


Claramente se evidencia que el ordenamiento jurídico  confiere a la Administración Tributaria amplias potestades para llevar a cabo su importante labor fiscal.  Potestades que deben ser vistas como poderes-deberes, ya que todos esos medios y procedimientos legales establecidos por la ley deben ser ejercidos en atención a la finalidad objetiva a que deben servir, sea el adecuado funcionamiento de la totalidad del sistema tributario en orden al desarrollo del bienestar colectivo, sin posibilidad alguna de la Administración Tributaria de disponer del ejercicio o no de dichas potestades.”


 


            Conviene remarcar que, al amparo del deber constitucional de contribuir con las cargas públicas – previsto en el numeral 18 de la Ley Fundamental-, se ha indicado que existe un deber general de los contribuyentes de proveer la información necesaria con el objeto de acreditar las situaciones jurídicas tributarias que les conciernan. Al respecto, pueden consultarse las sentencias de la Sala Constitucional números 5427-2002 de las 11:13 horas del 31 de mayo de 2002,  1510-1996 de las 9:33 horas del 29 de marzo de 1996 y 309-2009 de las 15:16 horas del 14 de enero del 2009.


            De otro lado, el artículo 105 del mismo Código establece también un deber general de las personas de proporcionar a la Administración Tributaria, la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con terceras personas  que sea necesaria para la correcta determinación del pago de tributos y de manera consecuente, para evitar la posible comisión de ilícitos tributarios.


            En este sentido, se ha indicado que la Administración tributaria está facultada para solicitar la presentación de cualquier documento. El límite de esa solicitud es la trascendencia tributaria de éste. Esto es aquella información que permita a la Administración tributaria el ejercicio de sus propias funciones, referidas a la determinación y liquidación de tributos, fiscalización y revisión de los actos administrativos de contenido tributario y, por ende, eventualmente el ejercicio de la potestad de sancionar administrativamente las infracciones que procedan. Sobre el punto, conviene citar el dictamen C-293-2009 del 19 de octubre de 2009:


 


“La Administración está, así, facultada para solicitar la presentación de cualquier documento. El límite de esa solicitud es la trascendencia tributaria de éste. Esto es aquella información que permite a la Administración Tributaria el ejercicio de sus propias funciones, referidas a la determinación y liquidación de tributos, fiscalización y revisión de los actos administrativos de contenido tributario, y, por ende, eventualmente el ejercicio de la potestad de sancionar administrativamente las infracciones que procedan, o en su caso, instar a la autoridad judicial el conocimiento de las infracciones penales (dictámenes C-068-2008 de  6 de marzo de 2008 y C-250-2009 de 4 de setiembre, 2009).


Pero, además, la Administración puede solicitar información al contribuyente y a terceros respecto de sus relaciones económicas, financieras y profesionales, conforme lo dispuesto en el artículo 105 del Código. Información que debe ser de trascendencia tributaria. Más allá de estas facultades, que podríamos llamar normales de la Administración Tributaria, ésta puede solicitar a la autoridad  judicial una autorización para secuestrar documentos o bienes necesarios para determinar la obligación tributaria o asegurar las pruebas de la existencia de una infracción tributaria (artículo 114 del Código). 


Este poder de la Administración Tributaria y sus límites tienen un fundamento constitucional. Como es ampliamente sabido, el artículo 24 de la Constitución Política expresamente autoriza al legislador para fijar los casos en que los funcionarios competentes del Ministerio de Hacienda podrán revisar los libros de contabilidad y sus anexos para fines tributarios. El fin es de carácter tributario y es el legislador el que define qué documentos pueden ser objeto de revisión, así como los funcionarios competentes para dicha revisión. Además, la Constitución permite que una ley aprobada con mayoría calificada atribuya competencia a la Administración, en este caso la Tributaria, para revisar otro tipo de documentos necesarios para el ejercicio de las funciones públicas asignadas.” (ver también dictamen C-166-2011 de 11 de julio de 2011 y OJ-101-2000 de 11 de setiembre de 2000).


 


            Debe insistirse en que nuestro ordenamiento jurídico ya contiene una definición de información de trascendencia tributaria, la cual se entiende como   aquella que directa o indirectamente conduzca a la aplicación de los tributos, incluyendo los antecedentes, datos generales, autorizaciones, permisos como el fitosanitario, entre otros. Esto de conformidad con la definición prevista en el artículo 1° del Decreto Ejecutivo N° 30190-H del 6 de marzo del 2002. Al respecto, conviene transcribir lo establecido en el dictamen C-250-2009 de 4 de setiembre de 2009:


 


“Ahora bien, del artículo 107 se deriva que la Administración Tributaria obtiene la información que requiere no sólo de los contribuyentes sino también de la misma Administración Pública.  Lo anterior en el tanto se trate de información de trascendencia tributaria. El punto es qué debe entenderse por tal. Los artículos 105 y 107 antes transcritos no lo definen. El  Decreto Ejecutivo N° 30190-H del 6 de marzo del 2002 tiene la pretensión de precisar ese concepto. En ese sentido, su  numeral 1° dispone:


“Artículo 1°.- Los funcionarios públicos, tanto de la Administración Central como de las instituciones autónomas y semiautónomas, empresas públicas, demás instituciones descentralizadas y Municipalidades, estarán en la obligación de trasladar de oficio, toda información a la Administración Tributaria de los trámites cuyo monto sea de trascendencia tributaria, obtenida en el ejercicio de sus funciones que por mandato legal o constitucional les han sido atribuidas.


Por información de trascendencia tributaria se entenderá: aquella que directa o indirectamente conduzca a la aplicación de los tributos, incluyendo los antecedentes, datos generales, autorizaciones, permisos como el fitosanitario, entre otros.  Esta información se enviará mediante el formato que por Directriz interna defina la Administración Tributaria.” (el resaltado es agregado).


 


            Ahora, es importante remarcar que la potestad de la Administración tributaria para requerir la información tributaria relevante, tiene siempre su límite en el artículo 24 constitucional en el sentido, tal y como se ha explicado en el dictamen C-293-2009, que corresponde al legislador fijar, por Ley, los casos en que los funcionarios competentes del Ministerio de Hacienda puedan revisar los libros de contabilidad y sus anexos para fines tributarios. Además, corresponde al Legislador, mediante Ley que se apruebe con mayoría calificada, determinar los supuestos en que la Administración tributaria puede requerir y examinar otro tipo de documentos necesarios para el ejercicio de las funciones públicas asignadas.


            En todo caso, importa acotar que ya el artículo 106 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios contiene una serie de supuestos específicos, en que la Administración tributaria puede pedir información tributaria relevante de terceros:


 


“Artículo 106.- Deberes específicos de terceros. Los deberes estipulados en este artículo se cumplirán sin perjuicio de la obligación general establecida en el artículo anterior, de la siguiente manera:


a) Los retenedores estarán obligados a presentar los documentos informativos de las cantidades satisfechas a otras personas, por concepto de rentas del trabajo, capital mobiliario y actividades profesionales.


b) Las sociedades, las asociaciones, las fundaciones y los colegios profesionales deberán suministrar la información de trascendencia tributaria que conste en sus registros, respecto de sus socios, asociados, miembros y colegiados.


c) Las personas o las entidades, incluidas las bancarias, las crediticias o las de intermediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o la intervención en el cobro de honorarios profesionales o de comisiones, deberán informar sobre los rendimientos obtenidos en sus actividades de captación, colocación, cesión o intermediación en el mercado de capitales.


d) Las personas o las entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuenta, valores u otros bienes de deudores de la hacienda pública, en el período de cobro judicial, están obligadas a informar a los órganos y a los agentes de recaudación ejecutiva, así como a cumplir con los requerimientos que ellos les formulen en el ejercicio de sus funciones legales.”


 


            Asimismo, se impone advertir que mediante Ley N° 9068 de 10 de setiembre de 2012, se aprobó la Ley para el cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal, la cual incluyó una serie de disposiciones subsecuentes al artículo 106 del  Código de Normas y Procedimientos Tributarios, específicamente el 106 bis y 106 ter, que establecen los supuestos y procedimiento en que las entidades financieras deben suministrar información relevante relacionada con sus clientes y usuarios:


 


”Artículo 106 bis.- Información en poder de entidades financieras


Las entidades financieras deberán proporcionar a la Administración Tributaria información sobre sus clientes y usuarios, incluyendo información sobre transacciones, operaciones y balances, así como toda clase de información sobre movimiento de cuentas corrientes y de ahorro, depósitos, certificados a plazo, cuentas de préstamos y créditos, fideicomisos, inversiones individuales, inversiones en carteras mancomunadas, transacciones bursátiles y demás operaciones, ya sean activas o pasivas, en el tanto la información sea previsiblemente pertinente para efectos tributarios:


 


a) Para la administración, determinación, cobro o verificación de cualquier impuesto, exención, remesa, tasa o gravamen, que se requiera dentro de un proceso concreto de fiscalización con base en criterios objetivos determinados por la Dirección General de Tributación.


b) Para efectos de cumplir con una solicitud de información conforme a un convenio internacional que contemple el intercambio de información en materia tributaria.


El término "entidad financiera" incluirá todas aquellas entidades que sean reguladas, supervisadas o fiscalizadas por los siguientes órganos, según corresponda: la Superintendencia General de Entidades Financieras, la Superintendencia General de Valores, la Superintendencia de Pensiones, la Superintendencia General de Seguros o cualquier otra superintendencia o dependencia que sea creada en el futuro y que esté a cargo del Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero. La anterior definición incluye a todas aquellas entidades o empresas costarricenses integrantes de los grupos financieros supervisados por los órganos mencionados.


La información solicitada se considerará previsiblemente pertinente para efectos tributarios cuando se requiera para la administración, determinación, cobro o verificación de cualquier impuesto, exención, remesa, tasa o gravamen, cuando pueda ser útil para el proceso de fiscalización o para la determinación de un eventual incumplimiento en materia tributaria de naturaleza penal o administrativa, incluyendo, entre otros, delitos tributarios, incumplimientos en el pago de impuestos e infracciones por incumplimientos formales o substanciales que puedan resultar en multas o recargos. No se requerirá de evidencias concretas, directas ni determinantes de un incumplimiento de naturaleza penal o administrativa. También se considera como previsiblemente pertinente para efectos tributarios cualquier información que se requiera para cumplir con una solicitud de información conforme a un convenio internacional que contemple el intercambio de información en materia tributaria.


 


Artículo 106 ter.- Procedimiento para requerir información a las entidades financieras


En cualquiera de los casos del artículo anterior, la solicitud que realice la Administración Tributaria será por medio del director general de Tributación y deberá cumplir con el siguiente procedimiento:


1)         Presentar una solicitud por escrito ante el juzgado de lo contencioso administrativo, de conformidad con el inciso 5) del artículo 110 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, el cual, para estos efectos, se ha de regir por lo dispuesto en este artículo.


2)         La solicitud que realice el director general de Tributación deberá indicar lo siguiente:


a) Identidad de la persona bajo proceso de auditoría o investigación.


b)         En la medida que se conozca, cualquier otra información, tal como domicilio, fecha de nacimiento y otros.


c)         Detalle sobre la información requerida, incluyendo el período sobre el cual se solicita, su naturaleza y la forma en que la Administración Tributaria desea recibirla.


d)         Especificar si la información es requerida para efectos de un proceso de fiscalización que esté siendo realizado por parte de la Administración Tributaria, o para efectos de cumplir con un requerimiento hecho por otra jurisdicción en virtud de un convenio internacional que contemple el intercambio de información en materia tributaria.


e)         Detalle sobre los hechos o las circunstancias que motivan el proceso de fiscalización, así como el porqué la información es previsiblemente pertinente para efectos tributarios.


f)          En caso de que la solicitud de información se realice a efectos de cumplir con un requerimiento hecho por otra jurisdicción, en virtud de un convenio internacional que contemple el intercambio de información en materia tributaria, la Administración Tributaria deberá presentar en su lugar una declaración donde establezca que ha verificado que la solicitud cumple con lo establecido en dicho convenio internacional.


3)         El juez revisará que la solicitud cumpla con todos los requisitos establecidos en el numeral 2 anterior y deberá resolver dentro del plazo de cinco días hábiles, contado a partir del momento en que se recibe la respectiva solicitud. En el caso de que la solicitud cumpla con todos los requisitos, el juez emitirá una resolución en la que autoriza a la Administración Tributaria a remitir el requerimiento de información directamente a la entidad financiera, adjuntando copia certificada de la resolución. Cuando se trate de un requerimiento de información en poder de entidades financieras dentro de un proceso individual de fiscalización, de conformidad con lo que se establece del artículo 144 al artículo 147 de este Código, la resolución del juez deberá contener una valoración sobre si la información es previsiblemente pertinente para efectos tributarios dentro de ese proceso de acuerdo con lo que establece el último párrafo del artículo 106 bis de este Código.


La entidad financiera deberá suministrar la información solicitada por la Administración Tributaria en un plazo no mayor de diez días hábiles. Tanto el requerimiento de información como la copia de resolución que se presente a la entidad financiera deberán omitir cualquier detalle sobre los hechos o circunstancias que originen la investigación o del proceso de fiscalización y que pudieran violentar la confidencialidad de la persona sobre quien se requiera la información frente a la entidad financiera, o los compromisos adquiridos conforme a un convenio internacional que contemple el intercambio de información en materia tributaria.


Si el juez considera que la solicitud no cumple con los requisitos del numeral 2 anterior, emitirá una resolución en la que así lo hará saber a la Administración Tributaria, en donde concederá un plazo de tres días hábiles para que subsane los defectos. Este plazo podrá ser prorrogado hasta por diez días hábiles, previa solicitud de la Administración Tributaria cuando la complejidad de los defectos a subsanar así lo justifique.


4) Las entidades financieras deberán cumplir con todos los requerimientos de información que sean presentados por la Administración Tributaria, siempre y cuando vengan acompañados de la copia certificada de la resolución judicial que lo autoriza. En caso que las entidades financieras incumplan con el suministro de información se aplicará una sanción equivalente a multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de diez salarios base y un máximo de cien salarios base.


Toda la información tributaria recabada mediante los procedimientos establecidos en este artículo será manejada de manera confidencial, según se estipula en el artículo 117 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N.° 4755, de 3 de mayo de 1971, y sus reformas. Reglamentariamente se establecerán los mecanismos necesarios para garantizar el correcto manejo de la información recibida, con el objeto de asegurar su adecuado archivo, custodia y la individualización de los funcionarios responsables de su manejo."


 


            Así las cosas, debe indicarse que el proyecto de Ley que nos ocupa, tendente a mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, pretendería, específicamente, reformar los numerales 106 y 106 Ter del Código de Normas  y Procedimientos Tributarios.


        Concretamente, el proyecto de Ley reformaría el artículo 106, para adicionarle un inciso e) que establecería un deber de los fideicomisos de aportar la información tributaria relevante, referida a los sujetos beneficiarios.


        De otro lado, se reformaría el artículo 106 Ter, particularmente  en su  sección cuarta, la cual establece y regula la sanción aplicable a las entidades financieras que no cumplan, puntual y oportunamente, con los requerimientos de información tributaria relevante de terceros que le comunique la Administración tributaria.


            Específicamente, el proyecto de Ley adicionaría el artículo 106 Ter para establecer una reducción del 50% de la multa para las entidades financieras infractoras que, no obstante haber incumplido el plazo del requerimiento, entreguen la información dentro de los tres primeros días siguientes al  vencimiento del plazo otorgado.


            Al respecto, conviene considerar que la multa prevista en la primera parte del 106 Ter es una suma equivalente al 2% de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las utilidades anterior a aquel en que se produjere la infracción.


            Luego, considerando la eventual cuantía de las sanciones aplicables, es claro que una reducción del 50% de la multa constituiría un fuerte incentivo racional para que la entidad infractora, no obstante su falta, busque cumplir con la entrega de la información requerida, aunque sea fuera de plazo, lo cual evidentemente es del mayor interés público. Tómese nota que, de acuerdo con el proyecto de ley, esta reducción de la multa sería aplicable también en el caso de infracciones del deber de aportar información para el intercambio internacional de información con otras jurisdicciones, que se regula en el numeral 106 quáter.


            Asimismo, se adicionaría una disposición que responde a un principio de justicia, en el sentido de que se debe liberar de responsabilidad a la entidad que demuestre que el incumplimiento del requerimiento ha obedecido a una causa fortuita o fuerza mayor.


            De otro lado, el proyecto de ley adicionaría el artículo 106 Ter para establecer que la información tributaria relevante, relacionada con los avalúos y peritajes que realicen las entidades financieras para realizar operaciones de crédito a sus clientes, sería calificada como información previsiblemente pertinente para efectos tributarios. Es decir, que el proyecto de ley pretendería que la información de avalúos sea considerada información que, conforme el numeral 105 del Código, la Administración tributaria puede requerir sin necesidad del procedimiento de autorización judicial, previsto en el numeral 106 ter del mismo Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Igualmente, el artículo 2° de las disposiciones finales del proyecto de Ley, establecería que los comprobantes de respaldo que sean considerados por las entidades financieras para el análisis del riesgo crediticio de sus usuarios, sería también considerada, ex lege, información previsiblemente pertinente para efectos tributarios.


            Es decir, que el proyecto de Ley pretende fortalecer, en efecto, las medidas de transparencia fiscal que ya ha aprobado el Legislador recientemente.


            En todo caso, conviene hacer un comentario aparte sobre la disposición final contenida en el artículo 5° del proyecto de ley, el cual establecería una obligación de todo establecimiento abierto al público, de aceptar como medio de pago las tarjetas de débito y crédito, así como cualquier otro mecanismo electrónico, en donde exista una institución financiera que le garantice al comerciante la acreditación del dinero a su favor.


            Al respecto, importa  señalar que es evidente que  la finalidad de ese artículo 5° se relaciona con la bancarización, es decir, el objetivo de la norma sería que  todas las personas y empresas que realizan operaciones económicas con el público, las canalicen a través de entidades del sistema financiero y utilizando los medios de pago del sistema, para luchar contra la evasión tributaria y procurar la formalización de la economía (sobre el concepto de bancarización, ver: http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=2747:11-bancarizacion&catid=425:itf-bancarizacion-y-medios-de-pago-&Itemid=653).


            Luego, debe notarse que, no obstante su legítima finalidad, el artículo 5° en comentario implicaría una limitación de la libertad de comercio, pues impondría, necesariamente, una obligación a los establecimientos abiertos al público a contratar con las entidades financieras la respectiva afiliación para utilizar los dispositivos de medio de pago electrónicos, lo cual normalmente exige abrir una cuenta bancaria con la misma entidad financiera.


            En este sentido, conviene advertir que, en tesis de principio, el hecho de que la ley llegue a imponer una obligación de abrir una cuenta bancaria o realizar un contrato bancario particular,  constituye una limitación del principio de autonomía de la voluntad y la libertad contractual (al respecto, puede consultarse el dictamen C-371-2005 de 31 de octubre de 2005).


            Ergo, es claro que es necesario y corresponde al  Legislador que éste valore, teniendo como parámetros los principios de razonabilidad y proporcionalidad constitucionales, si la limitación que impondría el artículo 5° del proyecto de Ley a la libertad contractual se justifica. Es decir, que atañe al Legislador valorar si la disposición del artículo 5° constituye una medida idónea, ponderada y necesaria, tal y como lo exigen los principios de razonabilidad y proporcionalidad.


            Al respecto, es oportuno hacer la observación de que, conforme el texto actual del proyecto de ley, la obligación de contratar la afiliación – para aceptar tarjetas de crédito y débito como medios de pago – tendría un carácter general; es decir, que vincularía a toda empresa abierta al público, independientemente de su tamaño o de su nivel de negocios y sin considerar la localización geográfica del negocio, lo cual podría, en algunos casos, incidir en la disponibilidad de servicios bancarios, particularmente en zonas muy aisladas del territorio de la República.


            La observación anterior es relevante para el análisis de ponderación, pues podrían existir casos, dada la pequeña dimensión del negocio o su localización geográfica, en que la obligación que impondría el artículo 5° podría constituirse en una carga irrazonable para la persona.


 


B.                 SOBRE LAS REFORMAS A LAS COMUNICACIONES ADMINISTRATIVAS EN MATERIA TRIBUTARIA


            En otro orden de cosas, el proyecto de ley que nos ocupa pretende reformar el régimen de comunicaciones y notificaciones administrativas en materia tributaria, para introducir el instituto denominado Buzón Electrónico.


            En este sentido, el proyecto de ley reformaría el artículo 134 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para establecer expresamente la posibilidad de que los contribuyentes señalen el Buzón Electrónico como un medio para recibir notificaciones y comunicaciones.


            Asimismo, el proyecto de ley introduciría un artículo 137 Bis, que habilitaría a la Administración tributaria a crear y administrar un sistema de Buzón Electrónico.


            En este sentido, conviene definir el Buzón Electrónico indicando que este es un sistema de notificación segura proporcionado por la propia Administración pública, y que debe contar con un sistema de verificación por parte del usuario de sus documentos electrónicos, a fin de visualizar la identidad y contenido de los mismos (ver: BOCANEGRA REQUENA, José Manuel. LA ADMINISTRACION ELECTRONICA EN ESPAÑA. Atelier, Madrid, 2011, p. 351).


            Así las cosas, es oportuno remarcar que el artículo 317 Bis no sólo permitiría a  la Administración crear y ofrecer el Buzón Electrónico para que los contribuyentes, que así lo deseen, puedan recibir comunicaciones y notificaciones, sino que establecería que dicho buzón debe estar habilitado tanto para la recepción como la salida, tanto de comunicaciones administrativas como peticiones y solicitudes de los contribuyentes.


            De acuerdo con el proyecto de ley, una de las garantías que debe tener el Buzón Electrónico es el No repudio; es decir, que el dispositivo debe estar diseñado para garantizar la efectiva recepción y envío de las comunicaciones y peticiones que se depositen en él. Su funcionamiento debería ajustarse, de acuerdo con el texto de ley, a los principios de disponibilidad, autenticidad, integridad, confidencialidad y conservación de la información.


            Un punto importante es que el proyecto contempla una garantía de seguridad adicional para el contribuyente, en el sentido de que las notificaciones de la Administración tributaria practicadas en Buzón Electrónico se tendrán por practicadas para todo efecto legal, incluyendo los plazos para recurrir o atender prevenciones, a partir del quinto día hábil siguiente a aquel en que el documento haya sido depositado en el Buzón Electrónico. Esto de conformidad con la reforma que se pretende hacer al párrafo segundo del artículo 137 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.


            Es evidente que con esa reforma al artículo 137, lo que se pretende es no colocar sobre el contribuyente la carga de revisar el Buzón Electrónico diariamente, en búsqueda de  notificaciones por parte de la Administración tributaria y darle, por el contrario, suficiente oportunidad de conocer las resoluciones que se depositen en dicho dispositivo.


            Finalmente, cabe acotar que el proyecto adicionaría el mismo artículo 137 para habilitar que la Administración tributaria establezca, por la vía reglamentaria, la obligatoriedad de los contribuyentes de contar con un buzón electrónico permanente. No obstante, esta facultad de la Administración tributaria estaría supeditada a que ésta desarrolle, de forma asociada con el Buzón Electrónico, un sistema razonable de alertas que adviertan al contribuyente del ingreso de una notificación. Este sistema de alertas habría de implicar, por texto expreso de la ley, la utilización de la tecnología de la telefonía celular o los correos electrónicos. Cabe decir que la utilización de estos sistemas de alerta son recomendados en la literatura especializada (ver: FUNDACION TELEFONICIA.  LAS TIC EN LA JUSTICIA DEL FUTURO. Ariel, Madrid, P. 183).


 


C.                SOBRE LAS REFORMAS A LA EJECUCION ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL EN MATERIA TRIBUTARIA


            De otro extremo, el proyecto de ley propone una serie de reformas en materia de ejecución administrativa y judicial en el ámbito tributario.


            En primer lugar, destaca la incorporación de la posibilidad para la Administración tributaria de acudir al procedimiento de remate electrónico para adjudicar, a precio de mercado, los bienes que se hayan recibido en dación de pago.


            En este sentido, conviene notar, en primer lugar, que el artículo 193 del proyecto, de acuerdo con su tenor literal, ampliaría la facultad de la Administración tributaria para  recibir en dación de pago bienes que ofrezcan los deudores.


            En efecto, debe notarse que el artículo 4° de la Ley N° 7218 de 16 de enero de 1991, ya habilita al Ministerio de Hacienda a recibir bienes inmuebles como dación de pago:


“ARTICULO 4.- Autorízase al Ministerio de Hacienda para que reciba, en pago de los tributos adeudados, inmuebles que ofrezcan los deudores, previo avalúo por parte de la Dirección General de la Tributación Directa.”


 


            No obstante, el proyecto de ley autorizaría al Ministerio a recibir como dación de pago, no sólo bienes inmuebles sino también muebles.


            Ahora bien, de acuerdo con la propuesta, en orden a que la Administración   acepte cualquier bien en dación de pago, se requeriría no solamente el previo avalúo administrativo sino que habría que contar con una recomendación de la Dirección General de Hacienda, en que se verifique que existiría un eventual plan de aprovechamiento o la posibilidad de adjudicarlos mediante el procedimiento de remate electrónico.


            Así las cosas, debe indicarse que el proyecto pretende también introducir la posibilidad a la Administración de acudir al procedimiento del remate electrónico, para adjudicar los bienes recibidos en dación de pago y de esta forma aumentar, de forma más eficiente, la liquidez de la recaudación fiscal.


            Al respecto, conviene anotar que el instituto del remate electrónico no es desconocido en nuestro Derecho, pues ya se utiliza en materia de contratación administrativa (ver los artículos 49 de la Ley de Contratación Administrativa en relación con el 101 de su respectivo reglamento).


            Es importante anotar, en orden a que el instituto del remate electrónico cumpla su finalidad, sea la eficiencia y la posibilidad de vender los bienes a un precio de mercado, que se requiere, como lo indica el 101 del Reglamento a la Contratación Administrativa, que el respectivo sistema garantice que la puja se realizará en tiempo real.


            Luego, en efecto, el proyecto de Ley establecería en el artículo 194, que se adicionaría al Código de Normas y Procedimientos Tributarias, que el remate electrónico debe realizarse a través de un sistema que garantice la puja en tiempo real.


            De otro lado, el proyecto de ley introduciría un nuevo tipo de embargo preventivo.


            Sobre este punto, es importante anotar que el artículo 196 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, reformado al efecto por la Ley N° 9069 de 10 de setiembre de 2012 (Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria), prevé ya una forma del instituto del embargo preventivo en sede administrativa para la materia tributaria. La norma en cuestión autoriza decretar el embargo administrativo sobre toda clase de bienes para cobrar créditos tributarios insolutos, de conformidad con el numeral 192 de ese mismo Código. El procedimiento para la práctica de ese embargo se encuentra en el numeral 198.


            Ahora bien, debe insistirse en que para que proceda el decreto del embargo administrativo que regula el numeral 196 del Código, debe existir previamente un crédito tributario insoluto.


            No obstante lo anterior, el proyecto pretende introducir, a través de un artículo 196 Bis adicionado al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, una nueva forma de embargo preventivo que podría ser decretado en el íter de los procedimientos tributarios; es decir, cuando todavía se encuentre en trámite el procedimiento de determinación de un crédito fiscal,  pero ante el peligro constatado de que el eventual obligado se ausente, enajene u oculte sus bienes.


            Al respecto, conviene indicar que, en términos generales, el procedimiento de determinación de la obligación tributaria por parte de la Administración, es un procedimiento excepcional y tiene por objeto prever la posibilidad de que, ante la omisión del contribuyente de su deber de auto determinar la obligación o de proporcionar los antecedentes necesarios para hacerlo, la Administración entre a suplir esa omisión. Así, conforme la doctrina del artículo 121 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se entiende que la determinación tiene por objeto dictar un  acto administrativo que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia.


            Ahora, es importante destacar que para realizar los correspondientes procedimientos de determinación tributaria, la Administración cuenta con sus potestades de fiscalización  y control (doctrina del artículo 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).


            Así las cosas, conviene insistir en que el proyecto de ley facultaría, a través de un artículo 196 bis, a la Administración tributaria a requerir embargos preventivos durante la tramitación de un procedimiento de determinación, aun cuando todavía no exista un crédito tributario líquido.


            Empero, conviene enfatizar que este tipo de embargo preventivo quedaría circunscrito y limitado a aquellos supuestos en que exista un peligro comprobado de que el contribuyente se ausente o enajene u oculte sus bienes, o realice cualquier acción de distracción con el objetivo de dejar insoluto el eventual crédito tributario.


            Es decir, que el supuesto de peligro en la demora que constituiría la premisa de hecho para aplicar nueva forma de embargo preventivo, quedaría circunscrito a aquellos casos en que exista una posibilidad comprobada de que mediante acciones distractoras, se pretenda ocultar o distraer el patrimonio del eventual obligado para evitar que la Administración pueda efectivamente cobrarse el crédito tributario una vez que sea determinado. Además, en el expediente de la determinación, deben existir elementos suficientes que le sirvan al Juez para poder llegar a concluir que existe la posibilidad de que se dicte un acto de determinación tributaria, que  declare la existencia y cuantía de un crédito tributario (apariencia de Buen Derecho).


            En todo caso, es necesario acotar que, de acuerdo con el mismo 196 bis del proyecto, la posibilidad de decretar este nuevo tipo de embargo preventivo no correspondería directamente a la Administración tributaria, pues la proposición de ley le atribuiría esa competencia a la jurisdicción.


            Es decir, que corresponde a la jurisdicción controlar y determinar si efectivamente, en un determinado caso, concurren los supuestos de hecho que justificarían dictar un embargo preventivo de esta naturaleza. Así, el proyecto de ley proveería a esta nueva forma de embargo preventivo  con una garantía jurisdiccional a favor del contribuyente.


            Así las cosas, si bien sería una atribución de la Oficina de Cobros de Hacienda pedir el embargo preventivo, correspondería al Juez, sin embargo, determinar si dicho requerimiento es procedente o no para lo cual debe dictar resolución, previa audiencia al interesado, en un plazo perentorio de 3 días hábiles.


            Sobre este último punto, deben hacerse dos observaciones de interés.


            La primera, el artículo 196 bis no precisa cuál sería la autoridad jurisdiccional con la competencia para decretar este tipo de embargo preventivo, y así controlar la aplicación del instituto. En esa inteligencia, conviene que se precise cuál es el orden jurisdiccional al que se le encargaría esa competencia. Esto para determinar si dicha atribución pertenecería a los Juzgados Especializados de cobro – a los cuales el artículo 199 les estaría otorgando la competencia en materia de ejecución judicial de créditos tributarios –, o a otra jurisdicción.


            La segunda, se advierte que el artículo 196 bis del proyecto prescribiría que en caso de que el Juez no resuelva la solicitud de embargo preventivo dentro del plazo perentorio de 3 días hábiles, el efecto jurídico de ese incumplimiento del Juez sería que se tenga por aprobado ese requerimiento de la Oficina de Cobro. Ergo, el eventual irrespeto del Juez a un plazo perentorio, implicaría, como efecto de pleno derecho, la aprobación automática del embargo preventivo.


            Es claro que el carácter perentorio que se pretende dar al plazo para resolver del 196 bis, se origina en el interés público que se reconocería en la necesidad de asegurar la efectividad de los procedimientos de determinación tributaria.  Igualmente, es evidente  que es un objetivo legítimo del Legislador asegurarse que los jueces cumplan con los plazos perentorios.


            No obstante, es también notorio que el hecho de que la consecuencia jurídica del incumplimiento del plazo sea la aprobación automática del embargo administrativo, podría conducir a la producción de eventuales graves perjuicios, pues el embargo que se apruebe de esa forma surtiría efectos sin que se hubiese comprobado, por parte de una autoridad competente, que el supuesto de hecho que la justifica exista realmente o que la medida requerida sea necesaria y proporcional.


            Así, la aprobación automática – sin control de los hechos por parte de una autoridad competente - del embargo preventivo pareciera violentar el principio de proporcionalidad.


            En este orden de ideas, conviene apuntar en el caso de que se apruebe automáticamente el embargo – por irrespeto al plazo perentorio por parte del respectivo Juez –, quedarían desantedidos y descartados de plano los argumentos, defensas y pruebas que el contribuyente obligado hubiere ofrecido al momento de contestar la audiencia de defensa otorgada, que prescribiría el 196 Bis del proyecto de Ley.


            Es decir, que de acuerdo con el artículo 196 Bis, ante el incumplimiento de un plazo cuyo cumplimiento sería carga de la autoridad jurisdiccional, se dictaría un medida gravosa para el contribuyente descartando, ipso iure y sin atender siquiera cualquier oposición o defensa que el contribuyente hubiere presentado y además, sin posibilidad de combatir el decreto de embargo ya sea por medio de un recurso vertical o en una audiencia posterior.


            En consecuencia, tal y como el proyecto de ley estructura actualmente el mecanismo de la aprobación automática del embargo preventivo, se podría estar quebrantando el principio de proporcionalidad, por violación del derecho de defensa y debido proceso de los contribuyentes.


            En todo caso, es importante señalar que ciertamente en nuestro Derecho, existen supuestos en que la autoridad jurisdiccional puede dictar medidas cautelares  “inaudita parte”, como por ejemplo las previstas en el artículo 23 del Código Procesal Contencioso Administrativo.


            No obstante, es indispensable señalar que estas medidas “inaudita parte”, en el supuesto del artículo 23 del Código Procesal, tienen por finalidad asegurar la efectividad de las medidas cautelares que se adopten finalmente y tienen un efecto, entonces provisional, pues se prevé que una vez dictadas se prosiga con el respectivo trámite de audiencia, que garantice el derecho de defensa y debido proceso de las partes.


            Debe insistirse: es legítimo el objetivo del Legislador de asegurarse que los plazos perentorios que establece sean cumplidos por la autoridad jurisdiccional; igualmente es legítimo la finalidad de  prever que este tipo de embargos preventivos se dicten y surtan efectos cuando todavía puedan ser útiles en orden a asegurar un eventual crédito tributario, pero pareciera, en principio, que existen otros medios y técnicas jurídicas a través de los cuales el Legislador puede alcanzar ese mismo objetivo, sin desconocer el derecho de defensa y debido proceso de los contribuyentes, que pueden verse afectados por un eventual incumplimiento de las obligaciones de un Juez.


            En otro orden de cosas, conviene apuntar que el proyecto de Ley pretende reformar el procedimiento de ejecución judicial de los créditos tributarios exigibles del Ministerio de Hacienda, para armonizar su regulación con la actual Ley de Cobro Judicial,  Ley N° 8624 de 1° de noviembre de 2007.


            De esta forma, se derogaría, por disposición expresa del artículo 8° del proyecto de ley, el procedimiento de cobro previsto en la Ley N° 2393 de 11 de julio de 1959 para los créditos tributarios.


            En todo caso, importa señalar que, como consecuencia de la aplicación de la Ley de Cobro Judicial a los créditos tributarios de Hacienda, el proyecto de Ley establecería un artículo 199 al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que le otorgaría la competencia para conocer el cobro de créditos tributarios a los Juzgados Especializados de Cobro Judicial.


            En este orden de ideas, conviene notar que el proyecto de ley además introduciría un artículo 190 al Código, cuyo objeto es facultar al Poder Ejecutivo para, por la vía de Decreto Ejecutivo, darle la organización necesaria a la Oficina de Cobros del Ministerio de Hacienda para poder regionalizarse cuando sea menester, según las necesidades del servicio.


 


D.                MODIFICACIONES EN RELACIÓN CON EL CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS


           


1)                  Artículo 53


El proyecto de ley también propone algunas modificaciones a las disposiciones sobre prescripción de las obligaciones tributarias.


            Destaca la reforma impulsada al artículo 53 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en relación con el cómputo de la prescripción aplicable a la acción de la Administración tributaria  para  determinar la obligación tributaria.


            Particularmente, la reforma propuesta por el proyecto de ley se refiere al efecto que produce, sobre el cómputo de la prescripción, la interposición de la denuncia del delito de fraude a la Hacienda Pública ante las autoridades judiciales.


            En este sentido, debe notarse que la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria (año 2012), ya habría reformado el artículo 53 para establecer que la interposición de ese tipo de denuncias produciría la suspensión del cómputo de la prescripción.


            Así las cosas, actualmente, presentada la denuncia de defraudación, se suspende el plazo de prescripción por todo el tiempo que dure el proceso penal, reanudándose una vez que el expediente regrese a la Administración tributaria, luego de que en sede penal se determine que no hay causa penal contra la persona (Ver GOMEZ SOLERA, Juan Manuel. LA PRESCRIPCION EN DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO. Editorial Jurídica Continental. San José, 2012, p. 58).


            Es decir, que levantada esa causa de suspensión, el cómputo del plazo debe continuar a partir del momento en que habría quedado suspendido (TORREALBA NAVAS, Adrián. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL. Editorial Jurídica Continental. p. 394).


            La reforma pretende, entonces, a través de la adición de un inciso g) al artículo 53, que la denuncia no suspenda el plazo de prescripción de la acción determinativa sino que la interrumpa, siempre que el Ministerio Público presente una acusación en un plazo máximo de cinco años, o que en ese mismo plazo se emita una sentencia de sobreseimiento definitivo. 


            Así, con la eventual aprobación del proyecto de ley, la demora del Ministerio Público en formular acusación tendría por sanción jurídica, la desaparición del efecto interruptivo que hubiese producido la denuncia.


            Ahora bien, debe notarse que el proyecto de ley, sin embargo, presenta un problema de técnica, pues señala literalmente que: “se entenderá por no interrumpida la prescripción si el Ministerio Público no presenta formal acusación o se dicta sentencia de sobreseimiento (…) en el plazo máximo de cinco años.


            Al respecto, conviene insistir en que, conforme la reforma implementada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria plasmada en el numeral 53 inciso f), párrafo tercero, la denuncia produce la suspensión de la prescripción, no su interrupción. La diferencia entre la suspensión y la interrupción de la prescripción es  importante, pues como es sabido, la interrupción, a diferencia de la suspensión, implica la eliminación del cómputo de todo el plazo de prescripción corrido consumido antes de la causa interruptora, de modo que el plazo de prescripción vuelva a correr desde el inicio luego de eliminada la causa interruptora (ver TORREALBA NAVAS. op. cit. p. 387).


            Ahora la explicación anterior es útil para entender la reforma que se pretende hacer en relación con el artículo 74 del mismo Código, el cual regula el cómputo de la prescripción para el ejercicio de la potestad sancionatoria administrativa en materia tributaria.


            Tómese nota que el artículo 74 establece, en su último párrafo, que el cómputo de la prescripción de la acción para aplicar sanciones se suspende por la interposición de la denuncia de presuntos delitos de defraudación o retención, percepción o cobro indebido de impuestos, establecidos en los artículos 92 y 93 de ese Código, hasta que se dé por terminado dicho proceso.


            Pero con la reforma que se plantea, la denuncia no produciría la suspensión del plazo de prescripción sino su interrupción. Igualmente debe notarse que en caso de que el Ministerio Público no presente acusación, en el plazo máximo de cinco años, el plazo de prescripción se tendría por no interrumpido.


            Ahora bien, dada la similitud de los supuestos delineados por el artículo 53 inciso f) párrafo tercero del Código de Normas y Procedimientos Tributarios respecto al  inciso g) que se pretende adicionar a dicha norma con el proyecto de ley que nos ocupa, y que las figuras que designan respecto al conteo de la prescripción (suspensión e interrupción) son excluyentes entre sí, se recomienda valorar la posibilidad de derogar el inciso f) párrafo tercero y añadir el inciso g) propuesto o bien, reformar el inciso f) de tal forma que contenga la redacción propuesta para el inciso g), ello para evitar posibles contradicciones y dificultades para aplicar las normas en cuestión.


            Si se optara por la derogatoria del inciso f) párrafo tercero o su reforma para que su texto contenga el enunciado identificado como inciso g), para otorgarle a la Administración Tributaria una renovación de los plazos para la tramitación del procedimiento administrativo, sea para determinación de la obligación tributaria o para la imposición de sanciones por la configuración de una infracción tributaria -en aquellos casos que motivaron la interposición de una denuncia en sede penal y que no prosperaron en esa vía-, es preciso tener presente que ello conllevaría reconocer una ventaja a favor de la Administración para retomar el proceso administrativo y de esa forma, posibilitar el cobro de sumas de dinero no percibidas oportunamente, lo cual beneficiaría al Erario.


            No obstante, no debe perderse de vista que la concesión del beneficio apuntado tal y como se indicó líneas atrás –interrupción de la obligación tributaria-, quedaría supeditada a la formulación de una acusación o al dictado de una sentencia de sobreseimiento definitivo dentro del plazo de cinco años, de manera tal que si cualquiera de estas condiciones se cumplen en un lapso superior a ese lapso, el efecto interruptor de la prescripción no tendría lugar y  desaparecería la ventaja que en un inicio podría haber obtenido la Administración, lo cual beneficiaría al contribuyente, que habiéndose librado de la imposición de responsabilidades penales, podría eventualmente verse eximido también de la imposición del cobro de tributos y otros rubros, ante el acaecimiento de la prescripción de la obligación tributaria o de la potestad sancionadora, lo cual pondría en grave riesgo la satisfacción del interés público.


            En ese sentido, considera esta Representación que lo más sensato, previo a la aprobación del contenido del inciso g) que se pretende adicionar al artículo 53 o de implementar la interrupción de la prescripción de la obligación tributaria en sustitución de la suspensión, en las condiciones propuestas (sujeta a la formulación de acusación o al dictado de sentencia de sobreseimiento definitivo dentro del plazo de cinco años), es consultarle al Departamento de Estadística del Poder Judicial y/o al Ministerio Público, el plazo promedio que demora la realización de investigaciones de delitos tributarios de cierta complejidad, a efectos de establecer si ese Poder de la República tiene la capacidad de resolver las causas judiciales sometidas a su conocimiento dentro del plazo regulado, ello por cuanto se desconoce la razón por la cual se estableció ese período y no un plazo mayor.


            Lo sugerido cobra especial relevancia, ya que en caso de comprobarse la existencia de dificultades por parte del Ministerio Público y de los Juzgados Penales para formular requerimientos acusatorios y dictar sentencias de sobreseimiento definitivo dentro del plazo de cinco años -según corresponda-, podría resultar más beneficioso para el Estado mantener el efecto suspensivo de la prescripción de la obligación tributaria, generada a partir de la interposición de denuncias penales por presuntos delitos tributarios, sin poner plazo alguno.  


            La anterior reflexión la hacemos en virtud de que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en sus artículos 53 inciso f) párrafo tercero, 66 y 74 con su redacción actual, garantizan a la Administración la suspensión del plazo de prescripción de la obligación tributaria por la interposición de denuncias penales por el delito de fraude a la Hacienda Pública ante el Ministerio Público, por todo el plazo que demore la resolución de los procesos penales, confiriéndole un alto grado de certeza de que en caso de que se emita una resolución penal adversa (en la que no se demuestra la comisión de un delito), sea factible continuar el procedimiento administrativo hasta su efectiva finalización, con altas posibilidades de resolución favorable para los intereses de la Hacienda pública.[1]      


            En todo caso, conviene tomar nota de que el proyecto de ley conserva la regla actual del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual establece que una vez desaparecida la causa de interrupción, el plazo se inicia desde cero pero a partir del 1° de enero del año siguiente. Esto a pesar de que se impulsa reformar el numeral 52, para establecer que la prescripción se debe contar a partir del primer día del mes siguiente a la fecha en que el tributo debía cobrarse. Al respecto, conviene advertir que, de acuerdo con el proyecto de ley, el plazo máximo de cinco años para que el Ministerio Público acuse, debe contarse no desde la interposición de la denuncia, sino precisamente desde el 1° de enero del año siguiente. Esto por supuesto, en la práctica, constituye una norma pro actione.


En caso de implementarse el cambio propuesto con la aprobación de lo dispuesto por el inciso g) que se pretende añadir al artículo 53, y la modificación impulsada al numeral 74 de Código de Normas y Procedimientos Tributarios, igualmente se obligaría a la Administración tributaria a darle mayor seguimiento a todos los casos de los que tengan conocimiento, por presuntos delitos de fraude contra la Hacienda pública, por cuanto debe mantenerse informada sobre el trámite de la denuncia y su resolución, a efecto de determinar oportunamente si es necesario reanudar la tramitación del procedimiento administrativo y evitar que prescriba la obligación tributaria o bien, si es necesario remitir mayor información o elementos de juicio al Ministerio Público para clarificar o brindarle mayor sustento a la denuncia, en pro de aumentar las posibilidades de formular una acusación dentro del plazo de cinco años.


            Si bien como se dijo anteriormente, se desconoce el motivo por el cual el nuevo inciso g) que se pretende adicionar al artículo 53 del Código de Normas y Procedimientos para provocar la interrupción de la prescripción de la obligación tributaria fue fijado en cinco años, cabe indicar que dicho período concuerda con el artículo 31 del Código Procesal Penal, que establece un rango de prescripción de los delitos que va desde los tres años en su extremo mínimo a un máximo de 10 años, los cuales se acortan a la mitad luego de la configuración de alguna causal de interrupción. De la misma forma, el plazo dispuesto en el inciso g) resultaría conforme con el artículo 91 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual indica que los plazos de prescripción  son los que rigen en materia penal y procesal penal.  


 


E.                 MODIFICACIONES ADICIONALES DEL PROYECTO QUE PODRÍAN TENER REPERCUSIONES EN EL ÁMBITO PENAL


 


1)      Artículo 74


 


Uno de los aspectos que llaman la atención a propósito del presente análisis, es la modificación parcial del artículo 74 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, especialmente el párrafo quinto cuyo texto dice:


 


ARTÍCULO 74.- PLAZO DE PRESCRIPCION


(…)


Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si la acusación formal ante el Juez competente no se presenta por parte del Ministerio Público en el plazo máximo de cinco años, contados a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que se presentó la denuncia, para estos efectos se entenderá que la resolución final de la Acción Civil Resarcitoria dará por finalizado el proceso, de conformidad con los términos establecidos en el artículo 90 de este Código” (lo destacado es suplido).


 


El párrafo de comentario indica que de conformidad con el artículo 90 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el proceso se tendrá por finalizado hasta que exista una resolución final sobre la acción civil resarcitoria que hubiere formulado el Estado, para la recuperación de los tributos no percibidos oportunamente. Sin embargo, es preciso indicar que el artículo 90 que alude el numeral 74, no establece ninguna disposición sobre la acción civil resarcitoria ejercida por el Estado en casos de delitos tributarios. Lo anterior puede verificarse con la simple lectura de dicha norma, la cual textualmente dice:


 


“Artículo 90.- Procedimiento para aplicar sanciones penales 


 En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las irregularidades detectadas pudieran ser constitutivas de delito, deberá presentar la denuncia ante el Ministerio Público y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo sancionador y de determinación de la obligación tributaria, hasta que la autoridad judicial dicte sentencia firme o tenga lugar el sobreseimiento.


En sentencia, el juez penal resolverá sobre la aplicación de las sanciones penales tributarias al imputado. En el supuesto de condenatoria, determinará el monto de las obligaciones tributarias principales y las accesorias, los recargos e intereses, directamente vinculados con los hechos configuradores de sanciones penales tributarias, así como las costas respectivas.”


 


            Aunado a lo anterior, llama la atención que el párrafo de comentario dispone que el proceso penal se tendrá por finalizado una vez que se tenga una resolución final sobre la acción civil resarcitoria, lo cual implicaría una separación entre la pretensión civil del proceso penal propiamente dicho.


No obstante, esa separación no es posible, ya que el Código Procesal Penal en su artículo 40, consagra el carácter accesorio de la acción civil ejercida dentro del proceso penal, de manera que solamente es posible ejercer la acción civil mientras se encuentre pendiente la acción penal, de manera que no resulta entendible el motivo por el cual se pretende dar por agotado el ejercicio de la acción penal por haberse resuelto la acción civil (e incluso para empezar a contar el plazo de prescripción), cuando está última depende de aquella; o sea, lo civil es accesorio a lo penal y no a la inversa, como parece hacerlo ver el proyecto.[2]


Al no ser posible la separación de la acción civil interpuesta dentro del proceso penal de la pretensión punitiva y tener carácter accesoria respecto a aquella, se considera necesario el replanteamiento de la redacción del artículo 74 en el párrafo de comentario, para que independientemente de cualquier reforma que llegue a aprobarse, la misma resulte acorde con las disposiciones del Código Procesal Penal, en especial a lo concerniente al ejercicio de la acción civil y la conclusión de los asuntos analizados en sede penal, ya que dicho cuerpo legal es aplicable al trámite de todos los procesos que lleguen a incoarse por los presuntos delitos contenidos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.


El error que a nuestro juicio contiene el numeral 74 antes referido, en el sentido de dar por finalizado el proceso penal al resolverse la acción civil con base en el artículo 90 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, podría deberse a una errónea interpretación de ese numeral, ya que el mismo establece que al dictarse una sentencia condenatoria, se determinará el monto de las obligaciones tributarias principales y accesorias, los recargos e intereses, directamente vinculados con los hechos configuradores de sanciones penales tributarias, así como las costas respectivas, lo cual parece confundirse con la recuperación de sumas adeudadas.


Nótese que conforme al artículo aludido, al emitirse una sentencia condenatoria (que establece responsabilidad penal por delitos tributarios), se procede a la determinación del monto de los tributos adeudados, intereses y demás rubros asociados, precisamente porque esta modalidad de ilícitos se cometen por el no pago de cantidades determinadas por concepto de tributos, que genera a su vez una deuda respecto a otras sumas asociadas. No obstante, la recuperación efectiva  de los importes correspondientes, solamente es posible de lograr mediante el ejercicio de una acción civil resarcitoria tendiente a resarcir el daño causado al Erario, por el no pago de las sumas dichas.


Si bien las pretensiones punitivas y civiles guardan íntima relación entre sí, no es correcto confundirlas ni menos aún, consignar dentro de una norma del ámbito procesal penal, que los procesos en esa sede se tendrán por finalizados cuando se emita una resolución judicial que declare con lugar la acción civil, ya que ésta última es accesoria respecto a aquella.                                                                            


2)      Artículo 92


 


Otra de las innovaciones del proyecto que merece ser destacada, lo constituye el aditamento de un párrafo final al artículo 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que tipifica el delito de fraude a la Hacienda Pública, cuyo texto dispone:


 


8) ARTÍCULO 92.- FRAUDE A LA HACIENDA PÚBLICA.


(…)


“La Procuraduría General de la República se constituirá como actor civil en el ejercicio de la acción civil resarcitoria conforme lo establecido en el Código Procesal Penal, para ello deberá contar con la participación técnica activa dentro del proceso penal de la Dirección General de Tributación, quien actuará por medio de la Dirección General o en quienes este delegue la función. Para efectos de cumplir con lo dispuesto en este artículo, se deberá notificar a la Dirección General de Tributación todos los actos del proceso.


 


El parágrafo citado prescribe que la Procuraduría General de la República se constituirá dentro del proceso penal como actor civil para el ejercicio de la acción civil resarcitoria (a favor del Estado), conforme lo establece el Código Procesal Penal y que deberá contar con la participación técnica activa –de apoyo- de la Dirección General de Tributación, quien actuará por medio de la Dirección General o a través de los funcionarios en que se delegue esa función. Refiere la norma de comentario, que para efectos de cumplir con lo dispuesto en este artículo, se deberá notificar a la Dirección General de Tributación de todos los actos del proceso.


En términos generales, consideramos que el numeral de comentario es conforme con el artículo 16 del Código Procesal Penal y con la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, que regulan la participación del Estado en los procesos judiciales instaurados para la represión de delitos cometidos contra el Estado, la representación de sus intereses a través de la Procuraduría General y las potestades conferidas a dicha entidad, de conformidad con la condición que se llegue a ostentar en los asuntos en que se apersone.


No obstante lo anterior, estimamos incorrecto que exista la disposición consistente en notificar todos los actos del proceso a la Dirección General de Tributación, por cuanto esa posibilidad está reservada a las partes procesales del litigio, condición que dicha dependencia no ostentaría por cuanto ésta únicamente fungiría como asesor técnico de la Procuraduría, que es el Representante legal de los intereses del Estado.


Sobre el particular, conviene resaltar lo dispuesto por el artículo 126 del Código Procesal Penal, mismo que establece:


 


“ARTICULO 126.-


 Consultores técnicos Si, por las particularidades del caso, el Ministerio Público o alguno de los intervinientes consideran necesaria la asistencia de un consultor en una ciencia, arte o técnica, lo propondrán al Ministerio Público o al tribunal, el cual decidirá sobre su designación, según las reglas aplicables a los peritos, sin que por ello asuman tal carácter. El consultor técnico podrá presenciar las operaciones periciales, acotar observaciones durante su transcurso, sin emitir dictamen, y se dejará constancia de sus observaciones. Podrán acompañar, en las audiencias, a la parte con quien colaboran, auxiliarla en los actos propios de su función o interrogar, directamente, a peritos, traductores o intérpretes, siempre bajo la dirección de la parte a la que asisten.”


 


De acuerdo con lo prescrito por la norma referida, al consultor técnico se le otorga una participación accesoria y subordinada a la parte o partes que hayan solicitado su criterio o dictamen, para esclarecer un punto o tema determinado, sin que se establezca la necesidad y menos la obligatoriedad de ser notificado de todas las actuaciones del proceso penal, por lo que no habría necesidad de notificarle todas las resoluciones del proceso penal a la Dirección General de Tributación, sino que sería a la Procuraduría General de la República a quien como parte procesal apersonada se le deben notificar todas las actuaciones del proceso.


De esta manera, se da respuesta a la consulta formulada, sugiriendo de manera respetuosa a los Señores (as) Diputados (as) se analicen y valoren las observaciones puntualizadas.


 


Cordialmente,


 


 


 


Lic. Jorge Oviedo Álvarez                                                    Lic. José Enrique Castro Marín


Procurador Adjunto                                                             Procurador Director 


                                                                                                     


 


 


 


Lic. Andrés Alfaro Ramírez


Abogado de Procuraduría   


 


 


 


JEC/JOA/aar/sac-



 


 




[1] Con independencia de la decisión que adopte el legislador, de otorgarle a las denuncias por posibles ilícitos tributarios, el efecto interruptorio de la obligación tributaria contemplado en el inciso g), o mantener el efecto suspensivo de la prescripción tributaria del inciso f) párrafo tercero del numeral 53 del Código Tributario, se sugiere que exista uniformidad con lo dispuesto por el párrafo tercero del artículo 74 de ese cuerpo normativo en relación con el supuesto indicado.


[2] Debe tomarse en cuenta la excepción a lo dicho, contenido en el párrafo 3° del artículo 40 del Código Procesal Penal.